CASACIÓN Nº 34444-2019 LIMA
Sumilla: La motivación insuficiente e incongruente, por  omisión de resolver la cuestión controvertida delimitada y la  integridad de los agravios formulados, transgrede el derecho  fundamental a la motivación y al debido proceso. Lima, veinte de septiembre de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y  SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE  JUSTICIA DE LA REPÚBLICAVISTALa causa número treinta  y cuatro mil cuatrocientos cuarenta y cuatro, guion dos mil  diecinueve, Lima, con los acompañados respectivos, en  audiencia pública llevada a cabo en la fecha, la Sala Suprema  integrada por los señores Jueces Supremos González Aguilar  (presidente), Rueda Fernández, Bustamante del Castillo, Barra  Pineda y Dávila Broncano, luego de producida la votación con  arreglo a ley, emite la siguiente sentencia:I. MATERIA DEL  RECURSO:Se trata del recurso de casación interpuesto por el  codemandado Tribunal Fiscal, mediante el Procurador Público  a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y  Finanzas, con escrito del dieciocho de noviembre de dos mil  diecinueve (fojas setecientos cuarenta y seis a setecientos  sesenta y uno del Expediente Judicial Físico), contra la  sentencia de vista contenida en la resolución número  veintiocho, del cuatro de noviembre de dos mil diecinueve  (fojas setecientos veintiséis a setecientos cuarenta y uno del  Expediente Judicial Físico), que revocó en parte la sentencia  de primera instancia, contenida en la resolución número  veinticuatro, del veintiocho de junio de dos mil diecinueve (fojas  seiscientos siete a seiscientos sesenta y seis del Expediente  Judicial Físico), que declaró infundada la pretensión principal  de la demanda e improcedente la pretensión alternativa de  esta1.II.  CONSIDERANDOe.1.Antecedentes  administrativose.1.1. Sedapal solicitó a la empresa Mapfre  Perú Compañía de Seguros y Reaseguros S.A. el pago de la  deuda por tarifa de uso de aguas subterráneas,  correspondiente a los meses de febrero, marzo, junio a  diciembre de dos mil doce; y, enero, abril a septiembre de  dos mil trece. Para tal fin emitió las Resoluciones  de  Determinación  Nº  554946600002047-2012/ESCE,  Nº 554946600003866-2012/ESCE, Nº 554946600008867- 2012/ESCE,  Nº  554946600010541-2012/ESCE,  Nº 554946600012285-2012/ESCE, Nº 554946600014017- 2012/ESCE,  Nº  554946600015706-2012/ESCE,  Nº 554946600017472-2012/ESCE, Nº 554946600019505- 2012/ESCE,  Nº  554946600000424-2013/ESCE,  Nº 554946600005941-2013/ESCE, Nº 554946600007653- 2013/ESCE,  Nº  554946600009528-2013/ESCE,  Nº 554946600011262-2013/ESCE, Nº 554946600012889- 2013/ESCE, Nº 554946600014861-2013/ESCE.e.1.2. Los  acotados valores fueron objeto de recurso de reclamación, los  mismos que fueron resueltos mediante: Resolución de  Gerencia General Nº 137-2012-GG, del veinte de febrero de  dos mil doce (fojas cuarenta y uno a cuarenta y seis del  expediente administrativo); Resolución de Gerencia General  Nº 550-2012-GG, del veintiséis de julio de dos mil doce (fojas  ciento doce a ciento catorce del expediente administrativo);  Resolución de Gerencia General Nº 323-2013-GG, del ocho  de abril de dos mil trece (fojas doscientos ochenta y cuatro a  doscientos ochenta y ocho del expediente administrativo);Resolución de Gerencia General Nº 020-2014-GG, del trece  de enero de dos mil catorce (fojas quinientos cuarenta y cinco  a quinientos cincuenta y uno del expediente administrativo. En  estas resoluciones se resolvió declarar infundados los recursos  de reclamación.e.1.3. Ante ello, la empresa interpuso recurso  de apelación contra las referidas Resoluciones de Gerencia  General, los cuales fueron declarados infundados mediante el  Acuerdo de Sesión de Directorio de SEDAPAL Nº 072-013- 2014, del veinticuatro de junio de dos mil catorce (fojas  quinientos noventa a quinientos noventa y cuatro del expediente  administrativo); confirmándose todos los extremos de las  resoluciones apeladas.e.1.4. Posteriormente, el veintidós de  septiembre de dos mil catorce, la empresa interpuso apelación  de puro derecho con el citado Acuerdo Nº 072-013-2014 (fojas  seiscientos  dos  a  seiscientos  siete  del  expediente  administrativo). Este recurso fue elevado al Tribunal Fiscal,  quien emitió la Resolución Nº 09592-4-2016, del once de  octubre de dos mil dieciséis, mediante la cual se declaró nulo el  Acuerdo Nº 072-013-2014, en el extremo referido a las  Resoluciones de Determinación Nº 554946600016220-2011/ ESCE y Nº 554946600018497-2011/ESCE; y se confirmaron  los demás extremos (fojas cinco a ocho del expediente  principal). De este modo, se agotó la vía previa de forma  regular.e.2. Antecedentes del procesoe.2.1. DemandaEl  proceso contencioso administrativo inició con la interposición  de la demanda por parte de la empresa Mapfre Perú Compañía  de Seguros y Reaseguros S.A. (fojas sesenta y tres a ochenta  y nueve del Expediente Judicial Físico), en la cual postuló las  siguientes pretensiones:a) Pretensión principal: Se declare la  nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09592-4-2016,  del once de octubre de dos mil dieciséis, en el extremo que  confirmó el Acuerdo Nº 072-013-2014, emitido por el Directorio  de SEDAPAL en su Sesión del veinticuatro de junio de dos mil  catorce.b) Pretensión accesoria de la pretensión principal:  Se declare la nulidad de las siguientes Resoluciones de  Determinación:-  Nº  554946600002047-2012/ESCE,  correspondiente al periodo febrero de dos mil doce.- Nº  554946600003866-2012/ESCE, correspondiente al periodo  marzo de dos mil doce.- Nº 554946600008867-2012/ESCE,  correspondiente al periodo junio de dos mil doce.- Nº  554946600010541-2012/ESCE, correspondiente al periodo  julio de dos mil doce.- Nº 554946600012285-2012/ESCE,  correspondiente al periodo agosto de dos mil doce.- Nº  554946600014017-2012/ESCE, correspondiente al periodo  septiembre de dos mil doce.- Nº 554946600015706-2012/ ESCE, correspondiente al periodo octubre de dos mil doce.- Nº  554946600017472-2012/ESCE, correspondiente al periodo  noviembre de dos mil doce.- Nº 554946600019505-2012/ ESCE, correspondiente al periodo diciembre de dos mil doce.-  Nº 554946600000424-2013/ESCE, correspondiente al periodo  enero de dos mil trece.- Nº 554946600005941-2013/ESCE,  correspondiente al periodo abril de dos mil trece.- Nº  554946600007653-2013/ESCE, correspondiente al periodo  mayo de dos mil trece.- Nº 554946600009528-2013/ESCE,  correspondiente al periodo junio de dos mil trece.- Nº  554946600011262-2013/ESCE, correspondiente al periodo  julio de dos mil trece.- Nº 554946600012889-2013/ESCE,  correspondiente al periodo agosto de dos mil trece.- Nº  554946600014861-2013/ESCE, correspondiente al periodo  septiembre de dos mil trece.Se ordene a Sedapal la devolución  de las sumas de dinero más los respectivos intereses legales.c)  Pretensión alternativa: Se realice control difuso del Decreto  Legislativo Nº 148 y del Decreto Supremo Nº 008-82-VI y se  declare la nulidad de las resoluciones de determinación  citadas.d)  Pretensión  accesoria  de  la  pretensión  alternativa:- Se ordene a Sedapal que reconozca el derecho  de la empresa a contar con una tarifa por el uso de aguas  subterráneas con fines agrícolas para el Campo Santo  Huachipa Mapfre, ubicado en el Sub lote 3 de la Lotización La  Capitana, Zona Norte de Parcela Baja, distrito de Lurigancho  Chosica; en concordancia con la licencia de uso de aguas  subterráneas con fines agrícolas, obtenida por Mapfre ante el  Instituto Nacional de Recursos Naturales – INRENA.- Se  ordene a Sedapal la devolución de las sumas de dinero más los  respectivos intereses legales.e.2.2. Los argumentos principales  que sustentan la demanda son los siguientes:a) La empresa  viene operando el “Campo Santo Huachipa Mapfre” en el Sub  lote 3 de la Lotización La Capitana, Zona Norte de Parcela  Baja, distrito de Lurigancho Chosica; el mismo que, por sus  características y de acuerdo a la Ley Nº 26298 y su reglamento  (Decreto Supremo Nº 003-94-SA), tiene la calificación de  “Cementerio Parque Ecológico”. Asimismo, cuenta con un área  aproximada de 125,000.00 metros cuadrados de áreas verdes,  que evidentemente requiere de riego para su conservación.  