CASACIÓN Nº 04907-2019 LIMA
Sumilla: Una diferencia sustancial entre un gasto por  representación y un gasto de propaganda es el destino de  dichas erogaciones. En ese sentido, no se advierte que los  gastos señalados por la recurrente califiquen como gastos de  propaganda, pues no se encuentran dirigidos hacia una masa  de consumidores reales o potenciales. Por otro lado, correspondía que la recurrente presente un  informe técnico especializado con la finalidad de acreditar  las mermas de existencias de lubricantes envasados; no es  suficiente, en el caso, señalar una norma de carácter general. Lima, veintiuno de junio de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y  SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE  JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: - I. VISTOS El recursoextraordinario de casación interpuesto por Corporación  Primax S.A., presentado el veinticinco de enero de dos mil  diecinueve (folios 701-730 del Expediente Principal Nº  04214-2017-0-1801-JR-CA-22), contra la sentencia de vista  contenida en la resolución número quince, del cinco de  diciembre de dos mil dieciocho (folios 591-622), que confirmó  la sentencia apelada, mediante resolución número ocho, del  ocho de mayo de dos mil dieciocho (folios 475-492), que  declaró fundada en parte la demanda. II. ANTECEDENTES  Demanda 1. Mediante escrito del quince de marzo de dos  mil diecisiete, la Corporación Primax S.A. interpuso demanda  contencioso administrativa (folios 81-125). Señala las  siguientes pretensiones: Pretensión principal: Se declare  la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11021-1- 2016, la Resolución de Intendencia Nº 0150140008699, las  Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0014002 a Nº  012-003-0014013; y las Resoluciones de Multa Nº 012-002- 0012973 a Nº 012-002-0012984 (emitidas por el numeral 1  del artículo 178 del Código Tributario), todos estos valores  relativos al impuesto general a las ventas, de enero a  diciembre del ejercicio dos mil tres, únicamente respecto a  los reparos relativos a i) mermas de existencias no  acreditadas conforme a ley; y ii) exceso de gastos de  representación de acuerdo a los fundamentos que se  exponen en la demanda. Pretensión accesoria a la  pretensión principal: Se ordene a la administración  tributaria y/o a cualquier funcionario de esta que proceda de  ser el caso, a la devolución inmediata de los pagos que se  hubiera realizado en virtud de las resoluciones de  determinación y las resoluciones de multa, en el extremo  relativo a los reparos por i) mermas de existencias no  acreditadas conforme a ley; y ii) exceso de gastos de  representación, relativos al impuesto general a las ventas de  enero a diciembre del ejercicio dos mil tres, incluyendo sus  resoluciones de multa. Pretensión subordinada a la  pretensión principal: Se declare la nulidad de la resolución  del Tribunal Fiscal, la resolución de Intendencia, en los  extremos que confirmaron la resolución de multa y la  inaplicación de los intereses moratorios devengados durante  el plazo en exceso en que incurrieron la autoridad tributaria  y el Tribunal Fiscal para resolver los recursos impugnatorios  correspondientes. Pretensión accesoria a la pretensión  subordinada a la pretensión principal: Solicita al Juzgado  que ordene a la autoridad tributaria o a cualquier funcionario  de esta que devuelva todos los montos pagados en razón de  la resolución de multa, devuelva todos los montos pagados  en razón de los intereses moratorios devengados durante el  plazo en exceso en que incurrieron la autoridad tributaria y el  Tribunal Fiscal para resolver los recursos impugnatorios que  dieron origen al presente proceso judicial. 2. Los argumentos  de la demanda señalan los siguientes: a) Sobre el reparo de  mermas de existencias no acreditadas conforme a ley,  señala que la demandante no estaba obligada a presentar  un informe técnico, dado que se encontraba dentro del límite  de deficiencia tolerable previsto en la Resolución Nº  021-95-INDECOPI/CNM  (que  regula  las  deficiencias  tolerables de mermas en el contenido de la producción  envasada), establece los requisitos metrológicos legales  que se aplican a los productos envasados rotulados como  son aceites y lubricantes. b) Sobre los gastos de  representación refiere que los gastos relativos a “atención  de visitantes del exterior” y “tarjetas y agendas”, constituyen  gastos causales y son necesarios para la generación de las  rentas gravadas. c) Advierte que la administración tributaria  y el Tribunal Fiscal han excedido los plazos previstos en los  artículos 142 y 150 del Código Tributario, dado que la  duración del procedimiento administrativo ha sido de nueve  (9) años, situación que ha determinado que la deuda haya  sufrido un crecimiento exponencial . Contestación de la  demanda 3. El veintiocho de abril de dos mil catorce, el  codemandado Procurador Público Adjunto a cargo de los  Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas,  en representación del Tribunal Fiscal, contesta la demanda  (folios 170-200), solicitando que se declare infundada en  consideración a los siguientes argumentos: a) Respecto del  reparo por mermas de existencia, advierte que la  Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración  Tributaria (SUNAT) reparó el crédito fiscal por concepto de  mermas de existencias, las mismas que no fueron  debidamente sustentadas con el informe técnico que  contenga la metodología empleada y las pruebas realizadas,  señalando el proceso productivo y determinando la  naturaleza de la merma. b) Sobre el reparo por exceso de  gastos de representación, advierte que se repararon dichos  gastos que superan el límite establecido en el numeral 10  del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General  a las Ventas, siendo que la demandante solo se limita a  establecer que los gastos corresponden a propaganda ypublicidad (gastos contabilizados en la cuenta 4390-6378  “Tarjetas y agendas”: gastos por agendas para regalos, CDs  de adaptación avisos en revistas, gastos de importación de  agendas y derechos de aduanas de dichas agendas), sin  acreditar con la documentación respectiva que correspondan  a gastos de propaganda o publicidad, o que hayan sido  dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales,  por lo que resulta el límite establecido en la legislación. 4. El  veinticuatro de abril de dos mil diecisiete, la codemandada  SUNAT (mediante su Procuraduría Pública), contesta la  demanda solicitando que se declare infundada en todos sus  extremos en consideración a los siguientes fundamentos: a)  Refiere que la demandante no sustenta la existencia de  mermas, dado que para la acreditación de la existencia de  mermas no ha presentado el informe técnico requerido por el  ordenamiento jurídico. b) Sobre el reparo por exceso de  gasto de representación, advierte que el demandante no ha  acreditado que los gastos por atención a funcionarios del  exterior y los gastos por confección de agendas con el  logotipo de la empresa y entregados como obsequios a sus  clientes no son gastos por representación y son gastos que  califican como propaganda o publicidad. c) Precisa que no  procede la inaplicación de la capitalización de los intereses y  de los intereses moratorios, dado que el cobro de dichos  intereses se encuentra acorde a derecho y no resulta  aplicable la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4082- 2012-AA/TC. Sentencia de primera instancia 5. El Vigésimo  Segundo Juzgado Especializado en lo Contencioso  Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y  Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima emite  sentencia contenida en la resolución número ocho, del ocho  de mayo de dos mil dieciocho (folios 475-492), que declaró  fundada la demanda, respecto a las pretensiones de  suspensión de aplicación de intereses moratorios y  devolución de los intereses pagados. No obstante, las  Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0014002 a Nº  012-003-0014013, emitidas por el reparo al crédito fiscal del  impuesto general a las ventas de los periodos de enero a  diciembre de dos mil tres, tanto por las mermas no  acreditadas conforme a ley y el exceso de gastos de  representación, resultan conforme al ordenamiento jurídico.  Siendo ello así, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11021- 1-2016, que resolvió confirmar la Resolución de Intendencia  Nº 0150140008699/SUNAT, que resolvió declarar infundada  la reclamación de las Resoluciones de Determinación Nº  012-003-0014002 a Nº 012-003-0014013, emitidas por el  reparo al crédito fiscal del impuesto general a las ventas de  los periodos de enero a diciembre de dos mil tres y las  Resoluciones de Multa Nº 012-002-0012973 a Nº 012-002- 0012984, de los periodos de enero a diciembre de dos mil  tres, no incurre en la causal de nulidad. 