CASACIÓN Nº 03498-2020 LIMA 
SUMILLA: En consideración a la potestad tributaria y la  reserva de ley relativa, el Congreso de la República en forma  originaria y el Poder Ejecutivo de manera derivada (previa  delegación de facultades) ostentan la potestad para que  mediante una ley o un decreto legislativo puedan desarrollar  los elementos esenciales del tributo, principalmente la  concreción de los sujetos, el hecho imponible y la alícuota.  Dicha reserva es menor cuando se trata de otros elementos.  Esta potestad tributaria y reserva de ley relativas no pueden ser  confiadas al Poder Ejecutivo para que mediante reglamentos  o decretos supremos establezca los elementos esenciales del  tributo, pero se le pueda delegar el desarrollo de elementos  no esenciales al tributo u obligaciones de carácter formal o  procedimental, tales como el lugar, el tiempo, la forma de  pago, entre otros. Lima, veintiséis de julio de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y  SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE  JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTOS El recurso  extraordinario de casación interpuesto por la empresa  demandante Pluspetrol Camisea S.A., presentado el doce  de diciembre de dos mil diecinueve (folios 815-892 del  expediente judicial electrónico Nº 00045-2018-0-1801-JR- CA-20), contra la sentencia de vista contenida en la  resolución número veintiséis, del veintinueve de noviembre  de dos mil diecinueve (folios 796-806), que confirmó la  sentencia apelada emitida mediante resolución número  dieciséis, del dieciséis de agosto de dos mil diecinueve  (folios 499-514), que declaró infundada la demanda en todos  sus extremos. II. ANTECEDENTES Demanda 1. Mediante  escrito del cuatro de enero de dos mil dieciocho, la empresa  demandante Pluspetrol Camisea S.A. interpuso demanda  contencioso administrativa (folios 75-155). Señaló las  siguientes pretensiones: - Pretensión principal: Se declarela nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04951-2- 2017, del nueve de junio de dos mil diecisiete, de las  Resoluciones de Gerencia de Administración y Finanzas -  Organismo Supervisor de la Inversión en Energía y Minería  - OSINERGMIN números 513-2016-OS/GAF, 524-2016-OS/ GAF y 525-2016-OS/GAF, y de las Resoluciones del Área de  Administración de OSINERGMIN números 24-2016-OS/ ADIN, 25-2016-OS/ADIN y 26-2016-OS/ADIN. - Pretensión  accesoria a la pretensión principal: Se ordene al  Osinergmin y/o a cualquier funcionario de este organismo,  que devuelva, de ser el caso, todos los pagos realizados en  virtud de los aportes por regulación de octubre de dos mil  cinco a noviembre de dos mil ocho, junio de dos mil diez a  marzo de dos mil doce, y abril de dos mil doce a diciembre  de dos mil trece. Contestación de la demanda 2. El treinta de  enero de dos mil dieciocho, el codemandado Organismo  Supervisor de la Inversión en Energía y Minería - Osinergmin  contesta la demanda (folios 196-218) y solicita que la misma  sea declarada infundada. 3. El veintinueve de enero de dos  mil dieciocho, el Procurador Público Adjunto a cargo de los  Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas,  en representación del Tribunal Fiscal, en calidad de  codemandado, contesta la demanda (folios 176-190) y  sostiene que la resolución impugnada ha sido emitida  conforme a ley. Sentencia de primera instancia 4. El  Vigésimo Juzgado Especializado Contencioso Administrativo  con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de  la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de su  sentencia contenida en la resolución número dieciséis, del  dieciséis de agosto de dos mil diecinueve (folios 499-514),  declara infundada la demanda en todos sus extremos. 5.  Fundamentó su fallo en los siguientes argumentos: La  obligación tributaria del Aporte por Regulación está prevista  en el artículo 10° de la Ley Marco de los Organismos  Reguladores de la Inversión Privada en los Servicios  Públicos – Ley 27332, la misma que admite derivación a  Decreto Supremo en el caso de la fijación la alícuota del  referido aporte. Por lo que, atendiendo a que la demandante  pertenece al sub sector de Hidrocarburos, sus actividades  están dentro del ámbito de supervisión y regulación del  OSINERGMIN, por ende le es exigible el Aporte por  Regulación, no vulnerándose el principio de la Reserva de  Ley, toda vez que para efectos de estar obligadas  concretamente a dicho pago, se requiere que exista una  norma que las incluya como afectas al pago del aporte y una  norma que precise la alícuota del aporte que éstas tendrían  que pagar; situación que se cumplió con la Ley y el D.S. 136- 2002-PCM. Sentencia de vista 6. La Sexta Sala Especializada  en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en  Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de  Justicia de Lima, mediante sentencia de vista contenida en  la resolución número veintiséis, del veintinueve de noviembre  de dos mil diecinueve (folios 796-806), confirma la sentencia  apelada, del dieciséis de agosto de dos mil diecinueve (folios  499-514), que declaró infundada en todos sus extremos. 7.  Fundamentó su fallo en los siguientes argumentos: DÉCIMO  QUINTO.- Que, en cuanto a que la sentencia del Tribunal  Constitucional recaída en el expediente número 3303-2003- AA/TC no resultaría aplicable al caso concreto por no  constituir precedente vinculante, esta Sala Superior no  comparte lo expresado por el A-quo al fundamentar la  recurrida, toda vez que resulta necesario recordar al  respecto, con Javier Adrián Coripuna, que “la doctrina  jurisprudencial del Tribunal Constitucional se constituye en  aquel conjunto de criterios, orientaciones y principios  establecidos en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional,  cuando interpreta la Constitución en los procesos que son  de su conocimiento, los que conforme a la fuerza vinculante  de la jurisprudencia son de obligatorio cumplimiento por  parte de los propios tribunales de justicia, así como por los  poderes públicos y los particulares”, destacándose así  mismo que “a nivel legislativo, la vinculatoriedad de los  jueces respecto de la doctrina jurisprudencial del Tribunal  Constitucional se encuentra establecida, entre otras  disposiciones, en el tercer párrafo del artículo VI del Título  Preliminar del Código Procesal Constitucional que prevé […]  que los Jueces interpretan y aplican las leyes o toda norma  con rango de ley y los reglamentos según los preceptos y  principios constitucionales, conforme a la interpretación de  los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el  Tribunal Constitucional, así como en la Primera Disposición  Final de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional N°  28301, disposición que es similar al párrafo antes citado,  salvo en su último extremo, que establece que la exigencia  de vinculación por parte de todos los jueces se realiza ‘bajo  responsabilidad’, es decir, que no se trata de que todos los  jueces y tribunales de justicia puedan tener en consideración,  de modo ‘persuasivo’, la doctrina jurisprudencial del TC,sino, que la observancia de tal doctrina debe vincular de  modo ‘obligatorio’ a estos funcionarios” (“La Jurisprudencia  Vinculante de los Altos Tribunales como Límite al Principio  de Independencia Judicial”, en: “Estudios al Precedente  Constitucional”, Lima, Ed. Palestra, 2007, págs. 120 y 121);  sin perjuicio de lo expresado, en el presente caso, el  contenido de la sentencia del Tribunal Constitucional no es  aplicable al caso concreto, puesto que no está en discusión  el que a través de una Resolución del Consejo Directivo del  OSINERGMIN se hayan determinado los sujetos pasivos del  aporte por regulación; finalmente, tampoco constituye  aspecto de controversia el haberse desestimado la  pretensión de devolución de los pagos en razón de haber  sido realizados por terceros; DÉCIMO SEXTO.- Que, por  consiguiente, la Resolución del Tribunal Fiscal número  04951-2-2017, de fecha nueve de junio del dos mil diecisiete,  así como los demás actos administrativos que le sirven de  precedentes y también impugnados en este proceso, han  sido expedidos con estricta sujeción a derecho y atendiendo  a las particularidades del caso concreto, no incurriendo en  vicio alguno de nulidad previsto en el artículo 10 de la Ley  número 27444. Los hechos determinados por las instancias  de mérito 8. A efectos de establecer los hechos sobre los  que se emitió pronunciamiento en los órganos de mérito,  debemos señalar lo siguiente: a) En el expediente  administrativo electrónico, consta que, mediante los  Expedientes de números 201600033120, 201200137775 y  201400010083 del cuatro de marzo de dos mil dieciséis,  nueve de julio de dos mil doce y veintisiete de enero de dos  mil catorce, respectivamente, la demandante solicitó la  devolución de los pagos que consideró indebidos por  concepto de aporte por regulación de octubre de dos mil  cinco a noviembre de dos mil ocho, junio de dos mil diez a  marzo de dos mil doce y abril de dos mil doce a diciembre de  dos mil trece, por los importes de S/ 1’007,421.17 (un millón  siete mil cuatrocientos veintiún soles con diecisiete  céntimos), S/ 1’521,536.00 (un millón quinientos veintiún mil  quinientos treinta y seis soles con cero céntimos) y S/  1’884,162.00 (un millón ochocientos ochenta y cuatro mil  ciento sesenta y dos soles con cero céntimos), más  intereses.  b)  La  autoridad  administrativa,  mediante  Resoluciones del Área de Administración de Ingresos del  Organismo Supervisor de la Inversión en Energía y Minería  - OSINERGMIN Nº 24-2016-OS/ADIN a Nº 26-2016-OS/ ADIN, declaró improcedentes las solicitudes de devolución  formuladas por la empresa demandante. c) Contra las  citadas resoluciones, la recurrente interpuso recurso de  reclamación. Dichos recursos fueron resueltos mediante  Resoluciones de la Gerencia General del Organismo  Supervisor de la Inversión en Energía y Minería -  OSINERGMIN de números 513-2016-OS/GAF, 524-2016- OS/GAF y 525-2016-OS/GAF, emitidas el dieciséis de  diciembre de dos mil dieciséis. Las referidas resoluciones  declararon  infundados  los  recursos  de  reclamación  presentados por la demandante. d) Contra las precitadas  resoluciones, la demandante interpuso recurso de apelación,  el mismo que fue resuelto mediante Resolución del Tribunal  Fiscal Nº 04951-2-2017, del nueve de junio de dos mil  diecisiete, que confirmó las Resoluciones de la Gerencia  General del Organismo Supervisor de la Inversión en  Energía y Minería - OSINERGMIN de números 513-2016- OS/GAF, 524-2016-OS/GAF y 525-2016-OS/GAF, emitidas  el dieciséis de diciembre de dos mil dieciséis. Calificación  del recurso de casación 9. Mediante resolución casatoria  del cinco de enero de dos mil veintidós, se declaró  procedente el recurso de casación presentado por la  empresa demandante Pluspetrol Camisea S.A., respecto de  las siguientes causales: a) Inaplicación del numeral 5 del  artículo 139 de la Constitución Política del Estado b)  Infracción normativa del artículo 74 de la Constitución  Política del Perú y de la norma IV del título preliminar del  Código Tributario c) Infracción normativa del Decreto  Supremo Nº 127-2013-PCM d) Infracción normativa por  aplicación indebida del Decreto Supremo Nº 045-2005-EM  e) Infracción normativa por inaplicación del artículo VI del  título preliminar del Código Procesal Constitucional f)  Infracción normativa por inaplicación del principio de  seguridad jurídica o de confianza legítima previsto en el  numeral 1.15 del artículo IV de la Ley del Procedimiento  Administrativo  General  g)  Infracción  normativa  por  inaplicación de los artículos 38, 61 y 88 del Código Tributario  h) Infracción normativa por inaplicación del artículo 30 del  Código Tributario y del artículo 1222 del Código Civil i)  Infracción normativa por inaplicación del principio de no  confiscatoriedad III. CONSIDERANDOS Los fines del  recurso de casación 10. Debemos establecer en principio  que la finalidad del recurso extraordinario de casación es la  adecuada aplicación del derecho objetivo y la uniformidadde la jurisprudencia nacional establecida por la Corte  Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo  dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de  1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado  por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 11. En este sentido, en  un Estado constitucional, esta finalidad nomofiláctica del  recurso de casación debe traducirse en la función que  ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice,  para establecer y fijar la interpretación de las disposiciones  normativas en la base a buenas razones. Como refiere  Taruffo1, se puede colegir que es vital en la corrección del  procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios  sobre los cuales se funda la interpretación de las  disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos  los jueces de la República. El marco normativo 12. Antes de  ingresar en el análisis del caso, debemos establecer las  disposiciones normativas que son aplicables en el caso. Ley  Nº 26734 - Ley del Organismo Supervisor de Inversión  en Energía - Osinerg, publicada el treinta y uno de  diciembre de mil novecientos noventa y seis TÍTULO I  NATURALEZA, OBJETO Y FUNCIONES Artículo 1.-  Creación y Naturaleza Créase el Organismo Supervisor de  la Inversión en Energía y Minería (OSINERGMIN), como  organismo regulador, supervisor y fiscalizador de las  actividades que desarrollan las personas jurídicas de  derecho público interno o privado y las personas naturales,  en los subsectores de electricidad, hidrocarburos y minería,  siendo integrante del Sistema Supervisor de la Inversión en  Energía compuesto por el Instituto Nacional de Defensa de  la Competencia y Protección de la Propiedad Intelectual y el  Organismo Supervisor de la Inversión en Energía. Tiene  personería jurídica de derecho público interno y goza de  autonomía funcional, técnica, administrativa, económica y  financiera.2 Ley Nº 27332 - Ley Marco de los Organismos  Reguladores de la Inversión Privada en los Servicios  Públicos, publicada el veintinueve de julio de dos mil  Artículo 1.- Ámbito de aplicación y denominación La presente  Ley es de aplicación a los siguientes Organismos a los que  en adelante y para efectos de la presente Ley se denominará  Organismos Reguladores: b) Organismo Supervisor de la  Inversión en Energía (OSINERG); (*)De conformidad con el  Artículo 18 de la Ley Nº 28964, publicada el 24 febrero 2007,  se establece que toda mención que se haga al OSINERG en  el texto de leyes o normas de rango inferior debe entenderse  que está referida al OSINERGMIN. […] Artículo 10.- Aporte  por regulación Los Organismos Reguladores recaudarán de  las empresas y entidades bajo su ámbito, un aporte por  regulación, el cual no podrá exceder del 1% (uno por ciento)  del valor de la facturación anual, deducido el Impuesto  General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal,  de las empresas bajo su ámbito. Este aporte será fijado, en  cada caso, mediante decreto supremo aprobado por el  Consejo de Ministros, refrendado por el Presidente del  Consejo de Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas.  Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM, publicado el  veintiséis de diciembre de dos mil dos CONSIDERANDO:  […] Que, asimismo, la Ley Nº 27116, modificada por el  Artículo 10 de la Ley Nº 27332, mantiene también la  obligación  de  los  concesionarios  de  transporte  de  hidrocarburos líquidos por ductos, de transporte de gas  natural por ductos y de distribución de gas natural por red de  ductos, al sostenimiento de los organismos normativos,  reguladores y fiscalizadores, con un aporte que no podrá ser  superior al 1% de sus ventas anuales; […] Artículo 2.- Aporte  de las empresas del subsector hidrocarburos 2.1. La  contribución denominada Aporte por Regulación de las  entidades y empresas del subsector hidrocarburos que  realizan actividades de importación y/o producción de  combustibles, incluyendo gases licuados de petróleo, se  establece en un monto de 0,42% de su facturación mensual,  deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de  Promoción Municipal. En el caso de importadores que no  realizan actividad de producción de combustibles, la  contribución se establece sobre la sumatoria del valor CIF, el  ISC, el Impuesto al Rodaje y los derechos arancelarios  respectivos, consignados en la o las Declaraciones  respectivas ante Aduanas por el volumen importado y  numeradas en el mes correspondiente. Decreto Supremo  Nº 127-2013-PCM, publicado el diecinueve de diciembre  de dos mil trece modifica el artículo 2 del Decreto  Supremo Nº 136-2002-PCM Artículo 2.- Aporte por  Regulación de las empresas del subsector hidrocarburos  2.1. La contribución denominada Aporte por Regulación de  las entidades y empresas del subsector hidrocarburos que  realizan actividades de importación y/o producción de  combustibles, incluyendo gases licuados de petróleo y gas  natural, es calculada sobre el valor de su facturación  mensual, deducido el Impuesto General a las Ventas y elImpuesto de Promoción Municipal, aplicando los siguientes  porcentajes para los años 2014, 2015 y 2016: […] En el caso  de importadores que no realizan actividad de producción de  combustibles, la contribución se establece sobre la sumatoria  del valor CIF, el ISC, el Impuesto al Rodaje y los derechos  arancelarios  respectivos,  consignados  en  la  o  las  Declaraciones respectivas ante Aduanas por el volumen  importado y numeradas en el mes correspondiente. 2.2. La  contribución denominada Aporte por Regulación de las  entidades  y  empresas  del  subsector  hidrocarburos,  concesionarios de actividades de transporte de hidrocarburos  por ductos y distribución de gas natural por red de ductos, es  calculada sobre el valor de su facturación mensual de bienes  y servicios vinculados a la concesión respectiva, deducido el  Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción  Municipal, aplicando los siguientes porcentajes para los  años 2014, 2015 y 2016: […] Artículo 7.- Derogatoria  Deróguense el numeral 1.1 y 1.3 del artículo 1, los numerales  2.1 y 2.2 del artículo 2, los artículos 3 y 4, y el numeral 5.1  del artículo 5 en lo referente al Aporte por Regulación, del  Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM Decreto Supremo Nº  032-2002-EM - Aprueban “Glosario, Siglas y Abreviaturas  del Subsector Hidrocarburos”, publicado el veintitrés de  octubre de dos mil dos Artículo 1.