Por tal motivo, la empresa solicitó la autorización para perforar  un pozo tubular y obtener una licencia de uso de aguas  subterráneas; es así que, el Instituto Nacional de Recursos  Naturales – INRENA autorizó el uso de agua subterráneaobtenida del pozo tubular, indicando que tiene carácter de uso  agrícola – riego de áreas verdes.b) El uso agrario es diferente  al uso poblacional, dado que este último abarca el uso  comercial e industrial. Dichas diferencias han sido reconocidas  en los artículos 35 y 43 de la Ley Nº 29338 – Ley de Recursos  Hídricos, por lo que debe entender que existen: i) uso primario,  ii) uso poblacional y iii) uso productivo, y que este último se  subdivide en: uso agrario y uso industrial; es decir, el uso  agrario se encuentra dentro del uso productivo, más no califica  como uso poblacional o uso industrial. De ahí que, Sedapal no  se encuentra autorizado para cobrar por las aguas que tienen  uso agrario y mucho menos aplicar una tarifa comercial, como  pretende con las resoluciones de determinación que son objeto  del proceso; máxime si para efectuar el cobro de dicha tarifa se  ampara en el Derecho Legislativo Nº 148, que según su artículo  1 regula las tarifas de agua subterráneas con fines poblaciones  e industriales.c) Por tanto, incluso en el supuesto negado que  el Derecho Legislativo Nº 148 se considere constitucional — pese a que el Tribunal Constitucional ha contradicho ello—,  dicha norma no autoriza ni habilita a Sedapal para que emita  una tarifa “comercial” de agua subterránea.d) Las resoluciones  de determinación se sustentan en el Decreto Legislativo Nº 148  y el Decreto Supremo Nº 008-82-VI, sin embargo, es necesario  dilucidar si tales normas son inconstitucionales y, por ende,  inaplicables. El Tribunal Constitucional en la sentencia recaída  en el Expediente Nº 4899-2007-PA/TC concluyó que el Decreto  Legislativo Nº 148 no cumple con el principio de reserva de ley,  porque no regula todos los elementos esenciales del tributo  (sujeto, hecho imponible y alícuota); al contrario, todos los  elementos fueron establecidos en la norma reglamentaria  (Decreto Supremo Nº 008-82-VI). Este criterio también fue  aplicado en la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 1837- 2009-PA/TC.e) El Tribunal Constitucional ha indicado que la  Ley Nº 23230 no autorizó de forma expresa facultades para  crear nuevos tributos, por lo que se ratifica la inconstitucionalidad  del Derecho Legislativo Nº 148.f) En situaciones similares, el  Tribunal Fiscal ha realizado control difuso administrativo; no  obstante, en el caso concreto, ha sostenido que —conforme a  la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 04293-2012-PA/ TC— carece de facultades para ejercer el control de  constitucionalidad del Derecho Legislativo Nº 148 y del Decreto  Supremo Nº 008-82-VI; por tal motivo, revocó las resoluciones  de determinación impugnadas. Ello no solo constituye un  cambio de criterio del Tribunal Fiscal, sino la aplicación de  normas claramente inconstitucionales, con lo cual se vulnera la  norma IV del título preliminar y el artículo 102 del Texto Único  Ordenado del Código Tributario y el artículo 74 de la  Constitución Política del Perú.g) Por último, considerando que  el Decreto Legislativo Nº 148 y su reglamento (Decreto  Supremo Nº 008-82-VI) son inconstitucionales, no pueden ser  sustento válido de los actos administrativos cuestionados.e.2.3.  La demanda es admitida a trámite mediante resolución número  dos, del tres de marzo de dos mil diecisiete (fojas ciento once a  ciento trece del Expediente Judicial Físico). Es contestada por  ambos codemandados Tribunal Fiscal y Sedapal2 (fojas  doscientos diez a doscientos treinta y nueve, y fojas doscientos  ochenta y tres a trescientos del Expediente Judicial Físico).  Luego, se emite el auto de saneamiento procesal y probatorio  (fojas trescientos treinta y tres a trescientos treinta y nueve del  Expediente Judicial Físico).e.2.4. Primera sentencia de  primera  instanciaEl  Vigésimo  Primer  Juzgado  Especializado en lo Contencioso Administrativo con  Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior  de Justicia de Lima, emitió la sentencia contenida en la  resolución número diez, del treinta de abril de dos mil dieciocho  (fojas trescientos ochenta y ocho a cuatrocientos trece del  Expediente Judicial Físico), que declaró infundada la  pretensión principal de la demanda e improcedente la  pretensión alternativa de esta.e.2.5. Primera sentencia de  segunda instanciaAnte la apelación interpuesta por la  empresa demandante Mapfre Perú Compañía de Seguros y  Reaseguros  S.A.  contra  la  acotada  sentencia  (fojas  cuatrocientos cuarenta y tres a cuatrocientos cincuenta y tres  del Expediente Judicial Físico), la Séptima Sala Especializada  en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad  Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de  Lima, emitió la sentencia de vista contenida en la resolución  número veinte, del diez de diciembre de dos mil dieciocho, que  anuló la sentencia de primera instancia. La razón sustancial de  la decisión se centró en la contradicción existente entre los  argumentos de la sentencia emitida por el Juzgado y las  pretensiones de la demanda; dado que, la demandante solicitó  la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09592-4-2016  y las resoluciones de determinación vinculadas, pero la Juez  realizó un análisis sobre las diferencias entre las pretensiones  de ineficacia y nulidad, a partir de lo cual concluyó que la  demandante no solicitó la nulidad de las resoluciones  administrativas impugnadas sino la ineficacia. No obstante, aconsideración del colegiado superior, el razonamiento de la  Juez contradice las pretensiones de la demanda; puesto que,  no correspondería aplicar la figura jurídica de ineficacia porque  esta solo se refiere a la producción de los efectos de un acto  administrativo  a  partir  de  su  notificación  legalmente  realizada.e.2.6. Segunda sentencia de primera instanciaEn  cumplimiento del mandato del superior jerárquico, el Vigésimo  Primer  Juzgado  Especializado  en  lo  Contencioso  Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera  de la Corte Superior de Justicia de Lima, emitió la sentencia  contenida en la resolución número veinticuatro, del veintiocho  de junio de dos mil diecinueve, que declaró infundada la  pretensión principal de la demanda e improcedente la  pretensión alternativa de esta. Los principales fundamentos  para arribar a tal conclusión, fueron los siguientes:a) El artículo  1 del Decreto Legislativo Nº 148 ordena la creación de un  tributo, por lo que se coincide con las Sentencias del Tribunal  Constitucional Nº 01837-2009-AA/TC y Nº 04899-2007-AA/TC,  en las que se califica a la tarifa por la exploración de agua  subterránea, como una tasa-derecho siempre que no vulnere el  principio de reserva de ley. Además, según el numeral 2 del  inciso c) de la norma II del título preliminar del Texto Único  Ordenado del Código Tributario, el uso o aprovechamiento de  un bien público como el agua, se encuentra dentro de la  clasificación de tributos que reviste ser un derecho. Ello se  asienta más cuando en el Decreto Legislativo Nº 148 se señala  expresamente que dicha tarifa es un recurso tributario.b) La  empresa de saneamiento es la encargada de administrar la  acotada tarifa. Solo si, vía control difuso, se llegare a inaplicar  el Decreto Legislativo Nº 148, la judicatura considerará que no  será posible colocar como controversia: Determinar si Sedapal  está autorizado o no al cobro por la explotación del agua  subterránea como recurso no tributario; por las siguientes  razones: i) En la Casación Nº 3252-2016 Lima se concluyó que  el adeudo como recurso tributario está proscrito, porque las  normas consideradas como base legal de los valores emitidos  transgreden el principio de reserva de ley, sin embargo, no hay  prohibición expresa para que proceda el cobro como retribución  económica por el uso del agua si tener carácter tributario; ii) De  acuerdo a la conclusión de la referida casación, es claro que  este aspecto no reviste ser materia tributaria; iii) Conforme a la  Resolución Administrativa Nº 206-2012-CE/PJ, este Juzgado  no puede conocer procesos judiciales cuya controversia no  verse sobre materia tributaria y aduanera, por tanto, no tiene  competencia por razón de materia