6. La sentencia de  primera instancia sustentó su fallo señalando lo siguiente: a)  Sobre las mermas de existencias, advierte que la  demandante debía acreditar dicha merma de existencias.  Con tal fin, presentó como informe técnico la Resolución Nº  021-95-INDECOPI/CNM, que establece los requisitos  metrológicos legales que se aplican a productos envasados,  señalando su uso para verificar los contenidos netos de los  productos y, como el caso de autos, la variación de masa o  de volumen de sus productos, y con ello pretendía sustentar  su posición. No obstante y conforme se encuentra regulado  en el literal c del artículo 21 del Reglamento de la Ley del  Impuesto a la Renta, el Juez establece que las mermas  deben sustentarse con un informe técnico emitido por un  profesional independiente, competente y colegiado o por el  organismo técnico competente. Dicha norma es de aplicación  general y no es susceptible de reemplazar un informe  técnico  pormenorizado  por  la  Resolución  Nº  021-95-INDECOPI/CNM. b) Precisa sobre el reparo por el  exceso de gastos de representación, que las actividades  realizadas por la demandada al personal externo del mismo  grupo empresarial fueron con el fin de ser representada  fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, y que, del  expediente administrativo, se aprecia que se costearon  cenas y se pagaron hospedajes, con la finalidad de  representar y mantener la imagen de la empresa dentro del  ámbito en que se desenvuelve. Lo mismo sucede con los  gastos relacionados a las tarjetas y agendas. c) Sobre el  extremo referido a la inaplicación de los intereses moratorios  durante el plazo en exceso en que incurriera la autoridad  administrativa así como el Tribunal Fiscal, señala que  corresponde la devolución de los intereses moratorios  devengados durante el plazo en exceso para resolver los  recursos impugnatorios. Sentencia de vista 7. La Sétima  Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con  Sub Especialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior  de Justicia de Lima, mediante resolución número quince, del  cinco de diciembre de dos mil quince, resuelve confirmar lasentencia de primera instancia contenida en la resolución  número ocho, por la que se resuelve declarar fundada en  parte la demanda. 8. Los argumentos de la sentencia de  vista son los siguientes: a) Alega, en aplicación de los  requisitos para la acreditación de las mermas de existencias  a que refiere el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la  Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con el artículo  22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, respecto a  la obligación de reintegrar el crédito fiscal, que no podría  considerarse a una norma de carácter general como  reemplazo de un informe técnico para acreditar las mermas  de existencias de un producto en especial. b) Sobre los  gastos de representación sujetos a límite y la exclusión de  los gastos de propaganda o publicidad, señala que estos  últimos no tienen por finalidad representar a la empresa,  sino que buscan impulsar las ventas de la empresa en la  masa de consumidores potenciales o reales. En ese sentido,  los gastos como agasajos, publicidad, sorteos de productos  u obsequios son gastos de propaganda, siempre que estén  dirigidos a la masa de consumidores con la finalidad de  masificar el nombre y producto de la empresa. c) Respecto a  la suspensión de intereses moratorios y el exceso de plazo  para resolver por parte de la administración tributaria y el  Tribunal Fiscal, señala que el recurso de reclamación fue  interpuesto el dieciocho de enero de dos mil ocho, esto es,  durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 981, que  dispuso la suspensión de los intereses moratorios a partir  del vencimiento de los plazos máximos para resolver la  reclamación. Así, el plazo de nueve (9) meses con que  contaba la administración para resolver venció el diecisiete  de octubre de dos mil ocho, y desde este día hasta la emisión  de la Resolución de Intendencia Nº 0150140008699/SUNAT,  ocurrida el treinta de octubre, quedaron suspendidos los  intereses moratorios. Así también, el recurso de apelación  contra la Resolución de Intendencia Nº 015014008699/ SUNAT fue interpuesto el veintiséis de noviembre de dos mil  nueve, esto es, antes de la vigencia de la Ley Nº 30230  (vigente a partir del trece de julio de dos mil catorce) y, al  encontrarse en trámite la apelación, correspondía un plazo  de hasta doce meses para ser resuelta desde la vigencia de  la aludida norma (es decir, hasta el trece de julio de dos mil  quince). Causales declaradas procedentes 9. Mediante  resolución casatoria del veintiuno de octubre de dos mil  diecinueve, se declaró procedente el recurso de casación  presentado por Corporación Primax S.A. por las siguientes  causales: En cuanto al reparo de las mermas no justificadas  de acuerdo a ley: a) Infracción normativa (por inaplicación  indebida ) de la Resolución Nº 021-95-INDECOPI-CNM -  Norma Metrológica Peruana b) Infracción normativa (por  aplicación indebida) del inciso c del artículo 21 del  Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta c) Infracción  normativa del artículo 74 de la Constitución Política del Perú  En cuanto al reparo de los gastos de representación d)  Infracción normativa (por interpretación errónea) del inciso  m del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la  Renta En cuanto a las resoluciones de multa e) Infracción  normativa (por inaplicación indebida) del artículo 234 de la  Ley Nº 27444 - Ley del Procedimiento Administrativo General  f) Infracción normativa (por interpretación errónea) del  numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, cuyo Texto  Único Ordenado se aprobó por Decreto Supremo Nº 135-99- EF g) Infracción normativa del principio de tipicidad III.  CONSIDERANDOS Los fines del recurso de casación 10.  Debemos establecer en principio que la finalidad del recurso  extraordinario de casación es la adecuada aplicación del  derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la  jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de  Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el  artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo  384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de  la Ley Nº 29364. 11. En este sentido, debemos establecer  que en un Estado constitucional esta finalidad nomofiláctica  del recurso de casación debe traducirse en la función que  ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice,  para establecer y fijar la interpretación de las disposiciones  normativas sobre la base de las buenas razones. Como  refiere Taruffo1, se puede colegir que es vital en la corrección  del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los  criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las  disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos  los jueces de la República. Marco normativo 12. Considera  esta Sala Suprema que las disposiciones normativas que  deben tomarse en consideración para la solución del caso,  son las siguientes: Ley del Impuesto a la Renta Artículo  37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se  deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para  producirla y mantener su fuente, así como los vinculados  con la generación de ganancias de capital, en tanto ladeducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en  consecuencia son deducibles: […] q) Los gastos de  representación propios del giro o negocio, en la parte que,  en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los  ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40)  Unidades Impositivas Tributarias. Reglamento de la Ley  del Impuesto a la Renta Artículo 21.- RENTA NETA DE  TERCERA CATEGORÍA Para efecto de determinar la Renta  Neta de Tercera Categoría, se aplicará las siguientes  disposiciones: […] c) Para la deducción de las mermas y  desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del  artículo 37 de la Ley, se entiende por: 1. Merma: Pérdida  física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias,  ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al  proceso productivo. 2. Desmedro: Pérdida de orden  cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas  inutilizables para los fines a los que estaban destinados.  Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá  acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido  por un profesional independiente, competente y colegiado o  por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá  contener por lo menos la metodología empleada y las  pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la  deducción. Tratándose de los desmedros de existencias, la  SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las  existencias efectuada ante Notario Público o Juez de Paz, a  falta de aquél, siempre que el acto de destrucción se  comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor  de dos (2) días hábiles anteriores a la fecha en que se  llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Cuando  el costo de las existencias a destruir sumado al costo de las  existencias destruidas con anterioridad en el mismo ejercicio  sea de hasta de diez (10) UIT, la SUNAT aceptará como  prueba la destrucción de las existencias sustentada en un  informe que debe contener la siguiente información, siempre  que el acto de destrucción se comunique previamente a la  SUNAT en el plazo señalado en el párrafo anterior: i)  Identificación, cantidad y costo de las existencias a destruir.  ii) Lugar, fecha y hora de inicio y culminación del acto de  destrucción. iii) Método de destrucción empleado. iv) De  corresponder, los datos de identificación del prestador del  servicio de destrucción: nombre o razón social y RUC. v)  Motivo de la destrucción y sustento técnico que acredite la  calidad de inutilizable de las existencias involucradas,  precisándose los hechos y características que han llevado a  los bienes a tal condición. vi) Firma del contribuyente o su  representante legal y de los responsables de tal destrucción,  así como los nombres y apellidos y tipo y número de  documento de identidad de estos últimos. A efecto de que la  SUNAT acepte como prueba la destrucción de las existencias  sustentada en el referido informe, este debe ser presentado  a dicha superintendencia en la forma, plazo y condiciones  que esta establezca. La SUNAT podrá designar a un  funcionario para presenciar el acto de destrucción  mencionado en los párrafos precedentes, así como  establecerá la forma y condiciones para la presentación de  las comunicaciones del acto de destrucción. Dicha entidad  también podrá establecer procedimientos alternativos o  complementarios a los indicados, tomando en consideración  la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa  o situaciones que impidan el cumplimiento de lo previsto en  el tercer, cuarto y quinto párrafos del presente inciso. […] m)  A efecto de lo previsto en el inciso q) del artículo 37° de la  Ley, se consideran gastos de representación propios del giro  del negocio: 1. Los efectuados por la empresa con el objeto  de ser representada fuera de las oficinas, locales o  establecimientos. 2. Los gastos destinados a presentar una  imagen que le permita mantener o mejorar su posición de  mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. No  se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de  representación, los gastos de viaje y las erogaciones  dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales,  tales como los gastos de propaganda. Para efecto del límite  a la deducción por gastos de representación propios del giro  del negocio, se considerará los ingresos brutos menos las  devoluciones,  bonificaciones,  descuentos  y  demás  conceptos de naturaleza similar que respondan a la  costumbre de la plaza. La deducción de los gastos que no  excedan del límite a que alude el párrafo anterior, procederá  en la medida en que aquéllos se encuentren acreditados  fehacientemente mediante comprobantes de pago que den  derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda  demostrarse su relación de causalidad con las rentas  gravadas.  IV.  ANÁLISIS  DE  LAS  CAUSALES  DECLARADAS PROCEDENTES En cuanto al reparo de las  mermas no justificadas de acuerdo a ley Primera infracción  normativa 13. Infracción normativa (por inaplicación  indebida) de la Resolución Nº 021-95-INDECOPI-SNM -Norma Metrológica Peruana 14. Los argumentos de la  recurrente son los siguientes: a) Sostiene que la Sala  Superior desconoce que la norma invocada reconoce la  existencia de una deficiencia tolerable en el proceso  productivo de los lubricantes elaborados por la actora; por  ello, al encontrarse las mermas reparadas dentro de dicho  marco, resulta razonable que la demandante sustente las  mismas con la norma de carácter general de productos  envasados elaborados por el Instituto Nacional de Defensa  de la Competencia y de la Protección de la Propiedad  Intelectual (Indecopi); más aún cuando dicha norma contiene  los planes de muestreo que pueden ser utilizados para  verificar los contenidos netos para los productos cuya  cantidad se expresa en unidades de masa o volumen. b)  Aunado a lo anterior, manifiesta que, si bien el inciso c del  artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta  establece que el contribuyente deberá acreditar las mermas  mediante un informe técnico emitido por un profesional  independiente y que contenga, por los menos, la metodología  empleada y las pruebas realizadas; el Tribunal Fiscal, en la  Resolución Nº 03620-5-2005, estableció que dicho informe  técnico no será necesario cuando exista una norma  específica que reconozca un porcentaje razonable de  mermas. Por ello, sostiene que tal facultad debe aplicarse de  manera razonable, solo cuando no exista una merma  acreditada o no se tenga certeza del porcentaje para la  actividad, o no se cuente con elementos para dilucidar ello,  no así cuando existan normas que reconozcan un porcentaje  razonable de mermas. c) Puntualiza que, según la  jurisprudencia del Tribunal Fiscal, la presentación de un  informe técnico no es exigible cuando haya una norma que  regule una cantidad razonable y/o tolerable de merma; por  ende, la pretendida exigencia a que alude el inciso c del  artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta  no es tal, sino que debe hacerse una interpretación razonable  de dicha norma. d) Argumenta la recurrente que sustentó las  mermas existentes relacionadas a la elaboración de  lubricantes mediante la Resolución Nº 021-95-INDECOPI/ SNM - Supervisión de Normas Técnicas, Metrología, Control  de Calidad y Restricciones Parancelarias, que establece los  requisitos metrológicos legales que se aplican a los  productos envasados rotulados, como los aceites y  lubricantes, estableciendo el contenido neto en los envases  individuales. Tal norma establece el contenido neto promedio  de cualquier lote de productos envasados que se entiende  debe estar en el envase, permitiendo diferencias en la  cantidad  de  productos  cuando  son  causadas  por  fluctuaciones en el proceso de envasado y en la medida que  estas no excedan una deficiencia tolerable establecida  según rangos y volúmenes de los envasados. e) Puntualiza  que se debió tener en cuenta que la merma de existencias  que se registra en la cuenta 3680-6593 corresponde  íntegramente a los lubricantes elaborados por la demandante  y que esta se encuentra comprendida dentro de la deficiencia  tolerable por diferencias de contenido. Por ello, resultaba  razonable que la actora sustente la merma generada con la  norma de carácter general de productos envasados  invocada, la misma que fue elaborada por el Indecopi. Por  tal razón, cuando la administración tributaria señala que la  recurrente no acreditó debidamente las mermas declaradas  a efectos de poder tomar dicho gasto como deducible para  efectos del impuesto a la renta y, por ende, como crédito  fiscal del impuesto general a las ventas, se equivoca  totalmente. 15. En principio, esta Sala Suprema debe  señalar que la metrología es la ciencia que se ocupa de las  mediciones, unidades de medida y de los equipos utilizados  para efectuarlas, así como de su verificación y calibración  periódica. La metrología es la ciencia que se ocupa de las  mediciones, unidades de medida y de los equipos utilizados  para efectuarlas, así como de su verificación y calibración  periódica2. La página web del Indecopi señala: “Esta área  del INDECOPI se encarga del desarrollo y mantenimiento de  los patrones nacionales de medida. Asimismo, brinda el  servicio de calibración de instrumentos”3. 