- Aprobar el “Glosario,  Siglas y Abreviaturas del Subsector Hidrocarburos”, que  forma parte del presente Decreto Supremo. […] GAS  NATURAL Mezcla de Hidrocarburos en estado gaseoso,  puede presentarse en su estado natural como Gas Natural  Asociado y Gas Natural no Asociado. Puede ser húmedo si  tiene Condensado, o ser seco si no lo contiene. GAS  NATURAL ASOCIADO El Gas Natural que se produce  conjuntamente con el Petróleo, que estuvo disuelto en el o  formó una capa en un reservorio de Petróleo. GAS NATURAL  FISCALIZADO Gas Natural producido en un Área de  Contrato y medido en un Punto de Fiscalización. […]  HIDROCARBURO Compuesto orgánico, gaseoso, líquido o  sólido, que consiste principalmente de carbono e hidrógeno  Decreto Supremo Nº 045-2005-EM, publicado el veinte de  octubre de dos mil cinco DECRETA Artículo 2°. -  Incorporación de las definiciones de Embarcaciones,  Combustibles Residuales de Uso Marino, Comercializador  de Combustible de Aviación, Comercializador de Combustible  Marino y Terminales en el Glosario, Siglas y Abreviaturas del  Subsector Hidrocarburos. Incorporar las definiciones de  Embarcaciones, Combustibles, Combustibles Residuales de  Uso Marino, Comercialización de Combustibles de Aviación,  Comercializador de Combustible Marino y Terminal en el  Glosario, Siglas y Abreviaturas del Subsector Hidrocarburos,  aprobado por Decreto Supremo Nº 032-2002-EM, con los  textos siguientes: “Combustibles: Mezclas de Hidrocarburos  utilizados para generar energía por medio de combustión  que cumplen con las normas NTP para dicho uso o normas  internacionales en lo no previsto por aquellas”. La potestad  tributaria en el Estado constitucional La constitución  económica como punto de partida 13. En principio, debemos  establecer que nuestra Constitución Política del Estado  contempla un conjunto de derechos, principios y limitaciones  que deben ser considerados en el ámbito económico y que  constituyen nuestra denominada constitución económica.  En este sentido, para efectos de establecer el marco de  esta, nuestra Constitución ha consagrado el modelo de  economía social de mercado3. Coincidimos con Resico  cuando lo define en estos términos: La Economía Social de  Mercado se basa en la organización de los mercados como  mejor sistema de asignación de recursos y trata de corregir  y proveer las condiciones institucionales, éticas y sociales  para su operatoria eficiente y equitativa. En casos  específicos, requiere compensar o corregir posibles excesos  o desbalances que puede presentar el sistema económico  moderno basado en mercados libres, caracterizado por una  minuciosa y extensa división del trabajo y que, en  determinados sectores y bajo ciertas circunstancias, puede  alejarse de una competencia funcional. Descarta como  sistema  de  organización  la  economía  planificada  centralmente. […] Según la definición de Müller-Armack, el  núcleo de la Economía Social de Mercado es la “combinación  del principio de la libertad de mercado con el principio de la  equidad social”.4 14. En una economía social de mercado, el  Estado tiene asignado un conjunto de funciones que tienen  que ver con aspectos económicos, sociales, políticos y  jurídicos. En ese sentido, sobre las funciones económicas,  señala el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en  el Expediente Nº 0008-2003-AI/TC, del once de noviembre  de dos mil tres: a) Supuestos económicos La economía  social de mercado es una condición importante del Estado  social y democrático de derecho. Por ello debe ser ejercida  con responsabilidad social y bajo el presupuesto de los  valores constitucionales de la libertad y la justicia. A talefecto está caracterizada, fundamentalmente, por los tres  elementos siguientes: a) Bienestar social; lo que debe  traducirse en empleos productivos, trabajo digno y reparto  justo del ingreso. b) Mercado libre; lo que supone, por un  lado, el respeto a la propiedad, a la iniciativa privada y a una  libre competencia regida, prima facie, por la oferta y la  demanda en el mercado; y, por otro, el combate a los  oligopolios y monopolios. c) Un Estado subsidiario y  solidario, de manera tal que las acciones estatales directas  aparezcan como auxiliares, complementarias y temporales.  15. En este modelo de economía, el Estado tiene que asumir  ciertas funciones públicas que no pueden ser cumplidas  satisfactoriamente por el mercado, tales como sostener el  gobierno y la administración pública, proveer los servicios  públicos, redistribuir5, entre otros. Para el cumplimiento de  estas funciones, el Estado tiene que proveerse de recursos  o ingresos públicos, principalmente a través de la  recaudación impositiva o tributaria6. 16. La potestad  tributaria, en este contexto, es el poder que ostenta el  Estado para proveerse de recursos o ingresos públicos para  el cumplimiento de sus funciones, a través de contribuciones  obligatorias. Esta potestad tributaria, sin embargo, no puede  ser ejercida arbitrariamente, sino que está sujeta a la  observación de principios7, límites establecidos en la  Constitución, en las normas convencionales8 y en la ley  (constitución financiera)9. Señala el Tribunal Constitucional  en la sentencia recaída en el Expediente Nº 0042-2004-AI/ TC10, lo siguiente: 7. De acuerdo con nuestra Constitución  (artículo 74), la potestad tributaria es la facultad del Estado  para crear, modificar o derogar tributos, así como para  otorgar beneficios tributarios. Esta potestad se manifiesta a  través de los distintos niveles de Gobierno u órganos del  Estado -central, regional y local-. Sin embargo, es del caso  señalar que esta potestad no es irrestricta o ilimitada,  por lo que su ejercicio no puede realizarse al margen de  los principios y límites que la propia Constitución y las  leyes de la materia establecen. La imposición de  determinados límites que prevé la Constitución permite, por  un lado, que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del  Estado sea constitucionalmente legítimo; de otro lado,  garantiza que dicha potestad no sea ejercida arbitrariamente  y en detrimento de los derechos fundamentales de las  personas. Por ello, se puede decir que los principios  constitucionales tributarios son límites al ejercicio de la  potestad tributaria, pero también son garantías de las  personas frente a esa potestad; de ahí que dicho  ejercicio será legítimo y justo en la medida que su  ejercicio se realice en observancia de los principios  constitucionales que están previstos en el artículo 74 de  la Constitución, tales como el de legalidad, reserva de  ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las  personas y el principio de interdicción de la confiscatoriedad.  [Énfasis nuestro] 17. Esta potestad del Estado en materia  tributaria, como refiere el Tribunal Constitucional11, puede  ser: a) Originaria, cuando se ejerce a través del Congreso de  la República, los gobiernos regionales y locales; y b)  Derivada, cuando la ejerce el Poder Ejecutivo mediante  decretos legislativos, previa delegación de facultades.  Principio de legalidad y reserva de ley 18. El principio de  reserva de la ley está regulado de un modo implícito en  nuestra Constitución: Artículo 74°. - Los tributos se crean,  modifican o derogan, o se establece una exoneración,  exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de  delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los  cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos  Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar  y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas,  dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley.  El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los  principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de  los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo  puede tener carácter confiscatorio. Las leyes de presupuesto  y los decretos de urgencia no pueden contener normas  sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de  periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año  siguiente a su promulgación. No surten efecto las normas  tributarias dictadas en violación de lo que establece el  presente artículo.12 19. El Código Tributario sobre el  desarrollo de este principio señala lo siguiente: NORMA IV:  PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY Sólo  por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se  puede: a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el  hecho generador de la obligación tributaria, la base para su  cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor  tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio  de lo establecido en el Artículo 10º; b) Conceder  exoneraciones y otros beneficios tributarios; c) Normar los  procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativosen cuanto a derechos o garantías del deudor tributario; d)  Definir las infracciones y establecer sanciones; e) Establecer  privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria;  y, f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria  distintas a las establecidas en este Código 20. De otro lado,  sobre el contenido del principio de legalidad, el Tribunal  Constitucional ha señalado lo siguiente: Expediente Nº  02835-2010-PA/TC 33. El principio de legalidad en materia  tributaria se traduce en el aforismo nullum tributum sine  lege, consistente en la imposibilidad de requerir el pago de  un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene  regulado. Este principio cumple una función de garantía  individual al fijar un límite a las posibles intromisiones  arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los  ciudadanos, y cumple también una función plural, toda vez  que se garantiza la democracia en los procedimientos de  imposición y reparto de la carga tributaria, puesto que su  establecimiento corresponde a un órgano plural donde se  encuentran representados todos los sectores de la sociedad.  Así, conforme se establece en el artículo 74° de la  Constitución, la reserva de ley, es ante todo una cláusula de  salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del Poder  Ejecutivo en la imposición de tributos. 21. De otro lado,  sobre el contenido del principio de reserva de ley, el Tribunal  Constitucional ha señalado lo siguiente: Expediente Nº  2302-2003-AA/TC 32. […] En materia tributaria, el principio  de legalidad implica, pues, que el ejercicio de la potestad  tributaria por parte del Poder Ejecutivo o del Poder  Legislativo, debe estar sometida no sólo a las leyes  pertinentes, sino, y principalmente, a lo establecido en la  Constitución. 33. A diferencia de este principio, la reserva de  ley significa que el ámbito de la creación, modificación,  derogación o exoneración -entre otros- de tributos queda  reservada para ser actuada mediante una ley. El respeto a la  reserva de ley para la producción normativa de tributos tiene  como base la fórmula histórica “no taxation without  representation” —es decir, que los tributos sean establecidos  por los representantes de quienes van a contribuir. Así,  conforme se establece en el artículo 74° de la Constitución,  la reserva de ley, es ante todo una cláusula de salvaguarda  frente a la posible arbitrariedad del Poder Ejecutivo en la  imposición de tributos. 22. No obstante, el principio de  legalidad y reserva de ley en materia tributaria no tienen una  visión univoca en la doctrina constitucional. En este sentido,  pueden entenderse como principios con una configuración  distinta, como establece el Tribunal Constitucional13; como  un solo principio, en el que la reserva de ley puede ser  entendida como una concreción del principio de legalidad14;  o como una técnica de redacción de disposiciones  constitucionales en las que el constituyente le ordena al  legislador que ciertos temas deben ser desarrollados por  una fuente específica: la ley15. 23. A partir del principio de  reserva de ley, se pueden establecer una serie de reglas16:  a) Son los órganos de elección popular quienes directamente  deben señalar los sujetos activo y pasivo, el hecho y la base  gravable y la tarifa de las obligaciones tributarias. b) Al  establecer los elementos del tributo, es necesario que la ley,  las ordenanzas o los acuerdos determinen con suficiente  claridad y precisión todos y cada uno de los elementos  esenciales del mismo. c) Solo cuando la falta de claridad sea  insuperable, se origina la inconstitucionalidad de la norma  que determina los elementos de la obligación tributaria. d) El  requisito de precisión y claridad en las normas que señalan  los elementos de la obligación tributaria no se opone al  carácter general de dichas normas. e) No se violan los  principios de legalidad y certeza del tributo cuando uno de  los elementos del mismo no está determinado expresamente  en la norma, pero es determinable a partir de ella. 24.  Asimismo, debemos señalar que el principio de legalidad -  reserva de la ley en materia tributaria tiene asignado el  cumplimiento de cuatro funciones17: a) Desde una  perspectiva democrática, este principio ha respondido a la  tradicional exigencia de la autoimposición o consentimiento  de los impuestos (nullum tributum sine lege o no taxation  without representation), conforme a la cual los poderes  públicos no pueden exigir unilateralmente a los ciudadanos  (ni estos estarán obligados) el pago de cualquier prestación  patrimonial y pública si, previamente, no ha sido consentida  ni regulada por normas jurídicas de mayor rango jerárquico  emanadas de representantes políticos legítimos. b) Cumple  una función de carácter garantista estrictamente individual  de la libertad patrimonial y personal del ciudadano frente a  las posibles pretensiones recaudatorias arbitrarias del poder  público, sobre todo con respecto a los tributos, pues el  sentido de la reserva de ley tributaria no es otro que el de  asegurar que la regulación de un determinado ámbito vital  de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de  sus representantes. c) Preserva la unidad del ordenamientojurídico para garantizar la igualdad básica o el tratamiento  uniforme para los contribuyentes. d) Preserva el principio de  seguridad jurídica. La certeza del derecho posibilita que los  contribuyentes puedan conocer con precisión el alcance de  sus obligaciones fiscales y las consecuencias que pueden  derivarse de su conducta. Elementos esenciales del tributo  comprendidos en la reserva de la ley 25. Sobre los elementos  esenciales o constitutivos del tributo, el Código Tributario ha  señalado lo siguiente: NORMA IV: PRINCIPIO DE  LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY Sólo por Ley o por  Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a)  Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho  generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo  y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el  agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo  establecido en el Artículo 10º; […] 26. En este mismo  sentido, sobre los elementos esenciales que configuran el  tributo, el Tribunal Constitucional ha señalado que la  regulación del hecho imponible en abstracto, debe  comprender el hecho generador (hipótesis de incidencia  tributaria), sujeto obligado, materia imponible y alícuota:  Expedientes (acumulados) Nº 001-2004-AI/TC y Nº 002- 2004-AI/TC 39. […] Debe precisarse que para la plena  efectividad del principio de legalidad, los elementos  constitutivos del tributo deben estar contenidos cuando  menos en la norma de rango legal que lo crea, es decir, el  hecho generador (hipótesis de incidencia tributaria), sujeto  obligado, materia imponible y alícuota. Expediente Nº 2689- 2004-AA 21. Asimismo, en cuanto a la creación del tributo, la  reserva de ley puede admitir, excepcionalmente, derivaciones  al reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén  claramente establecidos en la propia Ley o norma con rango  de Ley. Para ello, se debe tomar en cuenta que el grado de  concreción de sus elementos esenciales será máximo  cuando regule los sujetos, el hecho imponible y la alícuota;  será menor cuando se trate de los elementos. En ningún  caso, sin embargo, podrá aceptarse la entrega en blanco de  facultades al Ejecutivo para regular la materia. De este  modo, la regulación del hecho imponible en abstracto  —que requiere la máxima observancia del principio de  reserva de ley—, debe comprender la alícuota, la  descripción del hecho gravado (aspecto material), el  sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal),  el momento del nacimiento de la obligación tributaria  (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimiento  (aspecto espacial), según ha señalado este Tribunal  (Expediente Nº 2762-2002-AAlTC y Nº 3303-2003-AAlTC).  [Énfasis es nuestro] 27. Asimismo, sobre los elementos  esenciales del tributo comprendidos en la reserva de ley, el  Tribunal Constitucional español ha señalado lo siguiente18:  […] la reserva de ley hay que entenderla referida a los  criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir  la tributación: la creación ex novo de un tributo y la  determinación de los elementos esenciales o configuradores  del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la ley  y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y  menos todavía a la potestad reglamentaria. Clases de  reserva de ley 28. La doctrina y la jurisprudencia del Tribunal  Constitucional admiten dos modalidades o clases de reserva  de la ley como principio constitucional: la reserva absoluta y  la reserva relativa19. a) Reserva absoluta: Respecto a las  materias reservadas de forma absoluta a la ley, la tributaria  debería regularse en su totalidad por normas legales; por  tanto, a través de esta índole estricta y rigurosa, será la ley  la que deba llevar a cabo la completa regulación de la  materia a ella reservada, sin que quede espacio para ser  disciplinada por normas de rango secundario. b) Reserva  relativa: Basta con que la ley regule los aspectos  fundamentales y fije los criterios generales para su ulterior  desarrollo reglamentario. Este carácter flexible supondrá la  acotación de los elementos fundamentales por ley, sin  excluir la posibilidad de que normas de distinto rango a la ley  o  reglamentarias  puedan  desarrollar  los  aspectos  secundarios o accesorios. 29. Con relación a esta cuestión,  tanto la generalidad de la doctrina como la jurisprudencia  comparada entienden que se trata de una reserva relativa, al  considerar que la reserva de ley tributaria opera de forma  contundente con ocasión de la creación por primera vez del  tributo y con matices cuando se trata de diseñar los  elementos esenciales o determinantes de la obligación en  que se concrete; pero que, en cualquier caso, el protagonismo  de la ley en materia tributaria no es exclusivo y excluyente  en cuanto se permite la colaboración del reglamento en  funciones de desarrollo, complemento y subordinación de la  ley tributaria. 