para conocer este extremo;  y, iv) No se aprecia que en vía administrativa se haya promovido  procedimiento alguno en el que se exija a la empresa  demandante el cobro como retribución económica por el uso de  agua sin tener carácter de recurso tributario.c) Las sentencias  emitidas por el Tribunal Constitucional en los Expedientes Nº  01837-2009-AA/TC y Nº 04899-2007-AA/TC fueron promovidas  en un proceso de amparo contra norma autoaplicativas,  conforme al artículo 3 del Código Procesal Constitucional. De  ahí que, la declaración de inconstitucionalidad del Decreto  Legislativo Nº 148 y el Decreto Supremo Nº 008-82-VI solo es  aplicable para el caso particular (eficacia restringida), esto es,  no tiene efectos normativos erga omnes. Se pueden seguir los  parámetros interpretativos de dichas sentencias, pero ello no  es suficiente, ya que, si se concluye que las normas analizadas  no se adecúan al ordenamiento constitucional por violar el  principio constitucional de reserva de ley, se requiere que  expresamente se ordene la inaplicabilidad de tales normas  por ser inconstitucionales y siempre que se haya planteado  la pretensión idónea para ello.d) En las Sentencias de  Casación Nº 9068-2013 Lima y Nº 17816-2013 Lima se  concluyó que el cobro de la tarifa de agua subterránea  contenida en el Decreto Legislativo Nº 148 sí es un tributo, pero  transgrede el principio de reserva de ley; mientras que, en la  Casación Nº 11961-2014 Lima se dejó establecido que el cobro  de la referida tarifa es un recurso “no tributario”. Sin embargo,  ambos pronunciamientos no encajan dentro del artículo 37 del  Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584, por no haberse  dejado sentado de forma expresa que son precedentes  jurisprudenciales.e) El Tribunal Fiscal emitió un acto  administrativo que está motivado conforme a ley y, por tanto, no  incurre en vicio de nulidad. Pese a tratarse de una motivación  sucinta e inhibitoria, acata lo dispuesto en la Sentencia del  Tribunal Constitucional Nº 4293-2012-AA/TC (con carácter  vinculante, porque sí tiene efectos erga omnes), la misma que  proscribe el ejercicio de control difuso administrativo. Si bien,  no hay prohibición para que el Tribunal Fiscal tome en cuenta  los criterios contenidos en las Sentencias del Tribunal  Constitucional Nº 01837-2009-AA/TC y Nº 04899-2007-AA/TC,  no podía hacerlo porque ello implicaba efectuar control difuso,  lo que está vedado por la referida sentencia con efectos erga  omnes.f) El análisis de la transgresión o no del principio de  reserva de ley, del Decreto Legislativo Nº 148 y el Decreto  Supremo Nº 008-82-VI debe partir de la ConstituciónPolítica de 1979. Así, se debe considerar que según el artículo  139 de dicha Constitución, solo se regula la reserva de ley  absoluta, en tanto, no se menciona expresamente la posibilidad  de delegación de facultades al Ejecutivo a través de Decretos  Legislativos (para la creación, modificación y extinción de  tributos). De modo que, la autorización o delegación de la Ley  Nº 23230 para que el Poder Ejecutivo legisle en materia  tributaria, transgrede el principio de reserva de ley; además,  que dicha ley es una norma en blanco.g) En esa misma línea,  no se debió permitir que el Decreto Legislativo Nº 148 delegue  a su reglamento la regulación de los elementos esenciales del  tributo porque ello vulnera el principio de idoneidad. Ahora bien,  considerando que la demandante no ha planteado la ineficacia  respecto del acto administrativo impugnado, no se puede  aplicar control difuso; dado que, ello solo era posible siempre  que se planteara la pretensión idónea (de ineficacia).h) Por  último, considerando que la pretensión principal ha sido  desestimada, ya no es posible emitir pronunciamiento sobre el  fondo del asunto en controversia de la pretensión alternativa.  Por tanto, deviene en improcedente por causal de imposibilidad  jurídica prevista en el numeral 5 del artículo 427 del Código  Procesal Civil.e.2.7. Segunda sentencia de segunda  instanciaAnte la apelación interpuesta por la empresa  demandante Mapfre Perú Compañía de Seguros y Reaseguros  S.A. contra la acotada sentencia (fojas seiscientos ochenta y  nueve a setecientos del Expediente Judicial Físico), la Séptima  Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con  Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior  de Justicia de Lima, emitió la sentencia de vista contenida en la  resolución número veintiocho, del cuatro de noviembre de dos  mil diecinueve, que revocó en parte la sentencia de primera  instancia, que declaró infundada la pretensión principal de la  demanda e improcedente la pretensión alternativa de esta; y,  reformándola, declaró fundada la pretensión principal de la  demanda, en consecuencia, nula la Resolución del Tribunal  Fiscal Nº 09592-4-2016, en el extremo que confirma el Acuerdo  Nº 072-013-2014 del veinticuatro de junio de dos mil catorce, y  nulas las Resoluciones de Determinación Nº 554946600002047- 2012/ESCE,  Nº  554946600003866-2012/ESCE,  Nº  554946600008867-2012/ESCE, Nº 554946600010541-2012/ ESCE,  Nº  554946600012285-2012/ESCE,  Nº  554946600014017-2012/ESCE, Nº 554946600015706-2012/ ESCE,  Nº  554946600017472-2012/ESCE,  Nº  554946600019505-2012/ESCE, Nº 554946600000424-2013/ ESCE,  Nº  554946600005941-2013/ESCE,  Nº  554946600007653-2013/ESCE, Nº 554946600009528-2013/ ESCE,  Nº  554946600011262-2013/ESCE,  Nº  554946600012889-2013/ESCE, Nº 554946600014861-2013/ ESCE; y, declaró fundada la pretensión accesoria de la  pretensión principal, debiendo Sedapal realizar la devolución  de los pagos indebidos que corresponda, más los intereses de  ley. Asimismo, confirmó en parte la sentencia de primera  instancia, en el extremo que declaró improcedente la pretensión  alternativa.Los principales argumentos que sustentaron su  decisión, son los siguientes:a) El principio de reserva de ley  obliga positivamente al Poder Ejecutivo, a través del Congreso  de la República, a legislar la materia tributaria con la suficiencia  necesaria  para  controlar  adecuadamente  la  decisión  administrativa emitida en base a normas habilitantes o  reglamentarias, cuidando que estas no cedan al Poder  Ejecutivo la determinación de los elementos esenciales de un  tributo.b) En las sentencias recaídas en los Expedientes Nº  01837-2009-AA/TC y Nº 04899-2007-AA/TC se ha señalado la  inconstitucionalidad de la tarifa por aguas subterráneas, al  vulnerarse el principio de reserva de ley. Por tanto, de acuerdo  a lo establecido por el Tribunal Constitucional y de la revisión  de los actuados administrativos, se evidencia que las  resoluciones de determinación cuestionadas vulneran el  principio de reserva de ley.c) La posibilidad de la emisión de un  pronunciamiento de fondo por parte del Tribunal Fiscal no debió  ─ni debe─ considerarse como la aplicación del control difuso  de constitucionalidad de las normas implicadas (Decreto  Legislativo Nº 148 y el Decreto Supremo Nº 008-82-VI), puesto  que no implicaba un análisis o juicio de constitucionalidad  sobre las mismas; por el contrario, basándose en el criterio  establecido por el Tribunal Constitucional en las sentencias  acotadas, el Tribunal Fiscal solo debía aplicar la doctrina  jurisprudencial constitucional, en virtud de lo dispuesto en el  artículo VI del título preliminar del Código Procesal  Constitucional, concordante con la primera disposición final de  la Ley Nº 28301 – Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. Por  tanto, el Tribunal Fiscal se encontraba en condiciones para  emitir pronunciamiento de fondo respecto a la resolución  impugnada.d) De acuerdo a lo resuelto en el Expediente Nº  04899-2007-AA/TC (fundamento jurídico número trece), así  como en reiterada y uniforme jurisprudencia, se ha determinado  que el Decreto Legislativo Nº 148 y su reglamento, aprobado  por Decreto Supremo Nº 008-82-VI, transgreden el principio dereserva de ley en materia tributaria. Si bien es cierto, la Ley Nº  23230 delegó al Poder Ejecutivo la facultad de expedir decretos  legislativos sobre legislación tributaria y otras materias; dicha  norma no previó de forma expresa la facultad otorgada para  crear nuevos tributos y precisamente el tributo objeto de  cuestionamiento. Además, el Decreto Legislativo Nº 148 no  cumple con regular los