16. En este  contexto, debemos señalar que la finalidad de la Norma  Metrológica Peruana no es precisamente acreditar las  existencias de mermas para efectos tributarios, sino las  señaladas en el punto anterior, vinculadas al desarrollo y  mantenimiento de los patrones nacionales de medida. En  esta perspectiva, la sentencia de vista, en el considerando  séptimo, señala lo siguiente: SÉTIMO: […] Como puede  apreciarse de la lectura de la indicada norma, se trata de  una disposición administrativa que regula de manera  general, los requisitos de contenido neto (cantidad de  producto sin considerar el envase) de productos  envasados para ser comercializados. También propone  planes de muestreos para verificar los contenidos netos  de productos que expresan unidades de masa yvolumen. Así, en el Punto 5 de la norma expresa los  requisitos que deberán ser cumplidos cuando los productos  estén listos para la venta, en el lugar de envasado donde  sea aplicable, tales como: “el contenido promedio”,  “contenido en envases individuales” y “ efectos del  almacenamiento”. En el punto 6, también estableció “la  exactitud en las mediciones de contenido neto”, referido a la  determinación de contenidos netos que se hará dentro de  los límites de incertidumbre de +- 0.2T; y en el Punto 7, “  Evaluaciones de Lotes”, se precisa que, “los Anexos  presentan información sobre las pruebas estadísticas. El  propósito es permitir el uso de diferentes planes de muestreo,  mientras se continúe dando a los envasadores información  sobre los límites aplicables”. Finalmente la norma contiene  el Anexo A- “Pruebas Estadísticas Reglas Generales” y el  Anexo B- “ Planes de Muestreo Ejemplos Recomendados”,  los cuales están referidos criterios para pruebas de los lotes  del contenido de los envases, sus porcentajes, nivel de  significancia de pruebas con fórmulas, planes de muestreo y  observaciones del muestreo relacionado con usos generales  y grandes lotes a efecto de verificar el contenido neto del  producto envasado dentro de los límites permitidos.  Conforme con lo expuesto , la citada norma regula  estrictamente la tolerancias del contenido neto (vale  decir, únicamente la cantidad de producto sin considerar  el envase) que debe existir de la información consignada  en los rotulados y el contenido neto de productos  envasados, esto en relación a las fluctuaciones en el  proceso de envasado y que además propone planes de  muestreo para aquellos productos que expresan  unidades de masa y volumen con el objeto de que se  cumpla la tolerancia del contenido neto a través de  criterios y formulas establecidas”; no apreciándose de  lo contenido que con los referidos requisitos y planes de  muestreo se regule las condiciones que debe atenderse  en caso de mermas de pérdidas de contenido que  podrían calificarse como mermas, menos aún que se  aplicara para el caso de mermas de productos  lubricantes. […] [Énfasis nuestro] 17. De esta manera, no  es posible asumir que la norma metrológica acredite la  merma generada en los productos envasados por la  recurrente, en cuanto los productos envasados con una  diferencia tolerable por el sistema metrológico no dejan de  tener un menor precio de mercado que aquellos que se  aproximan a la medida “exacta” establecida por el sistema  metrológico. En suma, la Resolución Nº 021-95-INDECOPI/ SNM no constituye sustento para acreditar las mermas  relacionadas a la elaboración de productos lubricantes, en  cuanto la citada norma señala de forma general las  deficiencias individuales aceptables cuando son originadas  por fluctuaciones en el proceso de envasado (Tabla I dentro  del punto 5.2), correspondiente al contenido en envases  individuales, y se aplica a los productos envasados  rotulados, lo que no tiene mayor incidencia en el precio de  estos productos. 18. En este sentido, esta Sala Suprema  trae a colación lo contenido en el artículo 37 de la Ley del  Impuesto a la Renta, el mismo que establece una lista  enunciativa de naturaleza abierta de los distintos gastos que  pueden ser deducidos a fin de determinar el impuesto a la  renta de tercera categoría. No obstante, en su primer párrafo  se encuentra consagrado el principio de causalidad, el cual  señala que: [a] fin de establecer la renta neta de tercera  categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios  para producirla y mantener su fuente, así como los  vinculados con la generación de ganancias de capital, en  tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta  ley […]. Así también, el mencionado artículo precisa que se  deben cumplir con los diversos criterios tributarios  adicionales (o elementos de juicio, tales como la  razonabilidad o normalidad), así como la exigencia de  cumplir con la acreditación de dicho gasto a través de  los medios probatorios respectivos (la fehaciencia de  las operaciones). 19. Con base en lo anterior, el artículo 37  de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que serán  deducibles:  “f)  las  depreciaciones  por  desgaste  u  obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y  desmedros de existencias debidamente acreditados, de  acuerdo con las normas establecidas en los artículos  siguientes […]”. Así mismo, precisa el inciso c del artículo 21  del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que para  la deducción de las mermas de existencias y cuando la  SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las  mermas mediante un informe técnico emitido por un  profesional independiente, competente y colegiado o  por el organismo técnico competente. Dicho informe  deberá contener por lo menos la metodología empleada y  las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la  deducción. 20. De esta manera, considerando que laResolución Nº 021-95-INDECOPI-SNM - Norma Metrológica  Peruana no fue inaplicada indebidamente, y dado que se  requería además el respectivo informe técnico especializado  para acreditar la existencia de una deficiencia tolerable en el  proceso productivo de los lubricantes elaborados por la  recurrente y cumplir con la exigencia de la acreditación de  los gastos por mermas, corresponde señalar que esta causal  debe ser declarada infundada. Segunda infracción normativa  21. Infracción normativa (por aplicación indebida) del inciso  c del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la  Renta 22. La disposición normativa señala lo siguiente: Ley  del Impuesto a la Renta Artículo 21.- RENTA NETA DE  TERCERA CATEGORÍA Para efecto de determinar la Renta  Neta de Tercera Categoría, se aplicará las siguientes  disposiciones: […] c) Para la deducción de las mermas y  desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del  artículo 37 de la Ley, se entiende por: 1. Merma: Pérdida  física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias,  ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al  proceso productivo. 2. Desmedro: Pérdida de orden  cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas  inutilizables para los fines a los que estaban destinados.  Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá  acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido  por un profesional independiente, competente y colegiado o  por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá  contener por lo menos la metodología empleada y las  pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la  deducción. Tratándose de los desmedros de existencias, la  SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las  existencias efectuada ante Notario Público o Juez de Paz, a  falta de aquél, siempre que el acto de destrucción se  comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor  de dos (2) días hábiles anteriores a la fecha en que se  llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Cuando  el costo de las existencias a destruir sumado al costo de las  existencias destruidas con anterioridad en el mismo ejercicio  sea de hasta de diez (10) UIT, la SUNAT aceptará como  prueba la destrucción de las existencias sustentada en un  informe que debe contener la siguiente información, siempre  que el acto de destrucción se comunique previamente a la  SUNAT en el plazo señalado en el párrafo anterior: i)  Identificación, cantidad y costo de las existencias a destruir.  ii) Lugar, fecha y hora de inicio y culminación del acto de  destrucción. iii) Método de destrucción empleado. iv) De  corresponder, los datos de identificación del prestador del  servicio de destrucción: nombre o razón social y RUC. v)  Motivo de la destrucción y sustento técnico que acredite la  calidad de inutilizable de las existencias involucradas,  precisándose los hechos y características que han llevado a  los bienes a tal condición. vi) Firma del contribuyente o su  representante legal y de los responsables de tal destrucción,  así como los nombres y apellidos y tipo y número de  documento de identidad de estos últimos. A efecto de que la  SUNAT acepte como prueba la destrucción de las existencias  sustentada en el referido informe, este debe ser presentado  a dicha superintendencia en la forma, plazo y condiciones  que esta establezca. La SUNAT podrá designar a un  funcionario para presenciar el acto de destrucción  mencionado en los párrafos precedentes, así como  establecerá la forma y condiciones para la presentación de  las comunicaciones del acto de destrucción. Dicha entidad  también podrá establecer procedimientos alternativos o  complementarios a los indicados, tomando en consideración  la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa  o situaciones que impidan el cumplimiento de lo previsto en  el tercer, cuarto y quinto párrafos del presente inciso. […] 23.  