30. Nuestro Tribunal Constitucional admite la  reserva relativa siempre y cuando no se desborde del  contenido constitucionalmente protegido. Así, refiere el  fundamento 7 de la sentencia recaída en el Expediente Nº2762-2002-AA/TC: 7. Asimismo, la doctrina comparada  comúnmente sostiene que la exigencia de la reserva de ley  (relativa) —en cuanto al contenido de la norma— involucra  el reconocimiento de un contenido mínimo necesario para  que la regulación efectuada no desborde la voluntad del  constituyente a través de remisiones a textos infralegales de  la materia reservada a la ley, siendo este razonamiento  similar a lo que la teoría del contenido esencial sostiene  respecto de los derechos fundamentales. 31. En esta línea,  el Tribunal Constitucional español en el fundamento jurídico  7 de la Sentencia 22/199120 ha establecido que “[…] la  reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a  todos los elementos integrantes del tributo; el grado de  concreción es máximo cuando regula el hecho imponible y  menor cuando se trate de regular otros elementos […]”. 32.  Asimismo, debemos señalar que existe unanimidad en dejar  fuera del ámbito garantista de la reserva de ley aquellas  obligaciones de carácter formal o procedimental, tales como  el lugar, el tiempo y la forma de pago (incluidos los modelos  de declaración), al ser todas ellas prestaciones accidentales  y que, por tanto, formarían el ámbito típico de la normativa  reglamentaria. Doble extensión o dimensión de la reserva de  ley: horizontal y vertical 33. Al considerar que la reserva de  ley en materia tributaria es relativa, entendemos, con base  en el desarrollo jurisprudencial, que no reviste el carácter de  excluyente, en tanto admite la colaboración o complemento  por parte del reglamento. 34. Asimismo, respecto a la  reserva de ley en su extensión tanto horizontal como vertical,  señala el Tribunal Constitucional en los fundamentos 9 y 10  de la sentencia recaída en el Expediente Nº 2762-2002-AA  (caso British American Tobacco): 9. Este Tribunal, sin  embargo, advierte que estas exigencias deben ser  analizadas en cada caso concreto y dependiendo de la  naturaleza del tributo, pues el contenido material de la  reserva de ley requerirá una concretización singular en  atención a la naturaleza y objeto de cada cobro tributario.  Esta determinación o intensidad de la reserva se logra  cuando se parte de un análisis de la reserva de ley tanto en  su extensión horizontal como vertical. 10. La reserva de ley,  en su extensión horizontal, atiende a la delimitación del  alcance dejado al reglamento, y en su sentido vertical, al  contenido material que debe recoger la ley de remisión.  (Tornos Más, Joaquín. La relación entre la Ley y el  Reglamento. En: Revista de Administración Pública. 100- 102. Año 1993. Madrid. Pág. 471 –507) […] 35. Por  consiguiente, el Tribunal Constitucional reconoce la  flexibilidad de la reserva tributaria, en consideración a los  elementos constitutivos del tributo. La interpretación de las  disposiciones de carácter tributario 36. La norma VIII del  título preliminar del Código Tributario, sobre la interpretación  de las disposiciones tributarias, refiere lo siguiente21: i) para  la aplicación de las disposiciones tributarias, se pueden  utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el  derecho; y ii) mediante la interpretación no pueden crearse  tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones  ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o  supuestos distintos de los señalados en la ley. 37. Dentro de  las variadas concepciones sobre la interpretación, refiere  Guastini22 que con la palabra “interpretación” nos referimos  algunas veces a la atribución de significado a un texto  normativo y otras veces a la calificación jurídica de un caso  concreto, calificación que luego da fundamento a la solución  (o a la propuesta de solución) de una controversia específica.  38. En el primer caso, en un escenario de ambigüedad y  vaguedad, interpretar implica atribuir sentido a un texto o a  una disposición normativa, en el entendido de que la  interpretación jurídica tiene por objeto disposiciones o  documentos normativos (no normas), cuyo resultado es  precisamente una norma23. Dicho de otro modo, siguiendo la  tesis de Tarello y Guastini, admitida por el Tribunal  Constitucional, las normas no son sino el resultado  interpretación de leyes o disposiciones normativas24. 39. En  este mismo sentido, debemos señalar que Tarello refiere que  con la palabra “interpretación” nos referimos algunas veces  a una actividad (o a un proceso), y otras al resultado o  producto de tal actividad25. 40. En nuestro ordenamiento no  existe una referencia expresa respecto a los métodos de  interpretación que deben ser utilizados en el proceso  interpretativo. Se suele mencionar a los clásicos métodos de  interpretación desarrollados por Savigny: literal, histórico,  teleológico-finalista, sistemático26; no obstante, debemos  señalar que estos métodos no constituyen un enunciado  numerus clausus, sino un catálogo abierto, de manera que  se pueden incluir otros métodos o criterios de interpretación.  41. En cualquier caso, en un Estado constitucional, los  métodos de interpretación de las disposiciones normativos o  leyes deben enfocarse dentro de la idea de la Constitución  como norma suprema y el respeto de los derechosfundamentales y los principios y parámetros señalados por  la Constitución27. 42. A partir de estas premisas, esta Sala  Suprema debe establecer que la interpretación de  disposiciones tributarias requiere de ciertas precisiones  previas: a) Está permitido el uso de todos los métodos o  criterios en el proceso de interpretación de las disposiciones  legales de carácter tributario. b) En la interpretación de las  disposiciones tributarias, se deben observar los principios y  parámetros constitucionales. 43. La utilización de estos  métodos, no obstante, puede ser insuficiente cuando la  interpretación persigue determinados fines o resultados (la  interpretación como resultado, según refiere Tarello). Esto  ocurre, por ejemplo, cuando el título preliminar del Código  Tributario prohíbe la creación de tributos en vía de  interpretación. 44. Las disposiciones normativas de carácter  tributario —como ocurre en el resto de disposiciones de  nuestro sistema jurídico— que admitan cierta vaguedad o  indeterminación y, como consecuencia, a partir de una  interpretación literal, permitan ser interpretadas en más de  un sentido, exigen un cuidadoso uso de los métodos o  criterios de interpretación y recurrir a ciertas técnicas de  reducción de vaguedad, para establecer el significado que  debe otorgársele a una disposición normativa. 45. La  doctrina admite dos tesis de reducción de la vaguedad de las  disposiciones normativas: la tesis de la analogía y la tesis de  la diferencia28. Estas tesis son necesarias en el proceso de  interpretación de las disposiciones legales que puedan  considerarse extensivas o restrictivas. IV. ANÁLISIS DE  LAS CAUSALES DECLARADAS PROCEDENTES Primera  infracción 46. Inaplicación del numeral 5 del artículo 139  de la Constitución Política del Estado 47. La disposición  normativa establece lo siguiente: Constitución Política del  Perú de 1993 Artículo 139°. - PRINCIPIOS DE LA  ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA Son principios y derechos  de la función jurisdiccional: […] 5. La motivación escrita de  las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto  los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley  aplicable y de los fundamentos de hecho en que se  sustentan. 48. Como argumentos que sustentan la infracción  normativa, la recurrente señala: a) La Sala Superior ha  incurrido en violación de la debida motivación de las  resoluciones judiciales, ya que no se ha pronunciado sobre  todos los fundamentos de la apelación, en tanto ha omitido  hacerlo sobre estos argumentos: i) no existe norma legal  que exija la presentación de declaración jurada rectificatoria  para la devolución de un pago indebido, y ii) los pagos por el  aporte por regulación cuya devolución se pretende fueron  realizados por terceros en nombre de la recurrente,  cumpliendo los requisitos establecidos en la ley. b) En el  considerando décimo quinto de la sentencia de vista, la Sala  Superior se limita a señalar que el fundamento principal para  denegar la devolución en sede administrativa sería que la  recurrente es sujeto pasivo del aporte por regulación en  virtud a la Ley Nº 27332. Esto no se ajustaría a derecho, ya  que, según sostiene la recurrente, el principal argumento del  Tribunal Fiscal para denegarle la devolución reside en que  ella no ha presentado una declaración jurada rectificatoria, lo  cual considera arbitrario e ilegal. c) Asimismo, señala que,  respecto al argumento de que un tercero en nombre de la  recurrente declaró y pagó los aportes por regulación de  octubre de dos mil cinco a noviembre de dos mil ocho, la  Sala Superior no ha emitido pronunciamiento alguno; de  hecho, solo ha señalado que este extremo no forma parte de  la controversia, tal como se advierte en la parte in fine del  mencionado considerando décimo quinto. d) Al respecto,  considera evidente que la inaplicación del inciso 5 del  artículo 139 de la Constitución Política del Estado ha incidido  en el fallo, puesto que la Sala Superior no ha elaborado una  debida motivación sobre un extremo trascendental de la  controversia. 49. Sobre la infracción denunciada, esta Sala  Suprema debe señalar que, sobre el deber de motivación, la  Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el caso  Apitz Barbera y otros (“Corte Primera de lo Contencioso  Administrativo”) vs. Venezuela, se ha pronunciado en el  siguiente sentido: 77. La Corte ha señalado que la motivación  “es la exteriorización de la justificación razonada que permite  llegar a una conclusión”. El deber de motivar las resoluciones  es una garantía vinculada con la correcta administración de  justicia, que protege el derecho de los ciudadanos a ser  juzgados por las razones que el Derecho suministra, y  otorga credibilidad de las decisiones jurídicas en el marco de  una sociedad democrática. En el mismo sentido: Caso  Tristán Donoso Vs. Panamá. Excepción Preliminar, Fondo,  Reparaciones y Costas. Sentencia de 27 de enero de 2009.  Serie C No. 193, párr.152. 50. Asimismo, el Tribunal  Constitucional, en el fundamento 6 del Expediente Nº 00728- 2008-PHC/TC, respecto a la debida motivación, ha señalado  lo siguiente: […] Ya en sentencia anterior, este TribunalConstitucional (Exp. Nº 1480-2006-AA/TC. FJ 2) ha tenido la  oportunidad de precisar que “el derecho a la debida  motivación de las resoluciones importa que los jueces, al  resolver las causas, expresen las razones o justificaciones  objetivas que los llevan a tomar una determinada decisión.  Esas razones […] deben provenir no sólo del ordenamiento  jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los propios  hechos debidamente acreditados en el trámite del proceso.  51. No obstante, en un escenario de concretización de este  derecho fundamental, el Tribunal Constitucional en el  Expediente Nº 1480-2006-AA/TC señala que el análisis de si  en una determinada resolución judicial se ha violado o no el  derecho a la debida motivación de las resoluciones  judiciales, debe realizarse a partir de los propios fundamentos  expuestos en la resolución cuestionada. 52. De esta manera,  al Juez Supremo no le incumbe el mérito de la causa, sino el  análisis externo de la resolución, a efectos de constatar si  esta es el resultado de un juicio racional y objetivo donde el  Juez Superior ha puesto en evidencia su independencia e  imparcialidad en la solución de un determinado conflicto, sin  caer ni en arbitrariedad en la interpretación y aplicación del  derecho, ni en subjetividades o inconsistencias en la  valoración de los hechos. 53. En el caso, la sentencia de  vista concluyó que correspondía confirmar la sentencia  desestimatoria de la demanda, pues la empresa accionante,  como productora de gas natural, es sujeto pasivo del aporte  por regulación respecto de los periodos a que se contraen  las solicitudes de devolución de pago indebido, en virtud de  lo preceptuado en la Ley Nº 27332 y el Decreto Supremo Nº  136-2002-PCM. 54. Asimismo, precisó que, cuando el  artículo 2 del Decreto Supremo Nº 045-2005-EM incorporó la  definición del término “combustibles” en el “Glosario Siglas y  Abreviaturas del Subsector Hidrocarburos”, aprobado por  Decreto Supremo Nº 032-2002-EM, no hacía más que  describir aquel hecho que ya había sido considerado por el  numeral 2.1 del artículo 2 del Decreto Supremo Nº 136- 2002-PCM, por lo que no resulta ilegal, ya que naturalmente  el gas natural califica como combustible. 55. De lo antes  señalado, se evidencia que la Sala Superior realizó una  interpretación distinta y contraria a la señalada por la  recurrente. No obstante, dicha interpretación se encuentra  adecuadamente sustentada; por lo tanto, no se advierte una  falta de motivación. Asimismo, esta Sala Suprema advierte  que la sentencia de vista ha respondido a cada una de las  alegaciones señaladas por la recurrente. Sumado a ello, los  argumentos que sustentan la presente infracción normativa  procesal reiteran los argumentos que sustentan las  infracciones normativas sustanciales. 56. En tal sentido, en  la sentencia de vista no es posible advertir la existencia de  una falta de motivación como denuncia el recurrente, por lo  que se debe declarar infundada la causal denunciada.  Segunda infracción 57. Infracción normativa del artículo  74 de la Constitución Política del Perú y de la norma IV  del título preliminar del Código Tributario 58. Las  disposiciones  normativas  establecen  lo  siguiente:  Constitución Política del Perú de 1993 Artículo 74.-  Principio de Legalidad Los tributos se crean, modifican o  derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente  por ley o decreto legislativo en caso de delegación de  facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan  mediante decreto supremo. […] No surten efecto las normas  tributarias dictadas en violación de lo que establece el  presente Artículo”. Texto Único Ordenado del Código  Tributario NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD -  RESERVA DE LA LEY Sólo por Ley o por Decreto Legislativo,  en caso de delegación, se puede: a) Crear, modificar y  suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación  tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor  tributario; el deudor tributario y el agente de retención o  percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10;  b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; c)  Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los  administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor  tributario; d) Definir las infracciones y establecer sanciones;  e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la  deuda tributaria; y, f) Normar formas de extinción de la  obligación tributaria distintas a las establecidas en este  Código. Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza,  pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones,  arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de  su jurisdicción y con los límites que señala la Ley. Mediante  Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y  Finanzas se regula las tarifas arancelarias. Por Decreto  Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y  el Ministro de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las  tasas. En los casos en que la Administración Tributaria se  encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará  por la decisión administrativa que considere más convenientepara el interés público, dentro del marco que establece la  ley. 59. Como argumentos que sustentan la infracción  normativa, la recurrente refiere lo siguiente: a) La Ley Nº  27332, en su artículo 10, creó el aporte por regulación  señalando que los organismos reguladores recaudarán de  las empresas y entidades bajo su ámbito un aporte por  regulación, el cual no podrá exceder el 1% (uno por ciento)  del valor de la facturación anual, deducido del impuesto  general a las ventas y del impuesto de promoción municipal  de las empresas bajo su ámbito. Este aporte sería fijado, en  cada caso, mediante decreto supremo aprobado por el  Consejo de Ministros, refrendado por el presidente del  Consejo de Ministros y el ministro de Economía y Finanzas.  Precisa que la citada ley realizó una remisión a su norma  reglamentaria (el Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM) sin  ningún parámetro, restricción y/o tope, a efectos de que  regule el aspecto material y los sujetos pasivos del aporte  por regulación, situación que vulnera el principio de reserva  de ley previsto en el artículo 74 de la Constitución Política  del Perú y en la norma IV del título preliminar del Código  Tributario. b) Así, es evidente que la norma reglamentaria  que recibió la delegación para regular aspectos esenciales  del aporte por regulación no se encontraba facultada  legalmente para hacerlo, toda vez que la ley que le confirió  dicha facultad no lo hizo fijando parámetros claros y  específicos, como lo dispone la jurisprudencia del Tribunal  Constitucional que se puede leer en las sentencias recaídas  en los Expedientes de números 2762-2002-AA/TC, 2302- 2002-AA/TC y 3303-2003-AA/TC. c) El Decreto Supremo Nº  136-2002-PCM señaló que los sujetos pasivos del aporte  por regulación son los productores de combustibles y los  productores de gas licuado de petróleo, y no señaló  expresamente a los productores de gas natural, como la  recurrente. El citado decreto, pues, dejó al albedrío de los  organismos reguladores determinar los sujetos pasivos del  aporte por regulación, situación que a todas luces trasgrede  el principio de reserva de ley contenido en el artículo 74 de  la Constitución Política del Perú y de la norma IV del título  preliminar del Código Tributario, toda vez que la referida  norma  reglamentaria  no  recibió  dicha  delegación  debidamente parametrada por parte de la Ley Nº 27332, lo  cual generó una injustificada discrecionalidad. d) Por todo lo  expuesto,  queda  acreditada  la  infracción  normativa  denunciada, puesto que, si la Sala Superior hubiera cumplido  con aplicar correctamente el principio de reserva de ley,  habría revocado la sentencia de primera instancia y habría  declarado fundada la demanda, lo cual demuestra también  la incidencia de la infracción en el fallo. 