elementos esenciales del tributo (sujeto,  hecho imponible y alícuota), sino que han sido desarrollados  por su norma reglamentaria.e) Por último, se advierte que la  pretensión alternativa se sustenta en los mismos argumentos  que la pretensión principal, por lo que no se trata de una  pretensión alternativa propiamente. Efectivamente, el Tribunal  Fiscal no puede declarar el control difuso peticionado, porque  ello solo corresponde ser declarado por el órgano jurisdiccional;  por tanto, resulta un imposible jurídico, previsto en el numeral 5  del artículo 427 del Código Procesal Civil.e.3. Causales del  recurso de casaciónMediante auto calificatorio del treinta y  uno de mayo de dos mil veintidós (fojas doscientos noventa y  tres a trescientos tres del cuaderno de casación), se declaró  PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por el  codemandado Tribunal Fiscal, por las causales que se detallan  a continuación3:a) Infracción normativa por inaplicación de la  primera disposición final de la Ley Orgánica del Tribunal  Constitucional, al no haber aplicado la sentencia recaída en el  Expediente Nº 04293-2012-PA/TC.b) Infracción normativa por  transgresión del inciso 5 del artículo 139 de la Constitución  Política  del  Perú.e.4.  Delimitación  de  la  materia  controvertidaPor lo expuesto, es materia de grado analizar la  fundabilidad del recurso de casación presentado por el  codemandado Tribunal Fiscal, respecto de las infracciones  normativas declaradas procedentes mediante auto calificatorio  Nº 34444-2019 Lima, del treinta y uno de mayo de dos mil  veintidós. Para ello, se tendrá en cuenta la cuestión  controvertida analizada por las instancias de mérito.En esa  misma línea, partiendo de las facultades de esta Sala Suprema,  debe quedar claro que, al analizarse las causales denunciadas  por la entidad recurrente, corresponde absolverlas sin realizar  labor valorativa de las pruebas actuadas y los aspectos fácticos  acontecidos.III.  FUNDAMENTOS  DE  ESTA  SALA  SUPREMAPrimero: Normas jurídicas pertinentes1.1. Ley  Nº 23230 - Ley que autoriza al ejecutivo para legislar en  materia tributaria, del quince de diciembre de mil novecientos  ochenta.Articulo 1.- Autorizase al Poder Ejecutivo para que de  conformidad con el artículo 188 de la Constitución y por el  termino de 180 días, derogue o modifique la legislación  expedida a partir del 3 de octubre de 1968, sobre las siguientes  materias: Códigos Penales y de Justicia Militar, Código de  Procedimientos Civiles y Penales, Código Tributario, Código de  Comercio, Código Sanitario, Ley General de Minería, Ley de  Sociedades Mercantiles […]Se le autoriza, asimismo, para que  dicte los Decretos Legislativos respecto a la Ley General de  Endeudamiento Público, externo, Legislación Tributaria, y  perfeccionamiento de la Ley General de Cooperativas Nº  15260; dando cuenta al congreso.1.2. Decreto Legislativo Nº  148, sobre normas de aprobación y cobro de tarifas por la  empresa de saneamiento de Lima, expedido el quince de junio  de mil novecientos ochenta y uno.El Congreso de la República,  de conformidad con lo previsto en el Artículo 138 de la  Constitución Política del Perú, por Ley Nº 23230 promulgada el  15 de diciembre de 1980; ha delegado en el Poder Ejecutivo la  facultad de expedir Decretos Legislativos sobre materia  tributaria;Que, para asegurar el suministro de agua para Lima  Metropolitana, se han reservado las aguas subterráneas de los  acuíferos de las provincias de Lima y Constitucional del Callao,  a favor de la Empresa de Saneamiento de Lima, por lo que,  para completar dicha medida, es necesario encargarle la  distribución, manejo y control de dichas aguas y asignarle  financiamiento a través de la percepción de la Tarifa de Uso de  Agua.[…]Artículo 1.- Las tarifas de agua subterránea, con fines  poblacionales e industriales, en la circunscripción comprendida  dentro de las provincias, de Lima y Constitucional del Callao,  serán aprobadas por Decreto Supremo: El recurso tributario  será administrado y laborado por la Empresa de Saneamiento  de Lima, constituyendo ingresos propios de esta.Artículo 2.- La  Empresa de Saneamiento de Lima, dentro del área citada  quedará encargada de la distribución, manejo y control de las  aguas subterráneas con fines poblacionales e industriales ya  otorgados y las que se otorguen en el futuro y de imponer las  sanciones que prevé la Legislación de Aguas por trasgresiones  de las mismasArtículo 3.- Las apelaciones a las Resoluciones  que expida en primera instancia el Gerente de la Empresa de  Saneamiento de Lima, en aplicación del Artículo precedente,  serán resueltas en segunda instancia por el Directorio de dicha  Empresa, y en última instancia por el Tribunal Fiscal, con  arreglo al Código Tributario.1.3. Decreto Supremo Nº 008-82- VI, mediante el que se aprueba como tarifa inicial el porcentaje  mínimo propuesto por Sedapal, del dieciséis de febrero de mil  novecientos ochenta y dos, publicado el cuatro de marzo de milnovecientos ochenta y dos.Artículo 1.- Las personas naturales  o jurídicas que con fines de consumo doméstico, comercial o  industrial utilicen agua extraída mediante pozos tubulares, en la  jurisdicción comprendida dentro de las provincias de Lima y  Constitucional del Callao, abonarán por este concepto un  monto equivalente al 20% de las tarifas de agua que, para  estos fines, SEDAPAL tenga establecidas para los servicios de  agua conectados al sistema que administra.Artículo 2.- El  monto señalado en el artículo 1 se calculará por metro cúbico  de agua consumida y medida cada mes, para lo cual SEDAPAL  instalará medidores en los pozos tubulares que se exploten. Segundo: Objeto del recurso de casaciónSegún lo  establecido en el artículo 384 del Código Procesal Civil,  modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364, el recurso de  casación tiene por fines esenciales la adecuada aplicación del  derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la  jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia  (finalidad nomofiláctica y uniformizadora, respectivamente),  aspecto precisado por las Casaciones Nº 4197- 2007/La  Libertad y Nº 615-2008/Arequipa4. Por tanto, esta Sala  Suprema, sin constituirse en una tercera instancia procesal,  debe cumplir su deber de pronunciarse acerca de los  fundamentos del recurso por las causales declaradas  procedentes.Asimismo, considerando que en el recurso de  casación objeto de análisis se ha formulado una infracción  normativa contra una norma de carácter procesal (error in  procedendo) y una infracción normativa contra una norma de  carácter material (error in iudicando), corresponde, en primer  término, que esta Sala Suprema emita pronunciamiento  respecto a la denuncia de carácter procesal, toda vez que, de  ser estimada, carecería de objeto pronunciarse sobre otra  causal casatoria. Solo en caso se desestime la infracción de  carácter procesal, se analizará la infracción normativa de  carácter material.Tercero: Análisis de la infracción normativa de  carácter procesal por transgresión del inciso 5 del artículo 139  de la Constitución Política del Perú.a.1. Para sustentar esta  causal,  la  entidad  recurrente  señala  los  siguientes  argumentos:a) La sentencia de vista incurrió en indebida  motivación, ya que la Sala Superior no consideró que el  Tribunal Fiscal tiene prohibido ejercer control difuso a partir de  la sentencia recaída en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC,  que dejó sin efecto el precedente vinculante contenido en la  sentencia recaída en el Expediente Nº 03741-2004- PA/TC. Por  el contrario, conforme lo ha señalado la propia Sala Superior, el  órgano jurisdiccional sí ejerce el control difuso de las normas.b)  La sentencia recurrida no señala las razones por las cuales  considera que la aplicación de las Sentencias del Tribunal  Constitucional Nº 4899-2007-PA/TC y Nº 1837-2009-PA/TC, en  las que se señaló que el Decreto Legislativo Nº 148 y su  reglamento (aprobado por Decreto Supremo Nº 008-82-VI)  transgreden el principio constitucional de reserva de ley  tributaria, no es control difuso.c) La Sala Superior no consideró  que, en el presente caso, el Tribunal Fiscal tenía que analizar si  el Decreto Legislativo Nº 148 y su reglamento (aprobado por  Decreto Supremo Nº 