Los argumentos de la recurrente vinculados a esta infracción  normativa son que la Sala Superior desconoce que la  demandante no estaba obligada a presentar un informe  técnico, toda vez que se encontraba dentro del límite de  deficiencia  tolerable  previsto  en  la  Resolución  Nº  021-95-INDECOPI/SNM. Por ello, el reparo de las mermas  no debió ser confirmado, en tanto que las mermas han sido  debidamente acreditadas mediante la referida resolución del  Indecopi y no es necesario exigir el informe técnico, dado  que en el caso existe una norma que regula una cantidad  razonable y/o tolerable de mermas. 24. De forma preliminar  resulta relevante traer a colación que el tema en controversia  respecto a este extremo consiste en determinar si se  acreditaron las mermas de existencia conforme a ley. En ese  sentido, siguiendo el razonamiento contenido en los  fundamentos 2, 3 y 4, correspondía a la recurrente presentar  el informe técnico que permita verificar con documentación  pertinente el tipo, la cantidad o su especificación técnica,  información con la cual se pretende acreditar las mermas de  existencias de lubricantes envasados, no siendo suficiente,  en el caso, la norma general de productos envasadoselaborados por el Indecopi. 25. Por estas consideraciones,  al no haberse acreditado la aplicación indebida del inciso c  del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la  Renta, debe declararse infundada la presente causal.  Tercera infracción normativa 26. Infracción normativa (por  aplicación indebida) del artículo 74 de la Constitución  Política del Perú 27. La disposición normativa señala lo  siguiente: Constitución Política del Perú de 1993 Artículo  74.- PRINCIPIO DE LEGALIDAD Los tributos se crean,  modifican o derogan, o se establece una exoneración,  exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de  delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los  cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos  locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y  tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con  los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad  tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y  los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de  la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.  Los decretos de urgencia no pueden contener materia  tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual  rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su  promulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener  normas sobre materia tributaria. No surten efecto las normas  tributarias dictadas en violación de lo que establece el  presente artículo. 28. Los argumentos de la recurrente son  que la instancia de mérito confirmó el reparo vinculado a las  mermas relativas al impuesto general a las ventas del  ejercicio dos mil tres, sin considerar que, en casos similares,  el Tribunal Fiscal exoneró al contribuyente de presentar  informe técnico cuando había normas que acrediten las  mermas, tal como ocurre en su caso. Por ende, se infringe  dicha disposición en tanto que permite a otros contribuyentes  que acrediten las mermas mediante una norma general y se  niega esa opción a la demandante, tal como lo acredita la  Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03620-5-2015. 29. En el  caso, la recurrente advierte que otros contribuyentes  acreditaron las mermas mediante una norma general y cita  la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3620-5-2005. Esta trata  de un caso en que la administración tributaria reparó el  faltante de inventario por un fertilizante importado, dado que  el contribuyente no presentó el respectivo informe técnico.  Frente a ello, el Tribunal Fiscal señala que el Reglamento de  la Ley General de Aduanas y las normas que regulan la  importación de mercancías resultan aplicables, dado que  dicho reglamento considera la pérdida en el peso que  normalmente existe en el manipuleo que se produce durante  el transporte internacional y su descarga en el almacén de  aduana. (productos importados que fueron identificables).  En ese sentido, el recurrente señala que no es razonable  exigir un informe técnico para acreditar las mermas cuando  existe una norma que permite acreditar las mermas, dado  que indica un porcentaje razonable de las mismas. 30. No  obstante a lo anterior, en el caso de autos, la norma  metrológica señalada en el fundamento 2 de la presente  resolución, si bien contempla márgenes de tolerancia  aceptables del contenido neto de los productos envasados  para su comercialización, no acredita las pérdidas como  mermas en el proceso productivo de lubricantes. Sobre el  particular, refiere la Sala Superior en el considerando sétimo  de la sentencia de vista lo siguiente: SÉTIMO […] Por esta  razón, no resulta atendible el agravio invocado en este  extremo, en la medida que no puede considerarse una  norma de carácter general como reemplazo de un informe  técnico para acreditar las mermas de existencias de un  producto en especial si en dicha norma, no se ha  contemplado o se haya incluído implícitamente las  condiciones para considerar a tal producto como merma o  como pérdidas que podrían calificar la merma; por lo cual  ante tal deficiencia , correspondía que se elabore un Informe  Técnico  emitido  por  un  profesional  independiente,  competente y colegiado o por el organismo técnico  competente, en la que se aprecie la metodología empleada  y las pruebas realizadas para, luego de la identificación,  análisis y exposición de datos o hechos del producto lograr  considerar como merma al producto objeto de deducción de  la renta, de conformidad con el inciso c) del artículo 21 del  Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, hecho que no  ocurrió en el presente caso. 31. En ese sentido, corresponde  analizar caso por caso la acreditación de las mermas, sea  por una norma general que permita razonablemente  sustentar dichas mermas o por un informe técnico  especializado. En el caso de autos, se requería acreditar las  mermas de existencias de lubricantes a través de un informe  técnico. Por estas razones, debemos declarar infundada  esta causal. En cuanto al reparo de los gastos de  representación Cuarta infracción normativa 32. Infracción  normativa (por interpretación errónea) del inciso m delartículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta  33. La disposición normativa establece lo siguiente:  Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Artículo  21.- RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA Para efecto  de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se  aplicará las siguientes disposiciones: […] m) A efecto de lo  previsto en el inciso q) del artículo 37° de la Ley, se  consideran gastos de representación propios del giro del  negocio: 1. Los efectuados por la empresa con el objeto de  ser representada fuera de las oficinas, locales o  establecimientos. 2. Los gastos destinados a presentar una  imagen que le permita mantener o mejorar su posición de  mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. No  se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de  representación, los gastos de viaje y las erogaciones  dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales,  tales como los gastos de propaganda. Para efecto del límite  a la deducción por gastos de representación propios del giro  del negocio, se considerará los ingresos brutos menos las  devoluciones,  bonificaciones,  descuentos  y  demás  conceptos de naturaleza similar que respondan a la  costumbre de la plaza. La deducción de los gastos que no  excedan del límite a que alude el párrafo anterior, procederá  en la medida en que aquéllos se encuentren acreditados  fehacientemente mediante comprobantes de pago que den  derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda  demostrarse su relación de causalidad con las rentas  gravadas. 