60. En el caso, para  establecer si estamos ante a una vulneración del principio de  reserva de ley, debemos observar que los elementos  constitutivos del tributo deban estar contenidos cuando  menos en una norma con rango legal. Es decir, el hecho  generador (hipótesis de incidencia tributaria), el sujeto  obligado, la materia imponible y la alícuota deben estar  contenidos en una norma con rango de ley. 61. Sobre los  elementos esenciales o constitutivos del tributo, reiteramos  que el Código Tributario ha señalado lo siguiente: NORMA  IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY  Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de  delegación, se puede: b) Crear, modificar y suprimir tributos;  señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la  base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el  deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin  perjuicio de lo establecido en el Artículo 10º; […] 62.  Asimismo, sobre el principio de reserva de ley, el Tribunal  Constitucional español29 (entre otras, en las sentencias de  números 37/1981 —fundamento jurídico 4—; 6/1983 — fundamento jurídico 4—; 179/1985 —fundamento jurídico  3—; 19/1987 —fundamento jurídico 4—; 233/1999 — fundamento jurídico 9—; 63/2003 —fundamento jurídico 4—;  150/2003  —fundamento  jurídico  3—;  121/2005  — fundamento jurídico 5—) ha señalado lo siguiente: […] la  reserva de ley hay que entenderla referida a los criterios o  principios con arreglo a los cuales se ha de regir la  tributación: la creación ex novo de un tributo y la  determinación de los elementos esenciales o configuradores  del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la ley  y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y  menos todavía a la potestad reglamentaria. 63. En el caso,  la recurrente señala que se ha vulnerado el principio de  reserva de ley. En este contexto, corresponde establecer si  en la imposición del aporte por regulación se ha observado  este principio: a) La disposición normativa que impone el  aporte por regulación es la Ley Nº 27332 - Ley Marco de los  Organismos Reguladores de la Inversión Privada en los  Servicios Públicos (veintisiete de julio del dos mil): Artículo  10.- Aporte por regulación Los Organismos Reguladores  recaudarán de las empresas y entidades bajo su ámbito, unaporte por regulación, el cual no podrá exceder del 1% (uno  por ciento) del valor de la facturación anual, deducido el  Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción  Municipal, de las empresas bajo su ámbito. Este aporte será  fijado, en cada caso, mediante decreto supremo aprobado  por el Consejo de Ministros, refrendado por el Presidente del  Consejo de Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas.  b) En este sentido, la Ley Nº 27332 establece como  contribuyentes del aporte a todas las empresas y entidades  bajo el ámbito de los organismos reguladores de la inversión  privada en los servicios públicos. c) El artículo 1 de la Ley Nº  27332 señala que el Osinerg es un organismo regulador de  la inversión privada en los servicios públicos (posteriormente  la entidad pasa a denominarse Osinergmin, de conformidad  al artículo 18 de la Ley Nº 28964, publicada el veinticuatro de  febrero del dos mil siete). d) Las empresas de hidrocarburos  —la demandante30 es una de ellas—están bajo el ámbito  regulador de Osinergmin. Conviene acotar que la disposición  que crea este organismo regulador es genérica y no excluye  a ninguna de las empresas de hidrocarburos. Así, la Ley Nº  26734 prescribe lo siguiente: Artículo 1º.- Creación y  Naturaleza.- Créase el Organismo Supervisor de la Inversión  en Energía y Minería (OSINERGMIN), como organismo  regulador, supervisor y fiscalizador de las actividades que  desarrollan las personas jurídicas de derecho público interno  o privado y las personas naturales, en los subsectores de  electricidad, hidrocarburos […]. [Énfasis nuestro] e) Las  disposiciones normativas —Leyes de números 27332,  26734 y 28964— no han sido declaradas inconstitucionales  por el Tribunal Constitucional31. f) La Ley Nº 27332 establece  los elementos esenciales del tributo: el acreedor tributario, el  deudor tributario (las entidades sujetas a la supervisión de  Osinergmin), el agente de retención o percepción, el hecho  generador de la obligación tributaria y la base para su  cálculo. 64. Sin embargo, esta Sala Suprema debe indicar  que, si bien la determinación del monto de la alícuota no está  determinada en la Ley Nº 27332, esta ha sido derivada al  Poder Ejecutivo: “Este aporte será fijado, en cada caso,  mediante Decreto Supremo aprobado por el Consejo de  Ministros, refrendado por el presidente del Consejo de  Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas”. 65. Sobre  la disposición de la ley para que los aportes sean fijados por  una norma reglamentaria o decreto supremo, debemos  señalar lo siguiente: a) La doctrina y el Tribunal Constitucional  establecen una reserva de ley relativa, en cuanto no existe  una exigencia de que la ley tributaria regule la totalidad, sino  que permite la colaboración de normas reglamentarias, tales  como los decretos supremos32. b) La colaboración de una  norma reglamentaria en el caso no supone una vulneración  del principio de reserva de ley o, como refiere el Tribunal  Constitucional, desbordar la voluntad del constituyente. c)  Conforme con lo previsto en el artículo 10 de la Ley Nº  27332, se autoriza una derivación expresa al decreto  supremo para la fijación del aporte. En efecto, en el mismo  cuerpo legal se establece el parámetro respecto del cual se  podrá regular mediante un instrumento infralegal. Por lo  tanto, esta Sala Suprema no advierte que se haya realizado  una entrega de facultades en blanco al Poder Ejecutivo; en  tal sentido, dicha derivación al reglamento se encuentra  dentro del marco del principio de reserva de ley relativa en  materia tributaria. 66. En el caso, la recurrente argumenta  que el Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM no señaló  expresamente a los productores de gas natural (como la  recurrente) como sujetos pasivos del aporte por regulación.  Al respecto, esta Sala Suprema considera que dicha  interpretación es ajena al principio de reserva de ley por las  siguientes razones: a) En virtud del principio de reserva de  ley, es la ley (no el reglamento) la que debe precisar los  elementos esenciales del tributo, entre ellos el deudor o  sujeto pasivo. b) La Ley Nº 27332 no le ha conferido al  Poder Ejecutivo la facultad para que mediante reglamento  pueda establecer quiénes son los deudores tributarios, sino  únicamente la fijación de los aportes a cargo de las empresas  bajo el ámbito de los organismos reguladores, como el  Osinergmin. c) Esta ley, en consideración al principio de  reserva de la ley, no establece exoneración para las  empresas de trasporte de gas natural ni de distribución de  gas. d) Asimismo, no es exacto que el Decreto Supremo Nº  136-2002-PCM haya omitido mencionar a las empresas  vinculadas al gas natural, por cuanto en la parte considerativa  del referido decreto supremo se señala textualmente lo  siguiente: Que, asimismo, la Ley Nº 27116, modificada por el  Artículo 10 de la Ley Nº 27332, mantiene también la  obligación  de  los  concesionarios  de  transporte  de  hidrocarburos líquidos por ductos, de transporte de gas  natural por ductos y de distribución de gas natural por red de  ductos, al sostenimiento de los organismos normativos,  reguladores y fiscalizadores, con un aporte que no podrá sersuperior al 1% de sus ventas anuales. e) En cualquier caso,  en la hipótesis de existir una antinomia entre la ley y el  reglamento, en consideración al criterio jerárquico, debe  prevalecer la ley. 67. Por estas consideraciones, corresponde  declarar infundada la causal invocada. Tercera infracción 68.  Infracción normativa del Decreto Supremo Nº 127-2013- PCM 69. Las disposiciones normativas establecen lo  siguiente: DECRETO SUPREMO Nº 127-2013-PCM Artículo  2.- Aporte por Regulación de las empresas del subsector  hidrocarburos 2.1 La contribución denominada Aporte por  Regulación de las entidades v empresas del subsector  hidrocarburos que realizan actividades de importación y/o  producción de combustibles, incluyendo gases licuados de  petróleo y gas natural […]. 70. Como argumentos que  sustentan la infracción normativa, la recurrente refiere lo  siguiente: a) Señala que la Sala Superior ha incurrido en la  infracción normativa de inaplicación del Decreto Supremo Nº  127-2013-PCM, puesto que recién con lo regulado en dicho  decreto la recurrente queda afecta a los aportes por  regulación en forma expresa. Al respecto, la Sala Suprema  debería tener en cuenta que el dieciocho de diciembre de  dos mil trece se publicó en el diario oficial El Peruano el  Decreto Supremo Nº 127-2013-PCM, mediante el cual se  estableció expresamente por primera vez que los productores  de gas natural eran sujetos pasivos del aporte por regulación,  pero solo desde el año dos mil catorce hasta el año dos mil  dieciséis. En efecto, mediante el artículo 2 del citado decreto  se estableció por primera vez a los productores de gas  natural como sujetos pasivos del aporte por regulación, y  esta norma no puede ser tomada como una norma de  precisión, como lo pretende la Sala Superior. b) Lo anterior  fue ratificado por el Decreto Supremo Nº 098-2016-PCM,  con el que se consideró que los productores de gas natural  eran sujetos pasivos del aporte por regulación durante los  años dos mil diecisiete a dos mil diecinueve, situación que  hace más evidente la ilegal regulación de los sujetos pasivos  de la citada contribución mediante normas que no tienen  siquiera el carácter de norma reglamentaria por parte de la  Ley Nº 27332. c) Si la Sala Superior hubiera aplicado pero  sobre todo interpretado correctamente el Decreto Supremo  Nº 127-2013-PCM, habría determinado que la recurrente  recién quedó afecta a los aportes por regulación con la  vigencia de esta norma (esto es, hacia el primero de enero  de dos mil catorce, pero no antes, por lo que los pagos  realizados en fechas previas eran claramente indebidos y  procedía su devolución). Sin embargo, la Sala Superior no  procedió de esa manera y se limitó a indicar que la regulación  expresa que tiene a los productores de gas natural como  sujetos pasivos del aporte por regulación y que queda  contenida en el Decreto Supremo Nº 127-2013-PCM no  sería óbice de que la recurrente cayera dentro de la  regulación original contenida en el Decreto Supremo Nº 136- 2002-PCM. Ello, sin embargo, no es explícito y este decreto  no prevé a los productores de gas natural como sujetos  pasivos del citado aporte. Quedaría acreditada de esta  forma la infracción normativa denunciada respecto del  Decreto Supremo Nº 127-2013-PCM y sería evidente su  incidencia en el fallo. 71. Al respecto, como se ha señalado  previamente, las disposiciones reglamentarias no pueden  ser interpretadas para excluir a las empresas de producción  de gas natural, del pago de los aportes por regulación, por  las siguientes razones: a) El principio de reserva de ley no  está vinculada a los reglamentos tributarios, sino a la ley  tributaria. En este sentido, la Ley Nº 27332 no ha derivado al  Poder Ejecutivo la potestad de señalar los sujetos obligados  del tributo. b) El Decreto Supremo Nº 127-2013-PCM, al  igual que el Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM, al tener  carácter reglamentario, no tienen la potestad de crear o  exonerar del pago de tributos. c) Nuestro sistema admite el  principio de reserva de ley relativo, que permite transferir la  determinación de la alícuota al reglamento. 72. En  consecuencia,  en  consideración  a  los  argumentos  expuestos, corresponde declarar infundada la causal  denunciada. Cuarta infracción 73. Infracción normativa  por aplicación indebida del Decreto Supremo Nº 045- 2005-EM 74. La disposición normativa establece lo siguiente:  Decreto  Supremo  Nº  045-2005-EM  Artículo  2°.-  Incorporación de las definiciones de Embarcaciones,  Combustibles Residuales de Uso Marino, Comercializador  de Combustible de Aviación, Comercializador de Combustible  Marino y Terminales en el Glosario, Siglas y Abreviaturas de  Subsector de Hidrocarburos […] “Combustibles: Mezclas de  Hidrocarburos utilizados para generar energía por medio de  combustión que cumplen con las normas NTP para dicho  uso o normas internacionales en lo no previsto por aquellas.”  75. Como argumentos que sustentan la infracción normativa,  la recurrente refiere lo siguiente: a) Dicha norma vulnera el  principio de reserva de ley contenido en las normas VI y VIIIdel título preliminar del Código Tributario, al pretender  extender la denominación de combustible a efectos de  gravar a sujetos pasivos del aporte por regulación mediante  una norma que no tiene rango de ley, que no constituye una  norma tributaria y que no ha sido emitida por autoridad con  potestad tributaria. b) La Sala Superior indica que el Decreto  Supremo Nº 045-2005-EM abonaría en su conclusión de que  el Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM supuestamente  incluye a los productores de gas natural como sujetos  pasivos del aporte por regulación, en razón de la definición  de combustible que trae consigo. c) El veinte de octubre de  dos mil cinco, se publicó en el diario oficial El Peruano el  Decreto Supremo Nº 045-2005-EM, mediante el cual se  introdujo al glosario del Osinergmin una definición de  combustible. Esta hacía referencia a la mezcla de  hidrocarburos utilizados para generar energía por medio de  combustión que cumplen con las normas técnicas peruanas  para dicho uso o con normas internacionales en lo no  previsto por aquellas. La definición de combustible  introducida por el Decreto Supremo Nº 045-2005-EM es  mucho más amplia que la única referencia existente en el  glosario original de Osinergmin respecto de dicho concepto,  pues este solo entendía al combustible como aquel que se  encontraba en estado líquido. Esta situación evidencia que  el Decreto Supremo Nº 045-2005-EM en realidad procura  extender la definición de combustible al gas natural  convirtiendo a los productores de gas natural en sujetos  pasivos del aporte por regulación, lo que vulnera el principio  de reserva de ley, tal y como lo reconoció el Tribunal  Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente Nº  3303-2003. d) En el presente caso, se ha generado una  abierta vulneración de uno de los principios del derecho  tributario referido a los límites de la interpretación, al hacer  extensivas disposiciones a supuestos normativos distintos,  toda vez que se pretende gravar a un nuevo sujeto pasivo  (productor de gas natural) con el aporte por regulación,  empleando el Decreto Supremo Nº 045-2005-EM, norma  que solo modifica un término del glosario de términos del  Osinergmin, extendiendo así el ámbito de los sujetos pasivos  de dicho tributo sin que ello tenga sustento en la Ley Nº  27332 y su Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM. e) Se debe  apreciar que se viene vulnerando la Norma VIII del Título  Preliminar del Código Tributario y el pronunciamiento  vinculante de la Corte Suprema en la Casación Nº 4392-  2013, que confirma dicha disposición normativa, toda vez  que a través del Decreto Supremo Nº 045-2005-EM se  pretende hacer extensivo el ámbito de sujetos pasivos del  aporte por regulación a los productores de gas natural.  Precisamente, la norma VIII del Código Tributario limita la  facultad de interpretar las normas conforme al libre albedrío  extendiendo disposiciones tributarias a supuestos distintos  de los previstos por ley. f) A la fecha de emisión del Decreto  Supremo Nº 045-2005-EM no se podría haber establecido a  los productores de gas natural como sujetos pasivos del  aporte de regulación mediante un reglamento que se limitó a  modificar la definición de combustible en el glosario,  situación que además trasgrede la norma VI del título  preliminar del Código Tributario. 76. Con relación a la  definición de combustible, el Decreto Supremo Nº 045-2005- EM (publicado el veinte de octubre de dos mil cinco) señaló  lo siguiente: Artículo 2°. - Incorporación de las definiciones  de Embarcaciones, Combustibles Residuales de Uso  Marino, Comercializador de Combustible de Aviación,  Comercializador de Combustible Marino y Terminales en el  Glosario, Siglas y Abreviaturas del Subsector Hidrocarburos.  Incorporar las definiciones de Embarcaciones, Combustibles,  Combustibles Residuales de Uso Marino, Comercialización  de  Combustibles  de  Aviación,  Comercializador  de  Combustible Marino y Terminal en el Glosario, Siglas y  Abreviaturas del Subsector Hidrocarburos, aprobado por  Decreto Supremo Nº 032-2002-EM, con los textos siguientes:  “Combustibles: Mezclas de Hidrocarburos utilizados para  generar energía por medio de combustión que cumplen con  las normas NTP para dicho uso o normas internacionales en  lo no previsto por aquellas”. 77. En el caso, la devolución  solicitada por la recurrente comprende los periodos de  octubre dos mil cinco a noviembre dos mil ocho, junio dos mil  diez a marzo dos mil doce y abril dos mil doce a diciembre  dos mil trece; por lo que resulta plenamente aplicable el  Decreto Supremo Nº 045-2005-EM (vigente desde el veinte  de octubre de dos mil cinco) por razón de temporalidad. 78.  Por tales consideraciones, la infracción normativa resulta  infundada. Quinta infracción 79. Infracción normativa por  inaplicación del artículo VI del título preliminar del  Código Procesal Constitucional 80. La disposición  normativa  establece  lo  siguiente:  Código  Procesal  Constitucional Artículo Vl.- Control Difuso e Interpretación  Constitucional Cuando exista incompatibilidad entre unanorma constitucional y otra de inferior jerarquía, el Juez  debe preferir la primera, siempre que ello sea relevante para  resolver la controversia y no sea posible obtener una  interpretación conforme a la Constitución. Los Jueces no  pueden dejar de aplicar una norma cuya constitucionalidad  haya sido confirmada en un proceso de inconstitucionalidad  o en un proceso de acción popular. Los Jueces interpretan y  aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los  reglamentos  según  los  preceptos  y  principios  constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos  que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal  Constitucional. 81. Como argumentos que sustentan la  infracción normativa, señala lo siguiente: a) La Sala Superior  no aplicó al caso concreto la Sentencia del Tribunal  Constitucional Nº 3303-2003-AA/TC. Al respecto, el artículo  VI del título preliminar del Código Procesal Constitucional  alude a la obligación de los jueces de interpretar y aplicar las  normas y reglamentos conforme a la Constitución Política  del Estado y con arreglo a la interpretación que de los  mismos haga en su jurisprudencia el Tribunal Constitucional.  