008-82-VI), vulneran o no el principio  constitucional de reserva de ley tributaria; y, que no podía  ejercer control difuso, a tenor del precedente vinculante  contenido en la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 04293- 2012-PA/TC. Por ello, el colegiado administrativo se limitó a  desestimar las apelaciones administrativas presentadas por la  empresa.d) De esta forma, el colegiado superior motivó  indebidamente su decisión, puesto que la Resolución del  Tribunal Fiscal Nº 09592-4-2016 fue motivada de forma  adecuada y suficiente, y no es nula.a.2. La causal denunciada  por la entidad recurrente se refiere al inciso 5 del artículo 139  de la Constitución Política del Perú, que establece que son  principios y derechos de la función jurisdiccional: “[…] 5. La  motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las  instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención  expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en  que se sustentan”. Sin embargo, es pertinente mencionar que  tal regulación se condice con lo previsto en el inciso 3 del  mencionado artículo, dado que la exigencia de la motivación  suficiente es una garantía que se reconoce dentro del derecho  al debido proceso, por el cual toda persona tiene derecho a  obtener una resolución fundada en derecho mediante  decisiones en las que los Jueces expliciten en forma suficiente  las razones de sus fallos, con mención expresa de los  elementos fácticos y jurídicos que los determinaron. Así las  cosas, el derecho a la debida motivación de las resoluciones  judiciales garantiza que el justiciable pueda comprobar que la  solución del caso concreto viene dada por una valoración  racional de la fundamentación fáctica de lo actuado y la  aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes, y no nace  de una arbitrariedad de los magistrados, caso en el cual sería  posible afirmar que una resolución que carezca de motivación  suficiente no solo infringe normas legales, sino también  principios de nivel constitucional.La garantía de la motivaciónde las resoluciones judiciales también está regulada en el  artículo 12 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que prevé lo  siguiente:Todas las resoluciones, con exclusión de las de mero  trámite, son motivadas, bajo responsabilidad, con expresión de  los fundamentos en que se sustentan. Esta disposición alcanza  a los órganos jurisdiccionales de segunda instancia que  absuelven el grado, en cuyo caso, la reproducción de los  fundamentos de la resolución recurrida, no constituye  motivación suficiente.De la misma forma, el Código Procesal  Civil establece, en los incisos 3 y 4 de su artículo 122, que las  resoluciones contienen:[…]3. La mención sucesiva de los  puntos sobre los que versa la resolución con las consideraciones,  en orden numérico correlativo, de los fundamentos de  hecho que sustentan la decisión, y los respectivos de  derecho con la cita de la norma o normas aplicables en  cada punto, según el mérito de lo actuado;4. La expresión  clara y precisa de lo que se decide u ordena, respecto de todos  los puntos controvertidos. Si el Juez denegase una petición por  falta de algún requisito o por una cita errónea de la norma  aplicable a su criterio, deberá en forma expresa indicar el  requisito faltante y la norma correspondiente;[…]. [Énfasis  nuestro]Asimismo, el proceso regular en su expresión de  motivación escrita de las resoluciones judiciales entiende que  una motivación defectuosa puede expresarse en los siguientes  supuestos:a) Falta de motivación propiamente dicha: cuando  se advierte una total ausencia de motivación en cuanto a la  decisión jurisdiccional emitida en el caso materia de conflicto,  sea en el elemento fáctico y/o jurídico.b) Motivación aparente:  cuando el razonamiento en la sentencia sea inconsistente y se  sustente en conclusiones vacías que no guardan relación con  el real contenido del proceso.c) Motivación insuficiente: cuando  se vulnera el principio lógico de la razón suficiente, es decir,  cuando el sentido de las conclusiones a las que arriba el  juzgador, no se respaldan en pruebas fundamentales y  relevantes, de las cuales este debe partir en su razonamiento  para lograr obtener la certeza de los hechos expuestos por las  partes y la convicción que lo determine en un sentido  determinado, respecto de la controversia planteada ante la  judicaturad) Motivación defectuosa en sentido estricto: cuando  se violan las leyes del hacer/pensar, tales como de la no  contradicción (nada puede ser y no ser al mismo tiempo), la de  identidad (correspondencia de las conclusiones a las pruebas),  y la del tercio excluido (una proposición es verdadera o falsa,  no hay tercera opción), entre otras que suponen la omisión de  los principios elementales de la lógica y la experiencia común. En esa misma línea, es pertinente anotar que esta Sala  Suprema entiende que la idea de motivación no alude a una  justificación profusa, abundante o retórica, sino a la exigencia  de un mínimo de motivación congruente, en cuya ratio  decidenci puedan observarse las razones por las que la Sala  Superior llegó a la decisión correspondiente.a.3. La protección  del derecho de defensa implica la observancia del principio de  congruencia, por el cual, el juez al momento de resolver  debe atenerse a los hechos de la demanda y de la  contestación, que hayan sido alegados y probados. De  modo que, de producirse una transgresión a este principio  procesal el efecto será la nulidad de la resolución judicial,  conforme disponen el artículo VII del título preliminar del Código  Procesal Civil, los incisos 3 y 4 del artículo 122 y el inciso 6 del  artículo 50 del mismo código. En esa misma línea, se ha  pronunciado la Corte Suprema, respecto a la observancia del  principio de congruencia procesal5. Por tanto, el derecho a la  motivación de las resoluciones judiciales, reconocido en el  inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú,  implica que los jueces están obligados a expresar las razones  o justificaciones objetivas que sustentan sus decisiones, en  relación con los hechos demandados y controvertidos.Bajo el  contexto narrado, solo se podrá decir que existe motivación  suficiente por parte del órgano jurisdiccional y que, por ende, se  han respetado los derechos a la motivación de las resoluciones  y al debido proceso, cuando se emita pronunciamiento respecto  del íntegro de las cuestiones debatidas en el procedimiento  administrativo y el proceso judicial.a.4. De los argumentos  expuestos por la entidad recurrente para sustentar la acotada  causal, se tiene que principalmente se alega que la sentencia  de vista incurrió en indebida motivación porque la Sala Superior  no consideró que, en base a la sentencia recaída en el  Expediente Nº 04293-2012-PA/TC, el Tribunal Fiscal no puede  ejercer control difuso en sede administrativa y, por ende, no  podía analizar si el Decreto Legislativo Nº 148 y su reglamento,  aprobado por Decreto Supremo Nº 008-82-VI, vulneran o no el  principio constitucional de reserva de ley tributaria.Al respecto,  se advierte que la sentencia de vista en el noveno considerando  afirma que no debe considerarse como la aplicación del control  difuso de constitucionalidad, pues —según la recurrida— no  implica un análisis o juicio de inconstitucionalidad, ya que solo  debió  aplicar  la  doctrina  jurisprudencial  del  Tribunal  Constitucional:NOVENO: Conforme a lo establecido por elTribunal Constitucional en la sentencia emitida en el Expediente  número 4899-2007-PA/TC, la regulación de la tarifa por Uso de  Agua Subterránea resulta inconstitucional por vulnerar el  Principio de Reserva de Ley, por lo que dispone la inaplicación  del Decreto Legislativo Nº 148, en cuanto a dicha tarifa se  refiere, así como del Decreto Supremo Nº 008-82-VI y demás  normas relacionadas a este tributo. En atención a ello, la  adopción de una decisión de fondo por parte del Tribunal  Fiscal en el caso materia de controversia, empleando el  criterio establecido por el Tribunal Constitucional, no debe  considerarse como la aplicación del control difuso de  constitucionalidad de las acotadas normas, pues no  implica un análisis o juicio de constitucionalidad sobre las  mismas,  debiendo  solamente  aplicar  la  Doctrina  Jurisprudencial del