34. Los argumentos de la recurrente son los  siguientes: a) Manifiesta que la sentencia impugnada  confirmó el reparo relativo a la importación de agendas y  atenciones de visitas del exterior, sin tener en cuenta que  dichos gastos no se encuentran dentro de la definición de  gastos de representación. b) Afirma, en cuanto al concepto  de atención de visitantes del exterior, que la Sala Superior  debió tener en cuenta que los gastos registrados en la  cuenta 4385-6379, corresponden a aquellas atenciones  efectuadas a favor de visitantes del grupo empresarial al que  pertenecía la demandante durante el ejercicio del año dos  mil tres (Shell Oil Productos), provenientes del exterior. Por  ello, en esa cuentas se registran los gastos por almuerzo,  hospedaje, movilidad y demás relacionados a la visita del  personal extranjero, gastos que permiten que el personal  extranjero cumpla con las funciones de supervisión del  personal de la actora, según las políticas empresariales  establecidas dentro del grupo. Por ello, no se puede  interpretar que los gastos registrados en la cuenta  “Atenciones visitantes del exterior” sean gastos de  representación en que se incurre para representar a la  demandante fuera de la oficina o destinados a presentar una  imagen que permita mejorar su posición en el mercado. Por  ende, no correspondía reparar el crédito fiscal obtenido en  estas operaciones. c) Precisa que la Sala Superior debe  apreciar que en la cuenta “Tarjetas y agendas” se registran  los gastos efectuados en la importación y adquisición de  agendas calendarios con el logo y marca de la demandante  que han sido entregados a terceros como publicidad de la  misma. Por ende, el gasto realizado por dichas agendas  debió registrarse junto con los gastos de publicidad  realizados con la agencia de publicidad J. W. Thompson, por  concepto de avisos publicitarios en revistas y su posterior  adaptación en formato digital. Por esa razón, señala que los  gastos registrados en la cuenta “Tarjetas y agendas” no  constituyen gastos de representación, sino, por el contrario,  gastos de publicidad y promoción, los cuales se encuentran  expresamente excluidos de la definición del inciso m del  artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la  Renta. 35. Esta Sala Suprema trae a colación lo ya  desarrollado en el fundamento 3 de la presente resolución  en el extremo referente a lo contenido en el artículo 37 de la  Ley del Impuesto a la Renta. Respecto al principio de  causalidad consagrado en dicha disposición, dicho principio  determina un índice o nivel de conexión entre el gasto y la  generación de rentas gravadas, de modo tal que, si existe tal  grado de conexión, el gasto será deducible. Así también, el  legislador enumera en una lista de naturaleza abierta una  serie de gastos deducibles4; sin embargo, dispone  condiciones y limitaciones específicas para cada caso en  concreto, como los aludidos gastos de representación. 36.  Aunado a lo anterior, el literal q del artículo 37 de la Ley del  Impuesto a la Renta señala que serán deducibles: “Los  gastos de representación propios del giro o negocio, en la  parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento  (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de  cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias”. Del mismo  modo, el inciso m del artículo 21 del Reglamento de la Ley  del Impuesto a la Renta refiere dos condiciones en los que  se consideran gastos de representación propios del giro del  negocio, los cuales son: “1) Los efectuados por la empresacon el objeto de ser representada fuera de las oficinas,  locales o establecimientos; 2) Los gastos destinados a  presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su  posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a  clientes” (énfasis nuestro). En ese sentido, esta Sala  Suprema entiende que los gastos de representación serían  aquellos egresos selectivos que la empresa desembolsa con  la finalidad de que la misma sea representada fuera de su  lugar habitual de negocios o establecimientos, y dichos  gastos servirían para mejorar la imagen y posición de la  empresa dentro del mercado. Advierte la norma también que  dentro de este tipo de gastos podrían incluirse los obsequios  y agasajos a clientes; es decir, el destino del gasto de  representación serían también determinados clientes. 37.  Siguiendo esta línea, el propio inciso m del artículo 21 del  Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala lo  siguiente: “No se encuentran comprendidos en el concepto  de gastos de representación, los gastos de viaje y las  erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales  o potenciales, tales como los gastos de propaganda”  (énfasis nuestro). Es decir, la propia norma señala una  diferencia sustancial entre un gasto por representación y un  gasto de propaganda, que sería el destino de dichas  erogaciones, y es que los gastos de propaganda no tienen  el destino de representar a la empresa frente a determinados  clientes efectivos, sino que tendrán como destino la masa de  consumidores reales o potenciales, ello entendiendo a que  se busca promocionar el producto o el propio nombre de la  empresa que realiza los mencionados desembolsos. 38. En  ese contexto, respecto a los gastos registrados en la cuenta  “Atención a visitantes del exterior”, advierte la recurrente  que los mismos no pueden ser considerados gastos de  representación, dado que son gastos realizados con el  objeto de poner en práctica las políticas de la organización a  fin de garantizar el mantenimiento de la fuente productora de  renta gravada y se trata de gastos deducibles que cumplen  con el principio de causalidad y no están sujetos a límite. No  obstante, cabe precisar que no es materia de controversia  determinar si los gastos cumplen o no con el principio de  causalidad —dado que sí cumplen con dicho principio—,  sino que la litis versa sobre si dichas erogaciones calificarían  como gastos de representación. Es así que se aprecia de los  actuados administrativos y conforme precisa la recurrente,  que los gastos relativos al concepto “Atención de visitantes  del exterior” son gastos registrados en la cuenta 4385-6379  (gastos de almuerzo, hospedaje, movilidad y otros del  personal extranjero) y son efectuados a favor de visitantes  del grupo empresarial al que pertenecía la compañía durante  el ejercicio dos mil tres —Shell Oil Products— provenientes  del exterior. En ese sentido, y conforme ha desarrollado esta  Sala Suprema en los fundamentos anteriores, una de las  diferencias entre un gasto de representación sujeto a límite  y un gasto de publicidad o propaganda es el destino de  dichas erogaciones. Es así que, considerando que el destino  de dichos gastos de almuerzo, hospedaje, movilidad y otros,  fue un personal extranjero, estos últimos calificarían como  determinados clientes efectivos o potenciales, que  conforman el grupo empresarial al que pertenecía la  recurrente durante el ejercicio dos mil tres. No se advierte,  así, que dicho gasto esté dirigido hacia una masa de  consumidores reales o potenciales sino hacia personal  extranjero vinculado a la recurrente. 39. Respecto a los  gastos relativos al concepto “tarjetas y agendas”5, precisa la  recurrente que se registran los gastos efectuados en la  importación y adquisición de agendas, calendarios con el  logo y marca de la compañía, y que han sido entregados a  terceros como publicidad de la misma, registrándose como  gastos de publicidad realizados con la agencia de publicidad.  Sobre el particular, advierte esta Sala Suprema que la Sala  Superior en el considerando décimo primero de la sentencia  de vista, luego de efectuar una diferencia entre los gastos de  publicidad o propaganda y los gastos de representación,  señala lo siguiente: DÉCIMO PRIMERO […] Atendiendo a  que en la presente instancia la apelante reitera los mismos  argumentos expresados en la instancia administrativa, sin  un mayor aporte que demuestren que los gastos detallados  en la Cuenta 4390-6378 “ Tarjetas de navidad y agendas”,  tales como : CDs de adaptación, avisos en revistas, agendas  ´para regalos, gastos de importación de agendas, derechos  de aduanas, correspondan a propaganda o publicidad, o que  hayan sido dirigidos a la masa de consumidores reales o  potenciales, resulta razonable que los mismos se consideran  como gastos de representación que excedieron el límite  para su deducción; por lo que carece de sustento el quinto  agravio materia de análisis. […] 40. Por estas razones, al no  acreditarse la interpretación errónea del inciso m del artículo  21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,  debemos declarar infundada la causal denunciada. Encuanto a las resoluciones de multa Quinta infracción  normativa 41. Infracción normativa (por inaplicación  indebida) del artículo 234 de la Ley Nº 27444 - Ley del  Procedimiento Administrativo General 42. La disposición  normativa señala lo siguiente: Ley Nº 27444 - Ley del  Procedimiento  Administrativo  General  Artículo  234.-CARACTERES  DEL  PROCEDIMIENTO  SANCIONADOR  Para  el  ejercicio  de  la  potestad  sancionadora se requiere obligatoriamente haber seguido el  procedimiento legal o reglamentariamente establecido  caracterizado por: 1. Diferenciar en su estructura entre la  autoridad que conduce la fase instructora y la que decide la  aplicación de la sanción, cuando la organización de la  entidad lo permita. 2. Considerar que los hechos declarados  probados por resoluciones judiciales firmes vinculan a las  entidades en sus procedimientos sancionadores. 