Esto es lo que comprende la llamada doctrina jurisprudencial  vinculante. Dicha norma ha sido inaplicada por la Sala  Superior cuando señala que no es aplicable al caso concreto,  puesto que no estaría en discusión si una resolución del  Consejo Directivo del Osinergmin ha determinado los sujetos  pasivos del aporte por regulación. Sin embargo, la recurrente  ha solicitado la aplicación de la referida sentencia en el  extremo que establece lo peligroso que resulta para el  principio de reserva de ley la delegación realizada por la Ley  Nº 27332. b) En la sentencia recaída en el Expediente Nº  3303-2003-AA/TC, el propio Tribunal Constitucional señaló  lo peligroso que resulta para el principio de reserva de ley la  delegación realizada por la Ley Nº 27332, situación que  viene siendo denunciada mediante la presente demanda  contencioso administrativa. 82. Con relación a las sentencias  del Tribunal que tienen la calidad de precedentes vinculantes,  el Código Procesal Constitucional en el artículo VII de su  título preliminar señala lo siguiente: Las sentencias del  Tribunal Constitucional que adquieren la autoridad de cosa  juzgada constituyen precedente vinculante cuando así lo  exprese la sentencia, precisando el extremo de su efecto  normativo. Cuando el Tribunal Constitucional resuelva  apartándose del precedente, debe expresar los fundamentos  de hecho y de derecho que sustentan la sentencia y las  razones por las cuales se aparta del precedente. 83. Del  contenido de la sentencia emitida por el Tribunal  Constitucional recaída en el Expediente Nº 3303-2003-AA/ TC, del veintiocho de junio de dos mil cuatro, se advierte que  no constituye precedente vinculante. Con lo cual, la referida  resolución solo vincula a las partes de dicho proceso. 84. Sin  perjuicio de lo antes expuesto, esta Sala Suprema reitera  que, en este caso, el artículo 10 de la Ley Nº 27332 establece  el parámetro respecto del cual se podrá regular mediante un  instrumento infralegal. En tal sentido, dicha derivación al  reglamento se encuentra dentro del marco del principio de  reserva de ley relativa en materia tributaria. 85. Por tales  consideraciones, la infracción alegada deviene infundada.  Sexta infracción 86. Infracción normativa por inaplicación  del principio de seguridad jurídica o de confianza  legítima previsto en el numeral 1.15 del artículo IV de la  Ley del Procedimiento Administrativo General 87. La  disposición normativa establece lo siguiente: Ley Nº 27444  - Ley del Procedimiento Administrativo General Artículo  IV. Principios del procedimiento administrativo 1.15. Principio  de predictibilidad o de confianza legítima.- La autoridad  administrativa  brinda  a  los  administrados  o  sus  representantes información veraz, completa y confiable  sobre cada procedimiento a su cargo, de modo tal que, en  todo momento, el administrado pueda tener una comprensión  cierta sobre los requisitos, trámites, duración estimada y  resultados posibles que se podrían obtener. Las actuaciones  de la autoridad administrativa son congruentes con las  expectativas legítimas de los administrados razonablemente  generadas por la práctica y los antecedentes administrativos,  salvo que por las razones que se expliciten, por escrito,  decida apartarse de ellos. La autoridad administrativa se  somete al ordenamiento jurídico vigente y no puede actuar  arbitrariamente. En tal sentido, la autoridad administrativa  no  puede  variar  irrazonable  e  inmotivadamente  la  interpretación de las normas aplicables. 88. Como  argumentos que sustentan la infracción normativa, señala lo  siguiente: a) La Sala Superior incurre en la citada infracción  al confirmar la resolución apelada sustentando su fallo en  normativa de Osinergmin que carece de predictibilidad  respecto a si los productores de gas eran sujetos pasivos del  aporte por regulación. b) En el numeral 1.15 del artículo IV  de la Ley del Procedimiento Administrativo General, se  establecen los principios del procedimiento administrativo.Entre ellos, se hace mención del principio de predictibilidad  o de confianza legítima, según el cual la autoridad  administrativa deberá brindar a los administrados o a sus  representantes información veraz, completa y confiable  sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio el administrado  pueda tener conciencia bastante certera de cuál será el  resultado final que obtendrá. Las actuaciones de la autoridad  administrativa son congruentes con las expectativas  legítimas de los administrados, razonablemente generadas  por la práctica y los antecedentes administrativos, salvo que  por las razones que se expliciten por escrito decida apartarse  de estos últimos. c) En el presente caso, Osinergmin a lo  largo del tiempo ha variado de forma continua su posición  respecto a la normativa que regula los sujetos pasivos y la  alícuota del aporte por regulación, lo que genera  incertidumbre a la recurrente sobre si estaba afecta o no a  los aportes por regulación, situación que está proscrita por el  principio de seguridad jurídica y confianza legítima. En  efecto, Osinergmin tuvo una inicial posición sobre los  productores de gas natural, como la recurrente, en el sentido  de que no eran sujetos pasivos del aporte por regulación  debido a que el Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM  comprendía expresamente a los productores de combustibles  y de modo excepcional a los productores de gas licuado de  petróleo, pero no a los productores de gas natural. Es más,  incluía a los distribuidores de gas natural, pero no a los  productores de gas natural. d) Luego, el siete de setiembre  de dos mil ocho, Osinergmin publicó la Resolución de  Consejo Directivo Nº 582-2008-OS/CD, mediante la cual  aprobó el Formulario A2 y su cartilla de instrucción, la misma  que debía ser usada por los productores de gas natural para  la autoliquidación del aporte por regulación, con lo que  exigía el pago del aporte por regulación sobre las ventas de  gas natural en forma retroactiva a partir de enero de dos mil  tres, lo que constituye una clara vulneración del principio de  reserva de ley y una violación de la norma VIII del título  preliminar del Código Tributario, toda vez que vía una simple  resolución administrativa dicho órgano pretendió regular y  ampliar los sujetos pasivos de una contribución. e) El  dieciocho de octubre de dos mil ocho, el organismo regulador  publicó la Resolución de Consejo Directivo Nº 625-2008-OS/ CD, mediante la cual señaló que los productores de gas  natural sí eran sujetos pasivos del aporte por regulación,  pero ya no desde enero de dos mil tres (como se estableció  expresamente mediante la Resolución de Consejo Directivo  Nº 582-2008), sino que, bajo un nuevo criterio, ahora lo eran  desde octubre de dos mil cinco. f) La recurrente pide que la  Sala Suprema note que según el Osinergmin esta sería en  realidad la fecha correcta a partir de la cual los productores  de gas natural deberían pagar el aporte por regulación, toda  vez que en octubre de dos mil cinco se publicó el Decreto  Supremo Nº 045-2005-EM, norma que adicionó la definición  de combustible al “Glosario de Siglas y Abreviaturas del  Subsector Hidrocarburos” a efectos de incluir al gas natural  dentro de dicha definición y así forzar la inclusión de los  productores de dicho gas como sujetos pasivos del aporte  por regulación conforme a los numerales 2.1 y 2.2 del  artículo 2 y el artículo 3 al Decreto Supremo Nº 136-2002- EM (norma que, según reitera la recurrente, vulneraría el  principio de reserva de ley). 89. Al respecto, es pertinente  reiterar que no fue con el Decreto Supremo Nº 045-2005-EM  ni mediante las resoluciones emitidas por Osinergmin que se  ha establecido como sujeto pasivo del aporte por regulación  a las empresas productoras de gas natural, sino mediante la  Ley Nº 27332. 90. Asimismo, en el caso, de conformidad con  los  fundamentos  previamente  expuestos,  Pluspetrol  Camisea S.A. es una persona jurídica que pertenece al  subsector hidrocarburos y en su condición de productora de  gas natural está bajo el ámbito de Osinergmin. Por lo tanto,  es sujeto pasivo del aporte por regulación en virtud del  artículo 10 de la Ley Nº 27332 y el Decreto Supremo Nº 136- 2002-PCM. 91. Por tales fundamentos, la infracción  normativa  resulta  infundada.  Sétima  infracción  92.  Infracción normativa por inaplicación de los artículos  38, 61 y 88 del Código Tributario 93. La disposición  normativa establece lo siguiente: Código Tributario Artículo  38.- DEVOLUCIONES DE PAGOS INDEBIDOS O EN  EXCESO  Las  devoluciones  de  pagos  realizados  indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda  nacional, agregándoles un interés fijado por la Administración  Tributaria, en el período comprendido entre el día siguiente  a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición  del solicitante la devolución respectiva, de conformidad con  lo  siguiente:  […] Artículo  61.-  FISCALIZACIÓN  O  VERIFICACIÓN  DE  LA  OBLIGACIÓN  TRIBUTARIA  EFECTUADA  POR  EL  DEUDOR  TRIBUTARIO  La  determinación de la obligación tributaria efectuada por el  deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación porla Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando  constate la omisión o inexactitud en la información  proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación,  Orden de Pago o Resolución de Multa. […] Artículo 88.- DE  LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA 88.1 Definición, forma y  condiciones de presentación La declaración tributaria es la  manifestación de hechos comunicados a la Administración  Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley,  Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de  rango similar, la cual podrá constituir la base para la  determinación de la obligación tributaria. La Administración  Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podrá autorizar la  presentación de la declaración tributaria por medios  magnéticos, fax, transferencia electrónica, o por cualquier  otro medio que señale, previo cumplimiento de las  condiciones que se establezca mediante Resolución de  Superintendencia o norma de rango similar. Adicionalmente,  podrá establecer para determinados deudores la obligación  de presentar la declaración en las formas antes mencionadas  y en las condiciones que señalen para ello. Los deudores  tributarios deberán consignar en su declaración, en forma  correcta y sustentada, los datos solicitados por la  Administración Tributaria. Se presume sin admitir prueba en  contrario, que toda declaración tributaria es jurada. […] 94.  Como argumentos que sustentan la infracción normativa,  señala lo siguiente: a) El Tribunal Fiscal, el Juzgado y la Sala  Superior señalan que es necesaria la presentación de una  declaración jurada rectificatoria para establecer que un pago  es indebido y/o en exceso, y que por tanto procede su  devolución. Así, asumen el criterio de que no corresponde tal  devolución, dado que en este caso no se aprecia la  presentación de declaración rectificatoria que modifique la  determinación del tributo y que sustente que el importe  abonado es un pago indebido o en exceso por concepto de  aportes de regulación, como si ello fuera vital para la  procedencia o no de la solicitud de devolución de los pagos  indebidos del aporte por regulación efectuados por la  recurrente. b) No obstante, se puede apreciar de lo antes  expuesto que la presentación de la declaración jurada  rectificatoria es una facultad de los contribuyentes, pero en  modo alguno una obligación a efectos de conceder la  devolución solicitada por la recurrente. c) Ahora bien, el  derecho de todo contribuyente a pedir la devolución por  pagos indebidos y/o en exceso se encuentra regulado en el  artículo 38 del Código Tributario, que señala que las  devoluciones de pagos realizados indebidamente o en  exceso se efectuarán en moneda nacional agregándoles un  interés fijado por la administración tributaria, en el periodo  comprendido entre el día siguiente a la fecha de pago y la  fecha en que se ponga a disposición del solicitante la  devolución respectiva. d) Aduce que su derecho a solicitar la  devolución ha sido vulnerado por la sentencia de vista, toda  vez que esta desconoce que para la procedencia de la  devolución no es condición haber presentado la declaración  rectificatoria. Así, se pretende denegar el pedido de  devolución de los pagos por aportes de regulación, porque  no se habría presentado una declaración rectificatoria. En  realidad, para determinar la procedencia o no de una  devolución, es la administración la que tiene que determinar  si el pago fue indebido o en exceso realizando las  verificaciones y fiscalizaciones del caso. e) En el presente  caso, se ha solicitado la devolución porque la recurrente no  fue sujeto pasivo de la contribución durante los periodos  cuya devolución se solicita, vale decir, de octubre de dos mil  cinco a noviembre de dos mil ocho, de junio de dos mil diez  a marzo de dos mil doce y de abril de dos mil doce a  diciembre de dos mil trece. En tal medida, los pagos  efectuados serían indebidos y deberían ser devueltos a la  recurrente. Así, lo que debió analizarse es la pertinencia de  los fundamentos del pedido de devolución, y no alegar como  requisito la presentación de una declaración rectificatoria  para ejercer el derecho a la devolución. f) Por todo lo  expuesto, en concepto de la recurrente, ha quedado  establecido de forma clara y concreta que la Sala Superior  ha inaplicado los artículos 38, 61 y 88 del Código Tributario  a efectos de resolver si era necesaria la existencia de una  declaración rectificatoria para la procedencia de la  devolución solicitada; con ello, se acredita también la  incidencia de dicha infracción normativa en el fallo. 95. Al  respecto, es pertinente reiterar que la recurrente es sujeto  pasivo del aporte por regulación en virtud de lo preceptuado  en la Ley Nº 27332 y el Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM;  por ende, los pagos realizados por la recurrente no  constituyen pagos indebidos y/o en exceso. Por lo tanto, la  sentencia de vista resolvió conforme a ley cuando señaló  que no correspondía amparar la pretensión de devolución de  los pagos realizados por dicho concepto en favor del  Osinergmin. 96. Sin perjuicio de lo antes señalado, esta SalaSuprema considera que la presentación de la declaración  jurada rectificatoria no es un requisito constitutivo para la  devolución de los pagos indebidos o en exceso. No obstante,  en el presente caso, no nos encontramos ante pagos  indebidos y/o en exceso en tanto la recurrente es un sujeto  pasivo del aporte por regulación. 97. Por tales fundamentos,  la infracción normativa resulta infundada. Octava infracción  98. Infracción normativa por inaplicación del artículo 30  del Código Tributario y del artículo 1222 del Código Civil  99. Las disposiciones normativas establecen lo siguiente:  Código Tributario Artículo 30.- Obligados al pago El pago de  la deuda tributaria será efectuado por los deudores tributarios  y, en su caso, por sus representantes. Los terceros pueden  realizar el pago, salvo oposición motivada del deudor  tributario. Código Civil Artículo 1220.- Noción de pago Se  entiende efectuado el pago sólo cuando se ha ejecutado  íntegramente la prestación. 100. Como argumentos que  sustentan la infracción normativa, la recurrente refiere lo  siguiente: a) Al respecto, se precisa que Pluspetrol Perú  Corporation S.A fue la que presentó las declaraciones  juradas de los aportes por regulación, mediante el Formulario  A2 - Autoliquidación de Aportes de Regulación del Sector de  Hidrocarburos, por los periodos de octubre de dos mil cinco  a noviembre de dos mil ocho, razón por la cual no se habría  acreditado declaración jurada y/o pagos realizados por la  recurrente que habilitasen la devolución solicitada. b) El  Tribunal Fiscal y la Sala Superior no han tenido en cuenta  que el artículo 30 del Código Tributario permite que el pago  de la deuda tributaria pueda ser efectuado por un tercero,  más aún si se tiene en cuenta que el propio Osinergmin  consideró las declaraciones y pagos realizados por  Pluspetrol Perú Corporation S.A. en cabeza de la recurrente,  la cual forma parte de un consorcio donde el operador  principal es justamente Pluspetrol Perú Corporation S.A.,  empresa que cumple con realizar los pagos según los  porcentajes de participación que cada empresa tiene en el  negocio. c) En el presente caso, Pluspetrol Perú Corporation  S.A. pagó en calidad de tercero los aportes por regulación  cuya devolución fue luego solicitada por la recurrente, lo que  es plenamente válido y acorde a ley. Así, el segundo párrafo  del artículo 30 del Código Tributario dispone por regla  general que no hay impedimento para que los terceros  puedan realizar el pago de la deuda tributaria. d) De esta  manera, se reconoce legalmente el pago por tercero, salvo  que haya oposición motivada del deudor tributario. Así,  también se ha inaplicado el artículo 1222 del Código Civil,  que contempla que el pago por tercero es una institución  presente  en  el  ordenamiento  jurídico,  ya  que  no  necesariamente el pago debe ser realizado por el deudor al  acreedor, sino que bien puede ser realizada por un tercero  que, teniendo interés o no, hace el pago debido por el deudor  al acreedor. 101. Al respecto, es pertinente reiterar que la  recurrente es sujeto pasivo del aporte por regulación en  virtud de lo preceptuado en la Ley Nº 27332 y el Decreto  Supremo Nº 136-2002-PCM. Por ende, los pagos realizados  por la propia recurrente o por terceros en su nombre no  constituyen pagos indebidos y/o en exceso. Por lo tanto, la  sentencia de vista resolvió conforme a ley cuando señaló  que no correspondía amparar la pretensión de devolución de  los pagos realizados por dicho concepto en favor del  Osinergmin. 102. Por tales fundamentos, la infracción  normativa resulta infundada. Novena infracción 103.  Infracción normativa por inaplicación del principio de no  confiscatoriedad 104. La disposición normativa establece  lo siguiente: Constitución Política del Perú de 1993 Artículo  74°.- Principio de Legalidad […] El Estado, al ejercer la  potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva  de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos  fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener  carácter confiscatorio. […] 105. Como argumentos que  sustentan la infracción normativa señala lo siguiente: a)  Sostiene que el aporte por regulación es un impuesto y no  una contribución, tal y como ha sido erradamente calificado,  toda vez que la obligación de pagarlo surge con  independencia de toda actividad estatal, directa o potencial.  