Tribunal Constitucional […]. [Énfasis  nuestro]Esto evidencia que la sentencia de segunda instancia  incurre en motivación aparente, en tanto realiza afirmaciones  sin expresar las razones o sustentos de las mismas; ya que, si  bien el Colegiado Superior anota que la aplicación de doctrina  jurisprudencial del Tribunal Constitucional no constituye ejercer  control difuso de constitucionalidad de las normas, no explica si  ello conlleva o no inaplicar la norma legal, así como tampoco  detalla el fundamento jurídico y constitucional que autorice al  Tribunal Fiscal no aplicar el Decreto Legislativo Nº 148 y su  reglamento; aspectos que son relevantes en razón de las  alegaciones de la recurrente, en tanto, podría vulnerar el  precedente vinculante contenida en la sentencia recaída en el  Expediente Nº 04293-2012-PA/TC.a.5. Por otro lado, el  casacionista también ha alegado que la Sala Superior no  explicó las razones por las cuales consideró que aplicar las  Sentencias del Tribunal Constitucional Nº 4899-2007-PA/TC y  Nº 1837-2009-PA/TC, no implicaba realizar control difuso. Al  respecto y como se tiene antes señalado, en el noveno  considerando de la sentencia recurrida, el colegiado superior  solo realiza enunciaciones de que en reiterada jurisprudencia  del Tribunal constitucional, ha dilucidado que el Decreto  Legislativo Nº 148 y su reglamento trasgreden la Constitución  Política del Perú, empero la sentencia impugnada no explica ni  expresa las razones jurídicas para que el Tribunal Fiscal al  resolver el caso concreto, deje de aplicar lo que prevé la norma  legal:DÉCIMO: […]En ese contexto, resulta claro que el objeto  de la controversia en el presente proceso pasa por determinar  si al emitirse el Decreto Legislativo Nº 148 y su reglamento el  Decreto Supremo Nº 008-82-VI se cumplió con el Principio de  Reserva de Ley, como se ha indicado precedentemente, y  conforme lo ha expresado el Tribunal Constitucional en el literal  a) del Fundamento Jurídico N° 13 de la sentencia recaída en el  Expediente Nº 4899-2007-PA/TC.Como ya se ha expresado, el  Tribunal Constitucional, por sentencia de fecha diecisiete de  agosto de dos mil diez, recaída en el proceso de amparo a que  se contrae el Expediente número 4899-2007-PA/TC, así como  en reiterada y uniforme jurisprudencia ha dejado dilucidado  que el Decreto Legislativo Nº 148, así como su Reglamento  aprobado por el Decreto Supremo Nº 008-82-VI, transgreden  el principio constitucional de reserva de ley tributaria […].  [Énfasis nuestro].De lo cual se establece deficiencias de  motivación de la sentencia de vista, lo que también afecta el  derecho fundamental al debido proceso, habiendo quedado  incontestados los cuestionamientos y alegaciones de la  impugnante, sobre aspectos que si tienen trascendencia e  incidencia en el sentido de la decisión, de modo que la omisión  de su análisis configura la infracción denunciada.a.6. Sin  perjuicio de lo expuesto, la alegada indebida motivación de la  sentencia de vista, da lugar a la revisión de esta, a fin de  corroborar que efectivamente se haya respetado el principio de  congruencia procesal y se haya emitido una decisión judicial  debidamente motivada. Para lo cual, se realizará un análisis  sucinto de lo discutido en instancia administrativa y procesal,  teniendo en cuenta el detalle de los numerales 2.1. y 2.2. de la  presente Ejecutoria Suprema.Así las cosas, se tiene que el  Acuerdo Nº 072-013-2014, deja en claro que los usos de agua  en el predio no necesariamente son concordantes con las  funciones propias de las organizaciones o instituciones; por lo  que, Sedapal determinó que las verdaderas labores de la  empresa contribuyente: “[…] se relacionan con la venta de  servicios funerarios inmobiliarios, con espacios perpetuos bajo  césped, el cual utiliza agua subterránea que se extrae del  acuífero para el mantenimiento de las áreas verdes y demás  servicios […]”, por lo que, tales actividades se encuentra dentro  de la categoría “Comercial”. Asimismo, respecto a la  inconstitucionalidad del Decreto Legislativo Nº 148 y el Decreto  Supremo Nº 008-82-VI por vulneración del principio de reserva  de ley, Sedapal simplemente determinó que: i) el Decreto  Legislativo Nº 148 se emitió en virtud de la Ley Nº 23230 y, por  ende, cumple con el principio de legalidad, y ii) el Decreto  Supremo Nº 008-82-VI contiene todos los elementos de la  hipótesis de incidencia tributaria, lo que es compatible con el  artículo 74 de la Constitución Política del Perú de milnovecientos noventa y tres.De otro lado, en la apelación  presentada por la empresa contra el referido Acuerdo,  principalmente se cuestiona que: i) Sedapal carece de  legitimidad para efectuar el cobro de tarifa por uso de agua  subterránea porque el Decreto Legislativo Nº 148 y el Decreto  Supremo Nº 008-82-VI son inconstitucionales, al vulnerar el  principio de reserva de ley, ii) no corresponde que se le aplique  una tarifa comercial porque el uso de agua subterránea en su  caso tiene fines agrícolas.Por su parte, en la Resolución del  Tribunal Fiscal Nº 09592-4-2016, se indica que la Sentencia  del Tribunal Constitucional Nº 04293-2012-PA/TC deja sin  efecto el precedente vinculante contenido en la Sentencia del  Tribunal Constitucional Nº 03741-2004-AA/TC, en el que se  señaló que todo tribunal u órgano colegiado de la administración  pública se encontraba facultado a aplicar el control difuso.  Añade que, por tal motivo, no puede ejercer control difuso de la  constitucionalidad del Decreto Legislativo Nº 148, del Decreto  Supremo Nº 008-82-VI y demás normas relacionadas a dicho  tributo, para inaplicarlas al caso analizado. Además, respecto a  la alegación de la inaplicación de tarifa comercial por los fines  agrícolas de la empresa, refiere que tal argumento carece de  sustento porque conforme indica Sedapal: “[…] las actividades  realizadas al interior del inmueble abastecido se encuentran  dentro de la Sección S […]”, concluyendo que dicha actividad  corresponde a la “Categoría Comercial y Otros”.Ahora bien, en  instancia judicial, la empresa siguió manteniendo su postura  respecto a la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo Nº  148 y el Decreto Supremo Nº 008-82-VI por vulneración del  principio de reserva de ley y la aplicación de las Sentencias del  Tribunal Constitucional Nº 04899-2007-PA/TC y Nº 01837- 2009-PA/TC. Asimismo, continuó alegando la falta de  autorización de la codemandada Sedapal para cobrar la tarifa  de uso de aguas subterráneas, en tanto, el Instituto Nacional de  Recursos Naturales – INRENA le habría autorizado dicho uso,  especificando que este tenía carácter agrícola.Las posturas de  las entidades codemandadas (Tribunal Fiscal y Sedapal),  expresadas en sus escritos de contestación de demanda,  coinciden; puesto que, ambas consideran irrelevante el  cuestionamiento al carácter de la tarifa por uso de aguas  subterráneas, pues a su juicio la actividad de la empresa  demandante se encuentra dentro del uso comercial. Aunado a  ello, el Tribunal Fiscal sustentó que no pudo aplicar control  difuso administrativo del Decreto Legislativo Nº 148 y el Decreto  Supremo Nº 008-82-VI porque ello implicaba incumplir el  precedente vinculante contenido en la Sentencia del Tribunal  Constitucional Nº 04293-2012-PA/TC. Mientras que, Sedapal  argumentó que las sentencias citadas por la empresa  demandante fueron emitidas en un proceso de amparo y, por  ende, únicamente tienen efectos inter partes.De ahí que, la  materia controvertida objeto de análisis no solo se circunscribe  a determinar si la tarifa por uso de agua subterránea transgrede  el principio de reserva de ley y si el Tribunal Fiscal se encontraba  facultado para determinar ello; por el contrario, no debe  soslayarse que desde instancia administrativa también se  discutió si, efectivamente, la empresa estaba autorizada al uso  de aguas subterráneas con fines agrícolas o comerciales. Si  bien la sentencia de vista se remite a las Sentencias del  Tribunal Constitucional Nº 04899-2007-PA/TC y Nº 01837- 2009-PA/TC (analizadas por las instancias de mérito),  considerando que ello implica asumir de forma definitiva y  concluyente que la naturaleza de la acotada tarifa es de  carácter tributaria; a pesar que, ello no sido esclarecido  tajantemente por el Tribunal Constitucional y que, incluso,  existen pronunciamientos contradictorios de la Corte Suprema  de Justicia de la República. Por tal motivo, una decisión de tal  envergadura requiere de un análisis minucioso y exhaustivo de  la cuestión controvertida, que en el presente proceso no se ha  realizado.a.7. Independientemente de lo anterior, no escapa  del análisis de este Supremo Tribunal que la Sala Superior no  realizó un distingo al absolver los agravios formulados por la  empresa en su recurso de apelación de sentencia, puesto que  la empresa esgrimió agravios nulificantes (o de nulidad) y  revocatorios.