3. Notificar  a los administrados los hechos que se le imputen a título de  cargo la calificación de las infracciones que tales hechos  pueden construir y la expresión de las sanciones que, en su  caso, se le pudiera imponer, así como la autoridad  competente para imponer la sanción y la norma que atribuya  tal competencia. 4. Otorgar al administrado un plazo de  cinco días para formular sus alegaciones y utilizar los medios  de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico conforme  al numeral 162.2 del Artículo 162°, sin que la abstención del  ejercicio de este derecho pueda considerarse elemento de  juicio en contrario a su situación. 43. Sostiene la recurrente  que la sentencia de vista confirmó las resoluciones de multa  relativas al impuesto general a las ventas del ejercicio dos  mil tres, sin tener en cuenta que dichos valores fueron  emitidos desconociendo el marco legal que regula las  garantías que tiene todo administrado al ser sometido a un  procedimiento sancionador. 44. La recurrente señala que, en  el extremo referido a las resoluciones de multa, la  administración tributaria ejerció su facultad sancionadora sin  seguir el procedimiento legal establecido ni respetó las  garantías  constitucionalmente  reconocidas.  En  este  contexto, cabe precisar que la Ley Nº 27444 regula el  procedimiento administrativo general y conforme precisa en  su artículo 234, para ejercer la potestad sancionadora, debe  seguirse el procedimiento legal establecido. 45. En ese  sentido, esta Sala Suprema advierte que la Sala Superior, en  el considerando décimo tercero de la sentencia de vista y  respecto a la emisión de las resoluciones de multa, señala lo  siguiente: DÉCIMO TERCERO […] Sobre lo señalado, es  incorrecta la afirmación de la apelante, pues en aplicación  del principio de especialidad, le correspondía a ella  someterse a lo dispuesto por los referidos textos normativos,  y concretamente la aplicación del artículo 62 y siguientes del  Código Tributario, referida a la facultad de fiscalización y el  165 del mismo Código, respecto a la determinación de la  infracción, tipos de sanciones y agentes fiscalizadores,  procedimiento que ha sido llevado de acuerdo a lo  regulado en las citadas normas garantizando así la  legalidad de la emisión de las multas cuestionadas por  la apelante, por lo tanto no resulta aplicable el procedimiento  administrativo sancionador regulado en el artículo 234 de la  LPAG, sino el procedimiento de fiscalización y determinación  de la infracción prescrito en el anotado Código Tributario,  más aún si se toma en cuenta lo señalado por la Norma IX  del Título Preliminar del Código Tributario más aún si se  toma en cuenta lo señalado por la Norma IX del Título  Preliminar del Código Tributario, que establece que “ sólo  permite la aplicación supletoria de normas distintas a las  tributarias en lo no previsto por aquél, tanto no se le opongan  ni las desnaturalicen”, por lo cual debe desestimar el agravio  invocado, no siendo relevante al presente caso la sentencia  recaída en el Expediente N° 04965-2008-AA, al tratarse de  una sanción administrativo por responsabilidad disciplinaria,  dentro del marco del TUO de la Ley Orgánica del Poder  Judicial. [Énfasis nuestro] 46. Por estas consideraciones, al  haber sido llevado el procedimiento de fiscalización conforme  a lo regulado en el Código Tributario como la normativa  especial en el ámbito del derecho tributario y garantizando la  legalidad de la emisión de las multas, corresponde declarar  infundada esta causal. Sexta infracción normativa 47.  Infracción normativa (por interpretación errónea) del numeral  1 del artículo 178 del Código Tributario, cuyo texto único  ordenado se aprobó por Decreto Supremo Nº 135-99-EF 48.  La disposición normativa cuya infracción se alega señala lo  siguiente: Código Tributario Artículo 178.- INFRACCIONES  RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS  OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Constituyen infracciones  relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones  tributarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o  remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio  y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o  aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los queles corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o  anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir  circunstancias en las declaraciones, que influyan en la  determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o que  generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarios  o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la  obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros  valores similares. 49. Argumenta que la sentencia recurrida  confirmó las resoluciones de multa sin tener en cuenta que  no se configuró un requisito importante de este tipo de  infracción, como lo es la intención. Así, habría vulnerado el  principio de culpabilidad. 50. En principio, en consideración  al principio de legalidad, debemos establecer que las  infracciones tributarias, entre otras, están señaladas en los  artículos 172 a 178 del Código Tributario. En este sentido, la  vulneración a estas obligaciones formales y sustanciales  constituyen infracciones que debe ser sancionadas con  penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento  temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u  oficina de profesionales independientes y suspensión de  licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes  otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de  actividades o servicios públicos […] señaladas en el artículo  165 del Código Tributario. 51. En este contexto, siguiendo la  doctrina tributaria, debemos señalar que una infracción  tributaria puede ser definida como “la violación de las  normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias  sustanciales y formales” 6 y como “el incumplimiento de una  obligación material, esto es, cuyo objeto consista en realizar  una prestación pecuniaria de índole tributaria, como el  incumplimiento de un deber formal de colaboración con  los órganos gestores del tributo” 7 (énfasis nuestro). En la  jurisprudencia comparada, la Corte Constitucional de  Colombia, en la Sentencia C-160/98, señala en este sentido  que la infracción tributaria comprende: […] tanto el  desconocimiento de normas que regulan el deber de tributar  (obligaciones tributarias sustanciales), como el de todas  aquellas que si bien no desarrollan directamente este deber,  sí señalan cargas que facilitan la función fiscal de la  administración (obligaciones tributarias formales). Son  obligaciones accesorias o secundarias a la de carácter  sustancial, y pueden consistir en obligaciones de dar, hacer  o no hacer. Parte fundamental del funcionamiento del  Estado, depende de la existencia de recursos para financiar  los proyectos y gastos que le permitan cumplir con sus  funciones y fines. Por ello, la importancia del deber que  consagra el artículo 95, numeral 9º de la Constitución, según  el cual “es deber de las personas y de los ciudadanos  contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del  Estado dentro de los conceptos de equidad y justicia”. Deber  de colaboración que no está circunscrito a la observancia de  la obligación tributaria de carácter sustancial, sino que  abarca las accesorias que de ella se desprenden, y que  complementan y facilitan la actividad fiscal de la  administración. Un ejemplo claro de una obligación  accesoria, es el que contempla la norma parcialmente  acusada, en relación con las informaciones y pruebas que  deben presentar determinadas personas, contribuyentes o  no, y que le permiten a la administración el cruce y  confrontación de los datos suministrados por ellos u otros  contribuyentes, a efectos de consolidar la información  tributaria, necesaria para el adecuado cumplimiento de su  labor recaudadora, y que, a su vez, le permite detectar las  irregularidades en que pueden estar incurriendo los  diferentes  contribuyentes.  52.  En  este  contexto,  proscribiendo  cualquier  actuación  arbitraria  de  la  administración tributaria, nuestro ordenamiento señala que  la infracción debe ser determinada en forma objetiva. Así, el  artículo 165 del Código Tributario regula la determinación de  la infracción: Artículo 165.- DETERMINACION DE LA  INFRACCION, TIPOS DE SANCIONES Y AGENTES  FISCALIZADORES […] La infracción será determinada en  forma objetiva y sancionada administrativamente con  penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento  temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u  oficina de profesionales independientes y suspensión de  licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes  otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de  actividades o servicios públicos […]. 