En efecto, el cargo en cuestión surge como resultado de  gravar las ventas de los sujetos pasivos del aporte por  regulación, los mismos que pagan dicho cargo sin recibir  directa o indirectamente contraprestación alguna por parte  del Estado ni obtener un beneficio directo e individualizado  que se explique en alguna actuación por parte de alguna  entidad estatal. En consecuencia, a pesar de su  denominación, el aporte por regulación es un impuesto.  Cabe señalar que el aporte por regulación grava la  facturación mensual de los sujetos pasivos, con la supuesta  finalidad de sustentar los gastos en los que incurre el  Osinergmin para realizar sus actividades de fiscalización. b)  Se debe apreciar, en concepto de la recurrente, que lascontribuciones (como el aporte por regulación) son tributos  vinculados cuya obligación social tiene como hecho  generador los beneficios derivados de la actividad del  Estado y su cobro surge justamente del beneficio que pueda  obtenerse de la actividad que brinda el Estado. De esta  manera, un tributo del tipo contribución será confiscatorio si  su base imponible no se sustenta en la actividad real o  potencial que realiza el Estado a favor de los administrados.  c) En este caso, el importe del aporte por regulación  establecido por diversas normas, que por lo demás vulneran  el principio de reserva de ley, resulta plenamente  confiscatorio por cuanto el aporte por regulación tiene un  destino ajeno al de cubrir el costo de la actividad regulatoria  y no guarda relación con el costo irrogado por la realización  de las actividades estatales de regulación en tanto lo que se  recauda excede largamente lo presupuestado por el  Osinergmin para el financiamiento de las actividades que  realiza sobre el subsector hidrocarburos (actividades de  supervisión y fiscalización), cuando debiera limitarse a cubrir  el costo de tales actividades. d) Con esta contribución, se  vulnera la norma II del título preliminar del Código Tributario  cuando la cuantificación del aporte por regulación se  determina en función de los ingresos brutos (facturación) y  no en función del costo de la actividad estatal de Osinergmin.  e) En conclusión, tenemos que la contribución denominada  “aporte por regulación” del subsector hidrocarburos resulta  manifiestamente inconstitucional, por cuanto lo recaudado  con ella excede largamente lo presupuestado para las  actividades ejecutadas por Osinergmin. Además, se emplea  lo recaudado para financiar otras actividades del Estado  totalmente ajenas al objeto del aporte por regulación, lo que  desnaturaliza el citado tributo. 106. Sobre el principio de no  confiscatoriedad, el Tribunal Constitucional ha señalado lo  siguiente en la sentencia recaída en el Expediente Nº 05202- 2015-PA/TC: 6. El segundo párrafo del artículo 74 de la  Constitución establece lo siguiente: “Ningún tributo puede  tener carácter confiscatorio”. Al respecto, este Tribunal ha  precisado en la sentencia recaída en el Expediente 0041- 2004-AI/TC lo siguiente: “el principio de no confiscatoriedad  informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal,  garantizando que la ley tributaria no pueda afectar  irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial  de las personas” (fundamento 56). 7. Ahora bien, ya que la  imposición tributaria siempre incide de alguna forma en la  esfera patrimonial de los contribuyentes, el principio de no  confiscatoriedad no puede estar referido a cualquier  afectación del patrimonio. Como se ha explicado en la  sentencia recaída en el Expediente 02727-2002-AA: se  transgrede el principio de no confiscatoriedad […] cada vez  que un tributo excede del límite que razonablemente puede  admitirse como justificado en un régimen en el que se ha  garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la  propiedad y, además, ha considerado a esta institución  como uno de los componentes básicos y esenciales de  nuestro modelo de Constitución económica. Asimismo,  como es de esperar, tal afectación no solo debe ser alegada,  sino que también, para que merezca tutela constitucional,  “es necesario que la misma se encuentre plena y  fehacientemente demostrada” (sentencia recaída en el  Expediente 04227-2005-AA/TC, fundamento 26) 107. En el  caso, la recurrente no ha acreditado plena y fehacientemente  la trasgresión al principio de confiscatoriedad, ni ha señalado  los medios probatorios que acreditan la confiscatoriedad. En  este sentido, se limita a señalar que el costo de la actividad  regulatoria no guarda relación con el costo irrogado por la  realización de las actividades estatales de regulación en  tanto lo que se recauda excede largamente lo presupuestado  por el Osinergmin para el financiamiento de las actividades  que realiza sobre el subsector Hidrocarburos (actividades de  supervisión y fiscalización), cuando debiera limitarse a cubrir  el costo de tales actividades. 108. Además, el Osinergmin  recauda el aporte por regulación en virtud de la Ley Nº  27332 y dicha recaudación permite financiar las actividades  de regulación, fiscalización, sanción y otras en materia  energética y minera, lo que le brinda autonomía económica  para realizar sus funciones. 109. Por las consideraciones  antes señaladas, los argumentos que sustentan la infracción  normativa no han demostrado que el aporte por regulación  vulnera el principio de no confiscatoriedad. Por lo tanto, la  infracción  normativa  debe  ser  declarada  infundada.  DECISIÓN Por tales consideraciones y de conformidad con  lo regulado en el artículo 397 del Código Procesal Civil,  DECLARARON INFUNDADO el recurso de casación  interpuesto por la empresa demandante Pluspetrol Camisea  S.A., presentado el doce de diciembre de dos mil diecinueve  (folios 815 – 892 del Expediente Judicial Electrónico Nº  00045-2018-0-1801-JR-CA-20), contra la sentencia de vista  contenida en la resolución número veintiséis, del veintinuevede noviembre de dos mil diecinueve (folios 796-806), que  confirma la sentencia apelada emitida mediante resolución  número dieciséis, del dieciséis de agosto de dos mil  diecinueve (folios 499-514), que declaró infundada la  demanda en todo sus extremos. En consecuencia, NO  CASARON la sentencia de vista contenida en la resolución  número veintiséis, del veintinueve de noviembre de dos mil  diecinueve (folios 796 -806), emitida por la Sexta Sala  Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub  Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte  Superior de Justicia de Lima. Por último, DISPUSIERON la  publicación de la presente resolución en el diario oficial El  Peruano conforme a ley, en los seguidos por Pluspetrol  Camisea S.A contra el Tribunal Fiscal y Osinergmin, sobre  acción  contencioso  administrativa.  Notifíquese  por  Secretaría y devuélvanse los actuados. Interviene como  ponente el señor Juez Supremo Bustamante del Castillo SS.  GONZÁLEZ AGUILAR, BUSTAMANTE DEL CASTILLO,  BARRA PINEDA, DÁVILA BRONCANO. EL VOTO EN  DISCORDIA DE LA SEÑORA JUEZA SUPREMA RUEDA  FERNÁNDEZ, ES COMO SIGUE: Al amparo del artículo 144  del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder  Judicial, discrepando respetuosamente del voto del señor  Vocal Supremo Ponente, la suscrita realiza voto en discordia  conforme a los fundamentos que se pasan a exponer: I.  VISTOS: I.1 El recurso de casación formulado por la  demandante PLUSPETROL CAMISEA S.A con fecha doce  de diciembre de dos mil diecinueve (fojas ochocientos  quince a ochocientos noventa y dos del expediente judicial  electrónico - EJE), contra la sentencia de vista contenida en  la resolución número veintiséis, del veintinueve de noviembre  de dos mil diecinueve (fojas setecientos noventa y seis a  ochocientos seis del EJE) que confirma la sentencia apelada  emitida mediante resolución número dieciséis, del dieciséis  de agosto de dos mil diecinueve (fojas cuatrocientos noventa  y nueve a quinientos catorce de EJE), que declaró infundada  la demanda en todos sus extremos. II. CONSIDERANDO:  PRIMERO: Delimitación del pronunciamiento Casatorio  1.1 En el presente caso, la demandante ha formulado  recurso de casación por infracción de las siguientes normas  procesales y sustantivas: a) Inaplicación del numeral 5 del  artículo 139 de la Constitución. b) Infracción normativa del  artículo 74 de la Constitución y de la Norma IV del título  preliminar del Código Tributario. c) Infracción normativa del  Decreto Supremo Nº 127-2013-PCM. d) Infracción normativa  por aplicación indebida del Decreto Supremo Nº 045-2005- EM. e) Infracción normativa por inaplicación del artículo VI  del título preliminar del Código Procesal Constitucional. f)  Infracción normativa por inaplicación del principio de  seguridad jurídica o de confianza legítima previsto en el  numeral 1.15 del artículo IV de la Ley del Procedimiento  Administrativo  General.  g)  Infracción  normativa  por  inaplicación de los artículos 38, 61 y 88 del Código Tributario.  h) Infracción normativa por inaplicación del artículo 30 del  Código Tributario y del artículo 1222 del Código Civil. i)  Infracción normativa por inaplicación del principio de no  confiscatoriedad. 1.2 En el presente caso, se considera  adecuado iniciar con la absolución de las causales  procesales, y en el supuesto de que no sea estimada, se  procede a absolver las causales materiales. 1.3 Resulta  pertinente  anotar  que,  las  infracciones  normativas  sustantivas se relacionan con la regulación legal de la  obligación del aporte por regulación -en el caso de las  empresas productoras de Gas Natural Vehicular , en razón  de la controversia suscitada sobre el pedido de devolución  de los pagos por concepto de Aporte por Regulación de  octubre de dos mil cinco a noviembre de dos mil ocho , junio  de dos mil diez a marzo de dos mil doce y abril de dos mil  doce a diciembre de dos mil trece , por los importes de Un  millón siete mil cuatrocientos veintiún soles con diecisiete  céntimos (S/. 1´007,421.17), Un millón quinientos veintiún  mil quinientos treinta y seis soles con cero sentimos (S/.  1’521,536.00) y Un millón ochocientos ochenta y cuatro mil  ciento sesenta y dos soles con cero céntimos (S/.  1’884,162.00), más intereses; que según la demandante  serían pagos indebidos. SEGUNDO: Sobre la Infracción  normativa del inciso 5 del artículo 139 de la Constitución  2.1 La norma constitucional denunciada protege el derecho  fundamental a la motivación de las decisiones judiciales,  teniendo interpretado la Corte Interamericana de Derechos  Humanos con carácter vinculante sobre la motivación, que  es un derecho de amplio espectro permitiendo comprobar  que se ha respetado el derecho de defensa en su expresión  de ser oído, de que los alegatos, las pruebas y pretensiones  han sido debidamente analizados y resueltos; además de  ello, garantiza y protege que las pretensiones se resuelvan  de acuerdo al derecho, esto es, por las razones que el  derecho suministra, debiendo estar las decisiones judicialessustentadas y resueltas conforme al ordenamiento jurídico:  “es un derecho que permite verificar la materialización del  derecho a ser oído, y que la argumentación de un fallo  demuestra que los alegatos, pruebas –y en este caso  pretensiones de la demanda–, han sido debidamente  tomados en cuenta, analizados y resueltos”33, y que: “(…) la  motivación es la exteriorización de la justificación razonada  que permite llegar a una conclusión. El deber de motivar las  resoluciones es una garantía vinculada con la correcta  administración de justicia, que protege el derecho de los  ciudadanos a ser juzgados por las razones que el Derecho  suministra, y otorga credibilidad de las decisiones jurídicas  en el marco de una sociedad democrática (…)34. 2.2. En este  caso particular, la recurrente fundamenta medularmente  que, la sentencia de vista habría omitido pronunciarse sobre  sus argumentos de que: 1) no existe norma legal que exija la  presentación de declaración jurada rectificatoria para la  devolución del pago indebido, y 2) que los pagos por el  aporte por regulación cuya devolución se pretende fueron  pagos realizados por terceros a nombre de la compañía,  cumpliendo los requisitos legales. 2.3 En principio es  necesario apuntar, que no es objeto del recurso de casación  actuar como una tercera instancia revisora, tampoco es  sede de control de las resoluciones administrativas  impugnadas ni de la sentencia de primera instancia; teniendo  la casación por función el control de derecho de la sentencia  impugnada, y en este caso específico atendiendo a los  términos de la infracción procesal denunciada, reside en el  control de motivación de la sentencia de vista impugnada, en  estricto en su contenido esencial, verificando si la recurrida  ha vulnerado el derecho a la motivación afectando la  corrección de la decisión judicial; en tanto y de acuerdo al  artículo 397 del Texto Único Ordenado del Código Procesal  Civil, no se casa la sentencia de vista por defectos de  motivación si la decisión se ajusta a derecho; por lo que se  requiere establecer si las omisiones de pronunciamiento  sobre las alegaciones que señala la recurrente, afectan el  contenido esencial del derecho a la motivación, y si tales  alegaciones resultan relevantes y son esenciales para la  determinación de la decisión judicial. 2.4 Absolviendo la  causal procesal se advierte que la sentencia de vista  confirma la sentencia apelada desestimatoria de la demanda,  en base a su consideración de que la demandante es sujeto  pasivo del aporte por regulación en los periodos a que se  contraen las solicitudes de devolución de pago indebido,  sustentándose jurídicamente en la Ley Nº 27332 y el Decreto  Supremo  Nº  136-2002-PCM;  además  expresa  pronunciamiento y las razones por las cuales desestima el  recurso impugnativo de apelación, en base a que considera  que el artículo 10 de la ley citada, Ley Marco de los  Organismos  Reguladores,  establecen  el  aporte  por  regulación a cargo de las empresas bajo su ámbito;  asimismo, sostiene en los considerandos sexto, séptimo,  que la vinculación de la demandante al referido aporte, se  desprende del antes referido decreto supremo que incluye a  las empresas con actividades de importación, producción de  combustibles, incluyendo gases licuados de petróleo, y que  el Decreto Supremo Nº 045-2005-EM incorpora en su  artículo 2 la definición de combustibles a las mezclas de  hidrocarburos utilizados para generar energía por medio de  combustión. En ese orden y conforme a los términos de los  fundamentos de la sentencia recurrida, se establece que sí  ha cumplido con pronunciarse sobre el recurso de apelación,  asimismo, que desestima el recurso impugnativo debido a  que considera que existe un ordenamiento jurídico que  detalla y analiza, del cual extrae la obligación de la  demandante de efectuar el pago del aporte por regulación.  Descartando de acuerdo a ello, que las alegaciones – supuestamente omitidas según la recurrente-, hubieren sido  relevantes y/o esenciales para la determinación de la  decisión judicial; sumando que, en relación al primer tema  supuestamente omitido –sobre la exigencia o no de la  presentación de declaración jurada rectificatoria para la  devolución del pago indebido-, se refiere al fundamento de la  resolución administrativa impugnada -según lo anota la  misma recurrente-, y no a un fundamento ni razón de la  recurrida para desestimar la demanda; asimismo en relación  al punto 2) -de que los pagos por el aporte por regulación  cuya devolución se pretende fueron pagos realizados por  terceros a nombre de la compañía, cumpliendo los requisitos  legales-,  resulta  desestimado  en  consecuencia  del  razonamiento de la recurrida, de que la demandante sí  estaba obligada a realizar los pagos, cuya devolución  pretende. Por lo expuesto, resulta infundado este extremo  del recurso de casación, sin perjuicio de anotar que ello no  conlleva la corrección material de las premisas normativas  del razonamiento de la recurrida, el cual se examina al  absolver las causales de infracción de normas materiales.TERCERO: Sobre las causales de Infracción de normas  sustantivas 3.1 Resulta pertinente absolver en forma  conjunta las infracciones de normas sustantivas formuladas  por la demandante, debido a la coincidencia en más de una  de las disposiciones denunciadas, y en los fundamentos que  trae la casante, en relación a que de acuerdo a dicha  normatividad, la demandante no estaría obligada al pago del  Aporte por Regulación - APR en los periodos precisados en  el fundamento primero de esta ponencia. 3.2 Se encuentran  como fundamentos basilares del recurso de casación, que  de acuerdo a las normas constitucionales, principios, normas  legales y reglamentarias denunciadas, corresponde a la ley  regular aspectos esenciales de los tributos –como el sujeto  pasivo-, y por delegación a los reglamentos; y de que la  sentencia de vista habría vulnerado las normas y principios  al afirmar que la Ley Nº 27332 y el Decreto Supremo Nº 136- 2002-PCM no han contravenido el principio de reserva ley,  pese a que dicha ley no fija parámetros claros y concretos  respecto del sujeto pasivo del aporte por regulación, este es,  el aspecto personal relativo al sujeto obligado a la  contribución; y tampoco delegaría al reglamento fijando  parámetros para su regulación reglamentaria; los que  tampoco habrían comprendido a los productores de gas  natural, como la empresa demandante. 3.3 En relación a los  fundamentos de la sentencia de vista y conforme se tiene  detallado en el considerando segundo de esta ponencia, se  encuentran referidos a que la demandante es sujeto pasivo  del aporte por regulación en los periodos materia de reclamo,  bajo el sustento de que el artículo 10 de la Ley Nº 27332 y  las normas del Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM si  incluye a las empresas con actividades de importación,  producción de combustibles, incluyendo gases licuados de  petróleo, y que el Decreto Supremo Nº 045-2005-EM  incorpora en su artículo 2 la definición de combustibles a las  mezclas de hidrocarburos utilizados para generar energía  por medio de combustión. 