- Como agravios nulificantes6 alegó la motivación  ausente, insuficiente y contradictoria de la segunda  sentencia  de  primera  instancia  (resolución  número  veinticuatro), porque principalmente: i) no se evaluó que el  Tribunal Fiscal omitió aplicar los artículos 101 y 102 del Texto  Único Ordenado del Código Tributario y la norma IV de su título  preliminar, así como el artículo 74 de la Constitución Política del  Perú, ii) no se valoró adecuadamente la Resolución del  Tribunal Fiscal impugnada, ya que el colegiado administrativo  desconoció la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo Nº  148 y el Decreto Supremo Nº 008-82-VI resuelta en la Sentencia  del Tribunal Constitucional Nº 4899-2007-PA/TC, iii) se  reconoció la vulneración del principio de reserva de ley, pero no  se concluyó que la cobranza efectuada por SEDAPAL resultaría  ilegal, iv) se mezclaron tres temas claramente distintos, como  la legalidad de las normas cuestionadas, la posibilidad deejercer el control difuso administrativo y la legalidad de la  actuación por parte del Tribunal Fiscal.- Por su parte, como los  agravios revocatorios7 alegó principalmente que: i) el Tribunal  Fiscal tenía conocimiento que el Decreto Legislativo Nº 148 y el  Decreto Supremo Nº 008-82-VI resultaban inconstitucionales,  de acuerdo a lo resuelto en la Sentencia del Tribunal  Constitucional Nº 4899-2007-PA/TC, sin embargo, pese a ello  incumplió con su deber de verificar los artículos 101 y 102 del  Texto Único Ordenado del Código Tributario y el principio de  reserva de ley, y ii) al existir pronunciamiento expreso del  Tribunal Constitucional sobre las normas cuestionadas, no era  necesario que el Tribunal Fiscal realice control difuso sino que  ejerza sus funciones de verificación y control de legalidad sobre  las resoluciones de determinación impugnada en su  oportunidad dentro del procedimiento contencioso tributario. Asimismo, en la parte final del recurso de apelación la empresa  demandante  indicó  expresamente  que  su  pretensión  impugnatoria era nulificante y revocatoria:4.6. […] resulta  evidente que la Sentencia nos agravia y que en consecuencia  el superior jerárquico debe declarar la nulidad y revocar la  misma, toda vez que el juez de primera instancia de forma  errónea e injustificada ha resuelto como Infundada nuestra  demanda […]4.7. En tal virtud, pretendemos obtener la  nulidad y revocación de la Sentencia, y por los fundamentos  ampliamente expuestos a lo largo del proceso judicial, se  declare la revocatoria y se declare FUNDADA la demanda en  todos sus extremos, conforme a ley. […] [Énfasis nuestro].a.8.  Si bien, la sentencia de vista recoge en un acápite denominado  “II. Fundamentos del recurso de apelación”, los agravios  formulados por la apelante, lo hace de forma genérica, sin  distinguir los agravios que pretenden la nulidad de la sentencia  de primera instancia de aquellos que pretenden su revocación.  Ello, es transcendental para advertir vicio de nulidad por falta  de motivación, en tanto, no se ha cumplido con el análisis  integral de tales agravios.En la resolución objeto de análisis, se  detallaron tres agravios. El primer y segundo agravios son  absueltos desde el octavo considerando hasta el décimo primer  considerando, en el cual se concluye: “[…] al haberse  transgredido el Principio de Reserva de Ley, los agravios  resultan fundados, debiendo estimarse la demanda respecto  a la pretensión principal”. [Énfasis nuestro]. De la revisión de  los mencionados considerandos, se advierte que la Sala  Superior analizó la cuestión controvertida de fondo, esto es, la  supuesta vulneración del principio de reserva de ley por el  Decreto Legislativo Nº 148 y su reglamento (Decreto Supremo  Nº 008-82-VI), así como, la aplicación de la doctrina  jurisprudencial del Tribunal Constitucional ─haciendo principal  énfasis en la sentencia recaída en el Expediente Nº 4899-2007- PA/TC─; sin embargo, no se pronunció sobre los agravios  nulificantes detallados precedentemente en el numeral 3.7 de  la presente Ejecutoria Suprema, pues tal como ha quedado  claro, el recurso impugnatorio de la empresa demandante  contiene  cuestionamientos  de  motivación  ausente,  insuficiente y contradictoria de la segunda sentencia de  primera instancia (resolución número veinticuatro). Ello, se  ratifica al revisarse la absolución del tercer agravio considerado  por la Sala Superior, en los considerandos décimo segundo y  décimo tercero, en los cuales únicamente se hace referencia a  la pretensión alternativa y su deficiencia en su formulación. De  ahí que, se incurrió en falta de motivación respecto al  extremo de la absolución íntegra de los agravios  formulados en el recurso de apelación de sentencia.Por  último, se advierte que la absolución parcial de los agravios,  por parte de la Sala Superior, no está referida a las cuestiones  alegadas por el codemandado Tribunal Fiscal (ahora  recurrente) ─pues evidentemente quien apeló la sentencia de  primera instancia fue la empresa demandante─; sin embargo,  ello no es óbice para pasar por alto la deficiencia en la  motivación de la acotada sentencia, máxime si ello tiene  incidencia en la dilucidación de la controversia y en  aspectos relevantes de la pretensión de la demanda, así  como en el sentido de la decisión judicial y en el respeto  del principio de congruencia procesal.a.9.Por las razones  esbozadas, se colige que la sentencia de vista adolece de  motivación insuficiente e incongruente, motivo por el cual, al  haberse trasgredido el derecho al debido proceso del Tribunal  Fiscal, se debe estimar la infracción normativa analizada  como una causal de carácter procesal. De modo que, en  respeto del derecho a la doble instancia ─que nos impide  pronunciarnos sobre el tema de fondo─, corresponde que el  colegiado superior emita nueva sentencia en consideración a  los alcances de esta Ejecutoria Suprema, en cumplimiento de  lo dispuesto en el inciso 1 del artículo 396 del Código Procesal  Civil, que regula la fuerza vinculante que tiene toda sentencia  casatoria, respecto al órgano jurisdiccional respectivo; lo que, a  su vez, es concordante con el artículo 4 del Texto Único  Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que establece  la obligación que tiene toda persona y autoridad de acatar ycumplir las decisiones judiciales, emanadas de la autoridad  judicial competente, sin calificar su contenido o sus  fundamentos, restringir sus efectos o interpretar sus alcances,  bajo responsabilidad.Cuarto: Análisis de la infracción normativa  de carácter material por inaplicación de la primera disposición  final de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, al no haber  aplicado la sentencia recaída en el Expediente Nº 04293-2012- PA/TC.c.1. Para sustentar esta causal, la entidad recurrente  señala los siguientes argumentos:f) La materia controvertida en  sede  administrativa  estuvo  orientada  a  verificar  la  constitucionalidad del Decreto Legislativo Nº 148, del Decreto  Supremo Nº 008-82-VI y de las demás normas relacionadas a  dicho tributo, por lo que el Tribunal Fiscal al no estar facultado  a ejercer el control de constitucionalidad de las normas, resolvió  desestimar la apelación administrativa de la empresa ahora  demandante.g) Es evidente que la Sala Superior ha inaplicado  lo dispuesto en la primera disposición final de la Ley Orgánica  del Tribunal Constitucional, al haber inaplicado la sentencia  recaída en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC; dado que, el  Tribunal Fiscal no puede resolver en contra de la propia  interpretación realizada por el Tribunal Constitucional en la  referida sentencia, que dejó sin efecto el precedente