53. En el caso, observa  este Tribunal Supremo que, en el considerando décimo  quinto , respecto a la existencia o no de intencionalidad en la  conducta del infractor, la sentencia de vista refiere que  conforme precisa el artículo 165 del Código Tributario  aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la infracción  administrativa  por  incumplimiento  de  deberes  será  determinada en forma objetiva: DÉCIMO QUINTO […] En  consecuencia, a través del numeral 1 del artículo 178 del  citado Código Tributario, se ha previsto que constituyeinfracción  relacionada  con  el  cumplimiento  de  las  obligaciones tributarias, entre otros aspectos, por declarar  cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las  declaraciones, que influyan en la determinación de la  obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos  de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor  tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de  Crédito Negociables u otros valores similares. Se aprecia de  la normativa tributaria mencionada, que se ha cumplido con  regular la infracción contemplada en el numeral 1 del artículo  178 del citado Código Tributario, de acuerdo con los  Principios de Legalidad y Tipicidad exigidos por la norma  Constitucional, enmarcando la conducta de manera objetiva  que constituye la infracción. Por lo tanto, al haberse  verificado la Administración en la fiscalización que en la  declaración de la accionante se había considerado crédito  fiscal indebidamente, dado que no acreditó las mermas de  existencias ni el exceso los gastos de representación que  fueron observados, determinó que la accionante había  incurrido en la infracción tipificada por el numeral 1 del  artículo 178 del citado Código Tributario, por declarar cifras  y datos falsos […] 54. Por estas consideraciones, al no  haberse acreditado la interpretación errónea del numeral 1  del artículo 178 del Código Tributario, corresponde declarar  infundada esta causal. Séptima infracción normativa 55.  Infracción normativa del principio de tipicidad 56. Sostiene  que, al confirmarse la resolución de determinación sin tener  en cuenta que la demandante siempre declaró aquello que  consideraba que era su correcta determinación del impuesto  general a las ventas, se vulneró el principio de tipicidad. 57.  Sobre el principio de tipicidad, el Tribunal Constitucional  señala en el fundamento diez de la sentencia recaída en el  Expediente Nº 05487-2013-PA/TC y señala lo siguiente: […]  El principio de tipicidad solo exige que se defina la conducta  que la ley considera como falta, de modo que lo considerado  como antijurídico, o lo que es lo mismo, la precisión de sus  alcances,  puede  complementarse  a  través  de  los  reglamentos respectivos [Cf. STC 2050-2002-AA/TC, Fund.  N°9]. La garantía de este principio no puede ser exacerbada  en ningún contexto al punto de requerir un nivel de precisión  absoluta en la previsión de aquellas conductas consideradas  como faltas o conductas prohibidas, ni siquiera en el ámbito  del derecho sancionados penal o administrativo. 58. En el  caso, se le atribuye a la recurrente la infracción contenida en  el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, que  prescribe: Artículo 178.- INFRACCIONES RELACIONADAS  CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES  TRIBUTARIAS Constituyen infracciones relacionadas con el  cumplimiento de las obligaciones tributarias: 1. No incluir en  las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos  gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras  o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la  determinación de la obligación tributaria. 59. En el caso,  observa esta Sala Suprema que la recurrente incluyó en su  declaración información que no correspondía a la realidad  de los hechos. En esa línea, al haberse acreditado la  comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo  178 del Código Tributaria, corresponde declarar infundada  esta causal. DECISIÓN Por tales consideraciones y de  conformidad con lo regulado en el artículo 397 del Código  Procesal Civil, DECLARARON INFUNDADO el recurso de  casación interpuesto por Corporación Primax S.A. mediante  escrito del veinticinco de enero de dos mil diecinueve (folios  701-730). En consecuencia, NO CASARON la sentencia de  vista contenida en la resolución número quince, del cinco de  diciembre de dos mil dieciocho (folios 591-622), por la cual  la  Sétima  Sala  Especializada  en  lo  Contencioso  Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y  Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, resolvió  lo siguiente: 1) CONFIRMAR la sentencia contenida en la  Resolución Número Ocho, de fecha ocho de mayo del año  dos mil dieciocho, corriente de folios 475 a 492, que declara  fundada en parte la demanda presentada por la actora. 2)  DISPONER la devolución oportuna de los autos al Juzgado  de origen, para los fines consiguientes. Por último,  DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en  el diario oficial El Peruano conforme a ley, en los seguidos  por Corporación Primax S.A. contra el Ministerio de  Economía y Finanzas - Tribunal Fiscal y la Superintendencia  Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, sobre  acción  contencioso  administrativa.  Notifíquese  por  Secretaría y devuélvanse los actuados. Interviene como  ponente el señor Juez Supremo Bustamante del Castillo SS.  GONZÁLEZ  AGUILAR,  RUEDA  FERNÁNDEZ,  BUSTAMANTE DEL CASTILLO, BARRA PINEDA,DÁVILA  BRONCANO. 1  Refiere Taruffo al respecto:Esta no es la de asegurar la exactitud formal de la interpretación, lo que equivaldría  a hacer prevalecer la interpretación formalista, en cuanto fundada solo sobre  criterios formales, sino la de establecer cuál es la interpretación justa, o más justa,  de la norma sobre la base de directivas y de las elecciones interpretativas más  correctas (es decir, aceptables sobre la base de las mejores razones).  Una nomofiláctica formalista no tiene sentido, pues no significaría “defensa  de la ley” sino defensa de una interpretación formal de la ley. Por otra parte, la  nomofiláctica como elección y defensa de la interpretación justa no significa que no  significa que, por esto, este sometida a criterios específicos y predeterminados de  justica material ni mucho menos a criterios equitativos con contenidos particulares.  Significa en cambio, la elección de la interpretación fundada en las mejores  razones, sean lógicas, sistemáticas o valorativas: bajo este perfil la nomofilaquia  es la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios  sobre los cuales aquella se funda para constituir el elemento esencial, más que la  naturaleza del resultado particular que de ella deriva.  TARUFFO, Michele (2005). El vértice ambiguo. Ensayos sobre la casación civil.  Lima, Palestra Editores; p. 129. 2  CONSEJO NACIONAL DE CIENCIA Y TECNOLOGÍA - MÉXICO (s.f.). “Metrología:  la ciencia de medir, pesar y calibrar”. https://centrosconacyt.mx/objeto/metrologia- la-ciencia-de-medir-pesar-y-calibrar/ 3  INSTITUTO NACIONAL DE DEFENSA DE LA COMPETENCIA Y DE LA  PROTECCIÓN DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL (2010). “Servicio Nacional de  Metrología”. https://indecopi.gob.pe/-/servicio-nacional-de-metrologia 4  Cabe precisar que artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, aparentemente  taxativa, debe interpretarse sistemáticamente con la norma contenida en el primer  párrafo de dicha disposición, y teleológicamente con el objetivo del impuesto  (gravamen sobre renta neta), a fin de apreciar que su sentido hermenéutico es, en  realidad, el de permitir la deducibilidad de los gastos que satisfagan el principio de  necesidad (causalidad) con relación a la actividad gravada. Así, el primer párrafo  de la norma comentada es una cláusula general (numerus apertus), que permite la  deducción de cualquier gasto que satisfaga su regla matriz, siendo la lista taxativa  únicamente una regulación específica para aquellos gastos cuya deducibilidad  debe estar condicionada o limitada. 5  La sentencia de primera instancia señala (folios 485 del expediente principal), de  la revisión del expediente administrativo, que los gastos relacionados a las tarjetas  y agendas fueron diligentemente entregadas a determinado personal y no a los  consumidores potenciales, como sucedería en el caso de gastos de publicidad o  propaganda, y no llegó a cumplir con el rol masivo publicitario respecto a terceros,  siendo que dichas tarjetas fueron entregadas con la finalidad de posicionar a la  empresa dentro del grupo empresarial. 6  VILLEGAS, Héctor (1976). Curso de finanzas y derecho financiero tributario.  Buenos Aires, Ediciones de Palma. 7  SAINZ DE BUJANDA, Fernando (1993). Lecciones de derecho financiero. Madrid,  Universidad Complutense, Facultad de Derecho. C-2136204-8