3.4 Correspondiendo iniciar en  nuestro contexto de Estado Constitucional de Derecho, en  afianzar que la potestad tributaria y el carácter coactivo de  los tributos y obligaciones tributarias viene conferido primero  por la Constitución, luego por las leyes y por las normas  reglamentarias; teniendo por sustento la norma constitucional  del artículo 74 que establece parámetros como el Principio  de Legalidad vinculando la potestad tributaria a la ley y a los  principios de reserva de ley, igualdad ante la ley, respeto a  los derechos fundamentales y no confiscatoriedad, que los  tributos se crean, modifican o derogan, o se establecen  exoneraciones por ley o decreto legislativo en caso de  delegación de facultades y por decreto supremo en los  casos de tasas y aranceles; en ese orden y en la supremacía  de las normas constitucionales y en el carácter vinculante de  las normas legales –conforme a la norma constitucional del  artículo 109-, éstas vinculan tanto a las autoridades como a  los administrados, estando igualmente vinculados a los  términos de lo establecido y regulado en la norma jurídica  que impone el tributo y las obligaciones. Principio de  legalidad que en compatibilidad ha sido acogido y regulado  en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario,  ordenando que sólo por ley o por decreto legislativo –previa  delegación-, se puede crear tributos, así como señalar “el  deudor tributario”. 3.4.1 En lo que respecta a la interpretación  de las disposiciones legales materia de casación, es  pertinente reiterar lo señalado en la sentencia casatoria Nº  4392-2013 Lima que, al igual que en otras ramas y  especialidades: “en el derecho tributario la aplicación de las  normas del ordenamiento jurídico exige un alto grado de  certidumbre y claridad en el contenido de las disposiciones  legales y el sentido de las normas garantizando la seguridad  jurídica, cumpliendo al respecto la labor interpretativa un rol  importante”. 3.4.2 Sobre el Decreto Supremo Nº 127-2013- PCM de fecha diecinueve de diciembre de dos mil trece, se  advierte que es la norma que regula el aporte en el caso de  las empresas del subsector hidrocarburos, comprendiendo  expresamente  a  las  empresas  de  producción  de  combustibles, incluyendo a las de gas natural. 3.4.3 En  cuanto al Decreto Supremo Nº 045-2005-EM, se trata de la  norma que modifica disposiciones de los reglamentos de  comercialización del subsector de hidrocarburos y del  glosario, siglas, abreviaturas de dicho sector, no habiendo  establecido como sujeto pasivo del aporte por regulación a  las productoras de gas natural, no cumpliendo la exigencia  prevista en la norma IV del título preliminar del Código  Tributario antes señalada. 3.4.4 En relación a la norma del  artículo VI del título preliminar del Código Procesal  Constitucional, se encuentra vinculada al caso, la norma del  tercer párrafo que ordena, que los jueces interpretan, aplican  las leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos  según los preceptos y principios constitucionales, “conforme  a la interpretación de los mismos que resulte de lasresoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional”.  3.4.5 En relación al principio de confianza legítima, el  numeral 1.15 del artículo IV de la Ley del Procedimiento  Administrativo General, establece la obligación de las  autoridades administrativas de brindar información veraz,  completa, confiable sobre cada procedimiento a su cargo.  3.4.6 En relación a las disposiciones del Código Tributario  materia de denuncia casatoria, el artículo 30 establece que  el pago de la deuda tributaria debe ser efectuado por los  deudores tributarios; el artículo 38 del mismo código regula  la devolución de pagos indebidos, el artículo 61 regula la  fiscalización o verificación de la obligación tributaria; el  artículo 88 regula la declaración tributaria; normas que se  encuentran relacionadas a la pretensión de devolución de  los pagos por aporte por regulación en los periodos de la  demanda. 3.4.7 La norma del artículo 1222 del Código Civil,  establece que cualquier persona puede realizar el pago,  tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, sea  con el asentimiento del deudor o sin él. 3.5 Efectuando el  control de los fundamentos de la sentencia de vista, se  establece que si ha vulnerado las normas del artículo 74 de  la Constitución35 y la Norma IV del Título Preliminar del  Código Tributario respecto al principio de reserva de ley;  pues en contravención a las normas señaladas que  contemplan el principio de legalidad (vinculación a la ley), y  el de reserva de ley (legislar el tributo solo por ley o por  decreto legislativo por delegación), siendo que el artículo 10  de la Ley Nº 27332 ni las normas del Decreto Supremo Nº  136-2002-PCM, se han referido ni han comprendido a los  productores de gas natural; añadiendo que tampoco se  encuentra remisión legal expresa a la norma reglamentaria  citada, para que regule el sujeto pasivo del aporte por  regulación. Teniendo señalado el Tribunal Constitucional, de  que el principio de reserva de ley admite excepciones al  derivar al reglamento la regulación siempre que, estén  claramente establecidos en la ley los parámetros36. 3.6 A  mayor abundamiento, una interpretación como sostiene  la sentencia de vista -de que por la Ley Nº 27332 se  podría comprender a las empresas de gas natural bajo  una interpretación de que estarían comprendidas todas  las empresas del subsector de hidrocarburos-, ello,  conllevaría inevitablemente a una vulneración a la  Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, que  dispone que en vía de interpretación no podrá extenderse  las disposiciones a personas o supuestos distintos a los  señalados en la ley. 3.7 Resulta relevante y vinculante para  los jueces ante casos similares como el presente, acudir y  aplicar la interpretación acogida por el Tribunal  Constitucional respecto de la Ley Nº 27332; ello a tenor  de lo previsto en la norma del tercer párrafo del artículo VII  del  Título  Preliminar  del  Nuevo  Código  Procesal  Constitucional: Los Jueces interpretan y aplican las leyes o  toda norma con rango de ley y los reglamentos según los  preceptos y principios constitucionales, conforme a la  interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones  dictadas por el Tribunal Constitucional. El Tribunal  Constitucional en la STC Nº 3303-2003-AA/TC37 ha  establecido el sentido interpretativo del artículo 10 de la  Ley Nº 27332 a efectos de establecer si se ha respetado el  principio de legalidad en la determinación como sujeto  pasivo del tributo. Señala en el segundo párrafo de su  considerando 7 que: “La regulación del hecho imponible en  abstracto –que requiere la máxima observancia del principio  de legalidad-, comprende la descripción del hecho gravado  (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo  (aspecto personal), el momento del nacimiento de la  obligación tributaria (aspecto temporal, y el lugar de su  acaecimiento (aspecto espacial)”. En relación al mismo  argumento que sostienen las recurrentes en este caso, de  que “es la propia Ley Nº 27332 la que en su artículo 10 lo  regula, al señalar que dicho aporte será recaudado de “las  empresas y entidades bajo el ámbito del Organismo  Regulador”, entre las cuales evidentemente, se encuentra la  demandante”  (fundamento  8°);  señala  el  Tribunal  Constitucional, que en el aspecto personal de la hipótesis de  incidencia se establecen los criterios generales para  determinar, en cada caso concreto, quién es el sujeto pasivo  del tributo, el cual estará íntimamente relacionado con el  cumplimiento del hecho imponible”; que en relación al  artículo 10° de la ley citada, en el que “se indica quiénes son  los obligados a pagarlo: las empresas y entidades bajo el  ámbito del órgano regulador; es decir, aquellas bajo su  ámbito de supervisión y regulación”; extrayendo que: “Se  trata de una disposición bastante general, puesto que  mediante la referida Ley se crean diversos aportes de las  mismas características para los distintos organismos  reguladores. Por ello, si bien consideramos que, ante esta  primera lectura del artículo 10° podría señalarse que lascaracterísticas generales del sujeto pasivo del aporte  han sido germinadas por ley; ello no resulta tan evidente  (…)”. (Fundamento 9°). (El resaltado es nuestro). Precisando,  que “es claro que el único caso indubitable de derivación de  un elemento esencial del tributo al reglamento, es la fijación  del aporte; es decir, la alícuota del tributo, cuyo tope se  encuentra establecido en la propia ley”; afirmando el referido  Tribunal, que es la norma reglamentaria y no la ley, “donde  se especifican, además, los sujetos obligados al pago,  dependiendo del tipo de actividad que realicen”; ello debido  que la ley creo el aporte de manera general para los distintos  organismos reguladores, siendo esa “la razón por la cual  mediante un norma reglamentaria se especificaron los  sujetos pasivos correspondientes a cada organismo  regulador en concreto” (fundamento 10). El Tribunal  Constitucional en la STC Nº 2058-2003-AA/TC38 ha  expresado fundamentos que abonan en el sentido  interpretativo acogido en la sentencia impugnada, respecto  del principio de reserva de ley y su excepción cuando se  produce delegación legal expresa en términos habilitados y  previamente precisados, que la delegación legal para la  reglamentación al Decreto Supremo Nº 114-2001-PCM fue  solo respecto a la fijación de la alícuota del APR y bajo los  parámetros que la propia señala: “3. Al respecto, este  Tribunal, en la STC 3303-2003-AA/TC, se ha pronunciado  sobre la naturaleza tributaria de los aportes por regulación y  sobre la observancia del principio de legalidad. En la STC  2762-2002-AA/TC se señaló que la reserva de ley materia  tributaria es una reserva relativa, ya que puede admitir  excepcionalmente derivaciones al reglamento, siempre y  cuando los parámetros estén claramente establecidos en la  propia ley. Así mismo, se añadió que el grado de concreción  de los elementos esenciales del tributo en la ley es máximo  cuando regula el hecho imponible, y mínimo cuando se trata  de otros elementos; pero, en ningún caso, podrá aceptarse  la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular  la materia”. “De la lectura del referido artículo se desprende  que es la propia ley la que establece crea la alícuota del  aporte, fijando un tope máximo y derivando al Decreto  Supremo, en calidad de norma reglamentaria, su regulación  en cada caso, siempre y cuando no exceda el tope de 1%  establecido en la ley. Por tanto, esta es una remisión legal  perfectamente admitida, pues no se trata de una habilitación  en blanco al reglamento, sino que se le permite regular la  alícuota -originalmente creada por ley- únicamente bajo los  parámetros que la propia ley le confiere”. 3.8 En ese orden  constitucional y legal, corresponde declarar fundado el  recurso de casación formulado por la demandante, al  haberse  establecido  la  infracción  a  las  normas  constitucionales, legales e infra legales denunciadas,  esencialmente, se ha determinado que la sentencia de vista  ha incurrido en vulneración del principio de legalidad y de las  normas constitucionales y legales antes señaladas. 3.9  Actuando en sede de instancia, y atendiendo que de acuerdo  a las normas legales y reglamentarias detalladas en el  considerando 3.4 de esta ponencia, la demandante  productora de gas natural, en los periodos materia de la  demanda no se encontraba comprendida como sujeto pasivo  del aporte por regulación, habiendo resuelto contrariamente  al ordenamiento constitucional y legal en la RTF Nº 04951-2- 2017 y demás resoluciones administrativas impugnadas,  corresponde estimar la demanda, declarando la nulidad de  la referida resolución y disponer la devolución de lo pagado  por tales conceptos. III. MI VOTO ES: Declarar: FUNDADO  el recurso de casación interpuesto por la demandante  PLUSPETROL CAMISEA S.A, en consecuencia CASAR la  sentencia de vista contenida en la resolución número  veintiséis, del veintinueve de noviembre de dos mil  diecinueve.- Actuando en sede de instancia, REVOCAR la  sentencia apelada emitida mediante resolución número  dieciséis, del dieciséis de agosto de dos mil diecinueve, que  declaró infundada la demanda en todos sus extremos.-  REFORMANDOLA declarar FUNDADA la demanda, en  consecuencia declarar la nulidad de la RTF Nº 04951-2- 2017 y ordenar la devolución de lo pagado por conceptos de  Aporte por Regulación en los periodos señalados en la  demanda.- Jueza Suprema Rueda Fernández. RUEDA  FERNÁNDEZ. 1  Esta no es la de asegurar la exactitud formal de la interpretación, lo que equivaldría  a hacer prevalecer la interpretación formalista, en cuanto fundada solo sobre  criterios formales, sino la de establecer cuál es la interpretación justa, o más justa,  de la norma sobre la base de directivas y de las elecciones interpretativas más  correctas (es decir, aceptables sobre la base de las mejores razones).  Una nomofiláctica formalista no tiene sentido, pues no significaría “defensa  de la ley” sino defensa de una interpretación formal de la ley. Por otra parte, la  nomofiláctica como elección y defensa de la interpretación justa no significa que no  significa que, por esto, este sometida a criterios específicos y predeterminados dejustica material ni mucho menos a criterios equitativos con contenidos particulares.  Significa en cambio, la elección de la interpretación fundada en las mejores  razones, sean lógicas, sistemáticas o valorativas: bajo este perfil la nomofilaquia  es la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios  sobre los cuales aquella se funda para constituir el elemento esencial, más que la  naturaleza del resultado particular que de ella deriva  TARUFFO, Michele (2005) El vértice ambiguo. Ensayos sobre la casación civil.  Lima, Palestra Editores; p.129 2  Artículo sustituido por el artículo 1 de la Ley Nº 28964, publicada el veinticuatro de  enero dos mil siete. 3  El Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 0008-2003-AI/TC del once de  noviembre de dos mil tres, ha señalado lo siguiente:  §4.4 Economía social de mercado  16. A modo de conjunción de los principios expuestos, e ingresando de manera  más concreta en la determinación solidaria y social en la que se inspira el  régimen económico de la Constitución, el artículo 58° de la Carta preceptúa  que aquél se ejerce en una economía social de mercado. La economía social  de mercado es representativa de los valores constitucionales de la libertad  y la justicia, y, por ende, es compatible con los fundamentos axiológicos y  teleológicos que inspiran a un Estado social y democrático de derecho. En ésta  imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro  de un orden democrático garantizado por el Estado. De allí que L. Herhärd y  Alfred Muller Armack afirmen que se trata de un orden “en donde se asegura la  competencia, y al mismo tiempo, la transformación de la productividad individual  en progreso social, beneficiando a todos, amén de estimular un diversificado  sistema de protección social para los sectores económicamente débiles […]” (El  orden del futuro. La economía social de mercado. Universidad de Buenos Aires,  1981).  Alude, pues, a la implantación de una mecánica en la que “el proceso de decisión  económica está descentralizado y la coordinación de los múltiples poderes  individuales se hace a través de las fuerzas automáticas de la oferta y demanda  reguladas por los precios”. (Juergen B. Donges. Sistema económico y Constitución  alemana. En: Constitución y Economía, Madrid: 1977).  Es decir, tanto como se opone a la economía de planificación y dirección central, la  economía social de mercado se opone también a la economía del leissez faire, en  donde el Estado no puede ni debe inmiscuirse en el proceso económico.  “La economía social de mercado, como presupuesto consustancial del Estado  Constitucional aparece como una “tercera vía” entre el capitalismo y el socialismo  [...]” (Peter Häberle. Incursus. Perspectiva de una doctrina constitucional del  mercado: siete tesis de trabajo. En: Pensamiento Constitucional. Año. Nº IV. N°. 4,  Lima 1997, pág. 25).  Y es que, dado el carácter “social” del modelo económico establecido en la  Constitución vigente, el Estado no puede permanecer indiferente a las actividades  económicas, lo que en modo alguno supone la posibilidad de interferir arbitraria e  injustificadamente en el ámbito de libertad reservado a los agentes económicos. 4  RESICO, Marcelo (2010). Introducción a la economía social de mercado. Buenos  Aires, Konrad Adenauer Stiftung; p. 123. 5  Para Rawls y Dworkin, la política tributaria, en el marco de una economía de  mercado (que ellos prefieren), tiene como objeto fundamental la redistribución  del ingreso y la corrección de las extremas diferencias entre los ciudadanos que  genera el libre juego de las fuerzas del mercado y las circunstancias imprevistas de  la vida individual y social. Esto permite garantizar la libertad política y las propias  condiciones del régimen democrático de gobierno. Efectivamente, una sociedad  en donde las diferencias son tan grandes que los pocos ricos lo tienen todo y la  gran masa de la población no posee nada, es terreno propicio para la rebelión,  la inconformidad, la tiranía y el abuso del poder. Con ello se destruyen las bases  de la libertad y se generan condiciones propicias para el autoritarismo populista y  demagógico.  Citados en SILVA ROJAS, Alonso; FLANTRMSKY CÁRDENAS, Óscar y DÍAZ  FORERO, Yeniffer Elizabeth (2017). “Derecho tributario y teorías de la justicia: una  visión desde la propuesta aristotélica y las teorías contemporáneas de la justicia  de Rawls y Dworkin”. En Reflexión Política, Vol. 19; pp. 72-85. https://www.redalyc. org/journal/110/11052397013/html/ 6  RESICO, op. cit., p. 226 7  Los principios de derechos humanos constituyen un marco que apuntala las  funciones clave de la política fiscal y la tributación: La movilización de los recursos  para financiar los derechos hasta ‘el máximo de los recursos disponibles’; la  redistribución de la riqueza para reducir la desigualdad de ingresos y otras  desigualdades; y la rendición de cuentas entre el estado y la ciudadanía. La política  fiscal puede contribuir también a la corrección de las deficiencias del mercado y  la protección de los bienes comunes, incluido el medio ambiente. Estos principios  contenidos en los tratados de derechos humanos, proveen los parámetros  normativos para someter las políticas fiscales y los presupuestos al escrutinio  de los derechos y tienen el potencial de cambiar la forma en que éstas políticas  se diseñan, formulan e implementan, con el objetivo de ponerlas al servicio del  desarrollo humano y de la realización de los derechos.  VARIOS (2015). Política fiscal y derechos humanos en las Américas. Movilizar los  recursos para garantizar los derechos. Washington D.C., autores; p.4  https://www.cesr.org/sites/default/files/cidh_fiscalidad_ddhh_oct2015.pdf 8  La Corte Interamericana de Derechos Humanos tiene diversos casos vinculados  a la potestad tributaria del Estado, tales como el caso Acevedo Buendía y otros  (cesantes y Jubilados de la Contraloría) vs. Perú; Chiriboga vs. Ecuador; Ivcher  Bronstein vs. Perú; Ibsen Cárdenas e Ibsen Peña vs. Bolivia, I.V. vs Bolivia.  Señala Masbernat, al respecto:  En efecto, la perspectiva usual de abordar esta materia es a través de los  derechos fundamentales y derechos constitucionales en el ámbito tributario, así  como de otros aspectos derivados de las normas constitucionales, limitaciones a la  potestad tributaria, tales como los principios materiales y formales de la tributación,por ejemplo, la capacidad contributiva, reserva de ley en materia tributaria o la  exclusión de la discriminación arbitraria. A partir de esta variante, se ha derivado a  la idea de justicia tributaria y derechos humanos.  MASBERNAT, Patricio y RAMOS-FUENTES, Gloria (2019). “Asuntos tributarios en  la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos”. En Díkaion,  Vol. 28, Nº 2; p. 409. https://doi.org/10.5294/dika.2019.28.2.8 9  […] La potestad tributaria del Estado está restringida únicamente a la obtención de  los recursos necesarios para la concreción de la misión estatal, debiendo realizarla  respetando los derechos fundamentales de las personas. Así es inconstitucional  y constituye una desviación de poder utilizar los instrumentos tributarios para la  obtención de un fin diverso de los autorizados por la Carta Magna o para establecer  un sistema socio-económico contrario al estatuido en la Ley Fundamental. Esto es  tal, ya que la irrupción del Estado en la vida individual y social está regulada en la  propia Carta Fundamental y deriva de los principios generales que esta contempla,  de las normas específicas relativas al Orden Publico, económico, como del respeto  que debe otorgarse a los derechos fundamentales  RIBERA NEUMANN, Teodoro (2000). “La potestad tributaria del Estado”. En  Revista de Derecho Público, Vol. 62; p. 23.  https://revistas.uchile.cl/index.php/RDPU/article/download/43193/45146/0 10  Ver también el Fundamento B) §3, 7 de la Sentencia recaída en el Expediente  Nº 0042-2004-AI/TC del trece de abril de dos mil cinco. 11  16. […]  Conforme con lo que se ha señalado en los fundamentos precedentes, la  potestad tributaria la ejerce el Estado por atribución directa u originaria, a través  del Congreso de la República, los Gobiernos regionales, los Gobiernos locales  (artículo 74 de la Constitución); excepcionalmente, de forma derivada y previa  delegación de facultades, el Poder Ejecutivo puede ejercer dicha atribución a  través de un decreto legislativo, claro que sólo en estos niveles de Gobierno,  por previsión constitucional, se puede ejercer la potestad tributaria; por lo que  no es jurídicamente posible que un órgano que no forme parte de este nivel  de Gobierno pueda arrogarse dichas facultades, ni que quepa la posibilidad de  que éstas sean delegadas a un organismo administrativo. El único supuesto de  delegación de facuItades tributarias que prevé nuestra Constitución es aquel en  el cual el Congreso habilita al Poder Ejecutivo para que legisle, dentro del plazo  y en las materias establecidas en la ley habilitante; debiendo entenderse por  Poder Ejecutivo, únicamente, a los órganos constitucionalmente encargados de  aprobar un decreto legislativo, esto es, al Consejo de Ministros y al Presidente  de la República, de acuerdo con la Constitución (artículos 104 y 125, inciso 2).  Esta delegación de facultades, como es evidente, no supone una transferencia  de facultades absolutas, sino que está sujeta a control tanto por parte del  Poder Legislativo, así como por el propio Poder Ejecutivo, en la medida que la  Constitución (artículo 125, inciso 2) faculta al Consejo de Ministros, para “aprobar  los decretos legislativos y los decretos de urgencia que dicta el Presidente de la  República, así como los proyectos de ley y los decretos y resoluciones que dispone  la ley”.  Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N°. 00042-2004-AI/ TC 12  Artículo modificado por Ley Nº 28390, publicada el diecisiete de noviembre de dos  mil cuatro. 13  Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2302-2003-AA/TC, del trece de abril de  dos mil cinco, señala lo siguiente:  32. Ahora bien, es bastante frecuente la confusión que existe entre el principio de  legalidad y el de reserva de ley.  Se debe partir de señalar que no existe identidad entre ellos. Así, mientras que  el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación  de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan  su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de  legitimidad por jueces independientes; la reserva de ley, por el contrario, implica  una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas  materias.  Así, mientras el Principio de legalidad supone una subordinación del Ejecutivo  al Legislativo, la Reserva no sólo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar,  a través de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por la  Constitución al Legislativo. De ahí que se afirme la necesidad de la Reserva, ya  que su papel no se cubre con el Principio de legalidad, en cuanto es sólo límite,  mientras que la Reserva Implica exigencia reguladora. 14  Así, refiere Romero-Flor: “En este sentido, y teniendo siempre en cuenta que  la reserva de ley constituye una concreción del principio genérico de legalidad,  nosotros vamos a utilizar indistintamente ambas expresiones como si fueran  sinónimos, aunque en ocasiones, la denominación de principio de legalidad sea  más ajustada que la indicada de reserva de ley”.  ROMERO-FLOR, Luis María (2013). “La reserva de ley como principio fundamental  del derecho tributario”. En Dixi, Vol. 15, Nº 18; p. 52.  https://ruidera.uclm.es/xmlui/bitstream/handle/10578/3722/fi_1397319032- revista%20dixi%2018.pdf?sequence=1 15  Sobre los significados del principio de reserva de la ley, la Corte Constitucional  colombiana ha señalado lo siguiente en la Sentencia C-507/14:  La expresión reserva de ley tiene varios significados o acepciones, en primer  lugar se habla de reserva general de ley en materia de derechos fundamentales,  para hacer referencia a la prohibición general de que se puedan establecer  restricciones a los derechos constitucionales fundamentales en fuentes  diferentes a la ley. Sólo en normas con rango de ley se puede hacer una  regulación principal que afecte los derechos fundamentales. En segundo lugar  la expresión reserva de ley se utiliza como sinónimo de principio de legalidad,  o de cláusula general de competencia del Congreso, la reserva de ley es  equivale a indicar que en principio, todos los temas pueden ser regulados por  el Congreso mediante ley, que la actividad de la administración (a través de su  potestad reglamentaria) debe estar fundada en la Constitución (cuando se tratede disposiciones constitucionales con eficacia directa) o en la ley (principio de  legalidad en sentido positivo). Y en tercer lugar, reserva de ley es una técnica  de redacción de disposiciones constitucionales, en las que el constituyente le  ordena al legislador que ciertos temas deben ser desarrollados por una fuente  específica: la ley. En este último sentido todos los preceptos constitucionales en  los que existe reserva de ley imponen la obligación que los aspectos principales,  centrales y esenciales de la materia objeto de reserva estén contenidos  (regulados) en una norma de rango legal. Es decir, en la ley en cualquiera de las  variantes que pueden darse en el Congreso de la República, decretos leyes, o  decretos legislativos. Las materias que son objeto de reserva de ley pueden ser  “delegadas” mediante ley de facultades extraordinarias al Ejecutivo para que sea  éste quien regule la materia mediante decretos leyes. Pero las materias objeto  de reserva de ley no pueden ser “deslegalizadas”, esto es, el legislador no puede  delegar al Ejecutivo que regule esa materia mediante reglamento, en desarrollo  del artículo 189.11 de la Constitución. 16  Se resume lo expuesto por la Corte Constitucional colombiana en la Sentencia  C-891/12. 17  ROMERO-FLOR, op. cit., p. 53 18  Citado por ROMERO-FLOR, op. cit., p. 55. Cf. también, entre otras, las sentencias  37/1981 (fundamento jurídico 4); 6/1983 (fundamento jurídico 4); 179/1985  (fundamento jurídico 3); 19/1987 (fundamento jurídico 4); 233/1999 (fundamento  jurídico 9); 63/2003 (fundamento jurídico 4); 150/2003 (fundamento jurídico 3); y  121/2005 (fundamento jurídico 5). 19  Ibidem, p. 57 20  Citado por el Tribunal Constitucional peruano en el fundamento 11 de la sentencia  recaída en el Expediente Nº 2762-2002-AA, del treinta de enero del dos mil tres. 21  NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS  Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación  admitidos por el Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos,  establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las  disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la  ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo.  Modificada por el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1121, publicado el dieciocho  de julio de dos mil doce. 22  Sobre el punto, refiere también Guastini:  Sin embargo, en la literatura se encuentra también un concepto más estricto  de interpretación. Varios autores distinguen la interpretación propiamente  dicha, entendida como solución de dudas sobre el significado, de la (mera)  comprensión. Es decir, según esta definición, se interpreta solo cuando no se  comprende, y en cambio cuando se comprende no se interpreta (“in claris non  fit interpretatio”). Cfr., e.g., Wróblewski, 1983 y 1989; Marmor, 1992; Diciotti,  1999; Lifante, 1999 y 2010. Esta manera de ver (comprometida con una teoría  ingenua de la interpretación) suena problemática por varias razones. Entre otras,  la siguiente: la comprensión inmediata de un texto parece ser nada más que una  forma de interpretación –la interpretación prima facie– distinta, en cuanto tal, de  otras formas (distinta, en particular, de la interpretación “all things considered”).  Cfr. Diciotti, 1999, cap. IV.  GUASTINI, Riccardo (2015). “Interpretación y construcción jurídica”. En Isonomía,  Nº 43; p.12. 23  GUASTINI, Ricardo (2014). Interpretar y argumentar. Madrid, Centro de Estudios  Políticos y Constitucionales; p. 26. 24  Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 00010-2002-AIITC del tres de enero de  dos mil tres  6.2. La legitimidad de las sentencias interpretativas  34. La existencia de toda esta clase de sentencias del Tribunal Constitucional  es posible sólo si se tiene en cuenta que, entre “disposición” y “norma”, existen  diferencias (Riccardo Guastini, “Disposizione vs. norma”, en Giurisprudenza  Costituzionale, 1989, pág. 3 y ss.). En ese sentido, se debe subrayar que en todo  precepto legal se puede distinguir:  a) El texto o enunciado, es decir, el conjunto de palabras que integran un  determinado precepto legal (disposición); y,  b) El contenido normativo, o sea el significado o sentido de ella (norma). 25  Por ejemplo, en enunciados del tipo “Tal disposición es ambigua de modo que  requiere interpretación”, la palabra “interpretación” denota evidentemente una  actividad (podría ser sustituida por el sintagma “actividad interpretativa”). Por  el contrario, en enunciados del tipo “De tal disposición el Tribunal de Casación  hace una interpretación restrictiva”, la misma palabra claramente denota no una  actividad, sino más bien su resultado, es decir, un significado. La “interpretación”  en cuanto actividad es un proceso mental. La “interpretación” en cuanto producto  de tal proceso es más bien un discurso. Las distinciones que siguen se refieren a  la interpretación en cuanto actividad o proceso.  TARELLO citado por GUASTINI “Interpretación…”, p.13.  http://www.scielo.org.mx/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1405- 02182015000200002&lng=es&nrm=iso. 26  Así, señala el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 5854-2005-PA/TC, del  ocho de noviembre de dos mil cinco (énfasis nuestro):  §4.Principios de interpretación constitucional  12. Reconocida la naturaleza jurídica de la Constitución del Estado, debe  reconocerse ‘también la posibilidad de que sea objeto de interpretación. No  obstante, la particular estructura normativa de sus disposiciones que, a diferencia  de la gran mayoría de las leyes, no responden en su aplicación a la lógica  subsuntiva (supuesto normativo - subsunción del hecho - consecuencia), exige  que los métodos de interpretación constitucional no se agoten en aquellos criterios  clásicos de interpretación normativa (literal, teleológico, sistemático e histórico)  […] 27  La Corte Constitucional colombiana señala al respecto en la Sentencia C-054/16:  10. La Corte advierte, en este orden de ideas, que los métodos tradicionales de  interpretación son, al menos en su versión original del siglo XIX, funcionales a lamencionada concepción de la actividad legislativa. Esto es así si se tiene en cuenta  que los mismos están basados en la supremacía de la actividad del legislador y la  mencionada inexistencia de parámetros superiores a la legislación.  En efecto, el método sistemático apela a encontrar el sentido de las disposiciones a  partir de la comparación con otras normas que pertenecen al orden jurídico legal y  que guardan relación con aquella. Lo mismo sucede con el método histórico, pues  este intenta buscar el significado de la legislación a través de sus antecedentes  y trabajos preparatorios. De igual manera, el método teológico o finalista se  basa en la identificación de los objetivos de la legislación, de manera que  resulta justifica una interpretación del precepto legal, cuando ese entendimiento  concuerda con tales propósitos. Por último, el método gramatical es el que está  más profundamente vinculado con la hipótesis de infalibilidad de ese legislador  soberano, pues supone que en ciertas ocasiones las normas tienen un sentido  único, que no requiere ser interpretado […].  En suma, los métodos tradicionales de interpretación están basados en el  reconocimiento del carácter incuestionado de la actividad de producción normativa  a cargo del legislador, fundada a su vez en la titularidad de soberanía que el  adscribe el modelo contractualista clásico de justificación del poder político.  Esta justificación, como es sencillo observar, contrasta con los fundamentos del  constitucionalismo contemporáneo, que impone a la Carta Política y en particular  a los derechos fundamentales, como límite y parámetro obligatorio de la función  legislativa. 28  Señala Guastini al respecto:  Tomemos por ejemplo una disposición que se refiere al supuesto de hecho: “ruina  de edificio”. Tal locución es vaga: es indiscutible que el concepto comprende el  derrumbe total de un inmueble, pero es discutible si se extiende también, por  ejemplo, al derrumbe de un balcón. ¿Cómo reducir la vaguedad y resolver el  problema? Ahora bien, las estrategias fundamentales de reducción de la vaguedad  son dos: la tesis de la analogía (o de la igualdad “sustancial”) y la tesis de la  disociación (o de la diferencia “sustancial”).  (i) Tesis de la analogía. Una primera estrategia de reducción de la vaguedad  consiste en sostener que –a la luz de una supuesta ratio legis (el fin de la norma,  o el resultado que la norma pretendía perseguir)– el derrumbe de un balcón es en  todo análogo, sustancialmente igual, al derrumbe de un edificio. Se puede concluir  que la norma sobre el derrumbe de un edificio se aplica también al caso “derrumbe  de balcón”: “lex minus dixit quam voluit”. Es un ejemplo de interpretación extensiva,  fundada sobre el argumento analógico. Por esta vía, el área de “penumbra” de  la norma se reduce, incluyendo en su ámbito de aplicación la clase de casos  marginales “derrumbe de balcón”.  (ii) Tesis de la diferencia. Una segunda estrategia consiste en sostener, por el  contrario, que derrumbe del edificio y derrumbe del balcón –siempre a la luz de  una supuesta ratio legis– son casos diferentes, sustancialmente distintos. Con la  conclusión que la norma sobre derrumbe de edificio no se aplica al caso “derrumbe  de balcón”. Es un ejemplo de interpretación restrictiva, fundada sobre el argumento  de la disociación (algo muy parecido al distinguishing de los jueces de common  law). De nuevo, por esta vía el área de “penumbra” de la norma se reduce,  excluyendo de su ámbito de aplicación la clase de casos marginales “derrumbe de  balcón”.  […]  GUASTINI, Riccardo (2018). Filosofía del derecho positivo, Manual de teoría del  derecho en el Estado Constitucional. Lima, Palestra Editores; p. 40. 29  Citado por ROMERO FLOR, op. cit.; p. 5. 30  En el Decreto Supremo Nº 032-2002-EM - Aprueban “Glosario, Siglas y  Abreviaturas del Subsector Hidrocarburos”, del veintitrés de octubre de dos  mil dos, se hace mención al hidrocarburo como un compuesto gaseoso:  “HIDROCARBURO Compuesto orgánico, gaseoso, líquido o sólido, que consiste  principalmente de carbono e hidrógeno”. 31  El Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 05202-2015-PA/TC ha  interpretado y aplicado el artículo 10 de la Ley Nº 27332, y no ha cuestionado  la inconstitucionalidad de la misma por una presunta vulneración al principio de  reserva de ley. 32  El Tribunal Constitucional español en la Sentencia 22/1991, fundamento jurídico  7, ha establecido que “[…] la reserva de ley en materia tributaria no afecta por  igual a todos los elementos integrantes del tributo; el grado de concreción es  máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trate de regular  otros elementos […]”. 33  CORTE INTERAMERICANA DE DERECHOS HUMANOS. Caso Tristán Donoso  vs. Panamá. Excepción Preliminar, Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia del  veintisiete de enero del año dos mil nueve, párrafo 153 34  CORTE INTERAMERICANA DE DERECHOS HUMANOS. Caso Apitz Barbera y  otros, sentencia de fecha cinco de agosto de dos mil ocho, fundamento 77. 35  Artículo 74° .- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una  exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación  de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto  supremo. 36  STC Nº 2689-2004-AAfTC, de fecha veinte de enero de dos mil seis: Asimismo, en  cuanto a la creación del tributo, la reserva de ley puede admitir, excepcionalmente,  derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente  establecidos en la propia Ley o norma con rango de Ley. Para ello, se debe tomar  en cuenta que el grado de concreción de sus elementos esenciales será máximo  cuando regule los sujetos, el hecho imponible y la alícuota; será menor cuando se  trate de o s elementos. En ningún caso, sin embargo, podrá aceptarse la entrega  en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia. Fundamento 21. 37  STC Nº 3303-2003-AA/TC de fecha veintiocho de junio de dos mil cuatro,  fundamentos 9 a 12. 38  EXP. Nº 2058-2003-AA/TC de fecha diecinueve de abril de dos mil cuatro,  Fundamentos 3 al 6. C-2136204-6