vinculante  contenido en la sentencia recaída en el Expediente Nº 03741- 2004-PA/TC, la cual autorizaba a todo tribunal u órgano  colegiado de la administración pública a inaplicar una  disposición infraconstitucional cuando considerase que ella  vulneraba manifiestamente la Constitución Política del Perú,  sea por la forma o por el fondo, algo que ahora se encuentra  prohibido.c.2. Sobre el particular, cabe recalcar que, al haberse  estimado la infracción normativa de carácter procesal, esta  Sala Suprema se ve impedida de emitir pronunciamiento  respecto a la denuncia de carácter material formulada por el  Tribunal Fiscal. Ello porque se ha determinado el vicio de  nulidad de la sentencia de vista recurrida por incongruencia  procesal e indebida motivación.IV. DECISIÓNPor tales  consideraciones y de conformidad con lo dispuesto en el  artículo 396 del Código Procesal Civil, DECLARARON  FUNDADO el recurso de casación interpuesto por el  codemandado Tribunal Fiscal, mediante el Procurador Público  a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y  Finanzas, con escrito del dieciocho de noviembre de dos mil  diecinueve (fojas setecientos cuarenta y seis a setecientos  sesenta y uno del Expediente Judicial Físico). En consecuencia,  NULA la sentencia de vista contenida en la resolución número  veintiocho, del cuatro de noviembre de dos mil diecinueve  (fojas setecientos veintiséis a setecientos cuarenta y uno del  Expediente Judicial Físico), que revocó en parte la sentencia  de primera instancia, contenida en la resolución número  veinticuatro, del veintiocho de junio de dos mil diecinueve (fojas  seiscientos siete a seiscientos sesenta y seis del Expediente  Judicial Físico), que declaró infundada la pretensión principal  de la demanda e improcedente la pretensión alternativa de  esta; y, ORDENARON la emisión de un nuevo pronunciamiento  por parte del colegiado superior, teniendo en cuenta lo resuelto  en  la  presente  Sentencia  de  Casación.Por  último,  DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el  diario oficial El Peruano conforme a ley, en los seguidos por  Mapfre Perú Compañía de Seguros y Reaseguros S.A. contra  el Tribunal Fiscal y Sedapal, sobre impugnación de resolución  administrativa. Notifíquese por Secretaría y devuélvanse los  actuados.Interviene como ponente el señor Juez Supremo (P)  Wilbert González Aguilar.SS.GONZÁLEZ AGUILAR, RUEDA  FERNÁNDEZ, BUSTAMANTE DEL CASTILLO, DÁVILA  BRONCANO.VOTO EN DISCORDIA DE LA SEÑORA JUEZA  SUPREMA DAFNE DANA BARRA PINEDALa señora Jueza  Suprema que suscribe, emite su voto en discordia en la  presente causa venida a la Corte Suprema en Casación,  expresando que no comparto la decisión contenida en la  sentencia que resuelve declarar fundado el recurso de  casación; discrepando respetuosamente de los fundamentos  esgrimidos  respecto  de  las  infracciones  normativas  denunciadas por el Tribunal Fiscal, a través de la Procuraduría  del Ministerio de Economía y Finanzas, sobre la base de los  siguientes fundamentos que a continuación expongo:I.  VISTOS.El recurso de casación interpuesto por el codemandado  Tribunal Fiscal, mediante el Procurador Público a cargo de los  Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, con  escrito del dieciocho de noviembre de dos mil diecinueve (fojas  setecientos cuarenta y seis a setecientos sesenta y uno del  Expediente Judicial Físico), contra la sentencia de vista  contenida en la resolución número veintiocho, del cuatro de  noviembre de dos mil diecinueve (fojas setecientos veintiséis a  setecientos cuarenta y uno del Expediente Judicial Físico), que  revocó en parte la sentencia de primera instancia, contenida  en la resolución número veinticuatro, del veintiocho de junio de  dos mil diecinueve (fojas seiscientos siete a seiscientos sesenta  y seis del Expediente Judicial Físico), que declaró infundada  la pretensión principal de la demanda interpuesta por MapfrePerú Compañía de Seguros y Reaseguros S.A., e  improcedente la pretensión alternativa de esta, reformándola  declararon fundada la demanda respecto a la pretensión  principal  y  accesoria.II.  CONSIDERANDO:PRIMERO:  Delimitación del objeto de pronunciamiento1.1Es objeto de  pronunciamiento el recurso de casación presentado por el  Procurador Público Adjunto a cargo de los asuntos  judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas en  representación del Tribunal Fiscal declarado procedente  mediante auto de fecha treinta y uno de mayo de dos mil  veintidós, por las siguientes causales:a) Inaplicación de la  Primera Disposición Final de la Ley Orgánica del Tribunal  Constitucional al no haber aplicado la sentencia recaída en el  expediente Nº 04293-2012-AA de dieciocho de marzo de dos  mil catorce que prohíbe el control difuso administrativo;b)  Transgresión del inciso 5 del artículo 139 de la Constitución  Política.SEGUNDO: ANÁLISIS DE LAS CAUSALES2.1.- Con  relación a la primera infracción normativa, consistente en la  inaplicación de la primera disposición final de la Ley Orgánica  del Tribunal Constitucional, ella se basa en que la Sala Superior  habría ignorado lo establecido en la sentencia recaída en el  Expediente Nº 04293-2012-PA/TC del órgano colegiado  constitucional, la cual prohíbe que los tribunales administrativos  efectúen control difuso, ya que aquello desnaturaliza una  competencia otorgada por la Constitución Política del Estado  únicamente a los órganos jurisdiccionales.La inaplicación de la  primera disposición final de la Ley Orgánica del Tribunal  Constitucional se desprendería de la declaración de nulidad  de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09592-4-2016,  dispuesta por la Sala Superior por cuanto el tribunal  administrativo no siguió el criterio del Tribunal Constitucional  referido a la inconstitucionalidad del cobro de la tarifa de  aguas subterráneas por vulnerar el principio de reserva de ley  tributaria. Ante ello, el órgano administrativo alega que no  podía ejercer el control difuso de constitucionalidad, es decir,  se debía abstener del desarrollo interpretativo y ponderativo  complejo que ello implica, en tanto dicha función recae  únicamente en los órganos jurisdiccionales.El Tribunal  Constitucional respecto a dicha materia, ya había emitido  pronunciamiento ejerciendo su rol de órgano de control de la  Constitución que le otorga el artículo 201 de la Carta Magna,  en el sentido de que el concepto aludido calificaba a la tarifa  por uso de agua subterránea como tributo del tipo tasa- derecho y, por ende, ajustándonos a los parámetros  constitucionales aplicables a los ejercicios analizados (2012 y  2013), su cobro no era acorde con el principio de reserva de  ley tributario y, ergo, era inconstitucional.En consecuencia,  ello de ninguna manera implicaba el ejercicio del control  difuso de constitucionalidad; por parte del Tribunal Fiscal.Por  lo tanto, corresponde declarar infundado, en este extremo,  el recurso de casación interpuesto por el Tribunal Fiscal.2.2.-  Transgresión del inciso 5 del artículo 139 de la Constitución  Política.Con relación a la segunda infracción normativa, el  recurrente señala que la Sala Superior transgredió el numeral  5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado, al no  señalar las razones por las que la aplicación del criterio  contenido en las sentencias de los Expedientes Nº 04899- 2007-PA/TC y Nº 01837-2009-PA/TC no constituye el ejercicio  del control difuso de constitucionalidad.Respecto de ello, es  necesario tener en cuenta, en primer lugar, que el artículo 139  de la Constitución Política del Estado consagra como principio  rector de la función jurisdiccional la observancia del debido  proceso, el cual, conforme a la interpretación que  reiteradamente ha sostenido la Corte Interamericana de  Derechos Humanos, exige fundamentalmente que todo  proceso o procedimiento sea desarrollado de tal forma que su  tramitación garantice a las personas involucradas en él las  condiciones necesarias para defender adecuadamente y  dentro de un plazo razonable los derechos u obligaciones  sujetos a consideración.Uno de los principales componentes  del derecho al debido proceso se encuentra constituido por el  denominado derecho a la motivación, consagrado por el  numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú,  por el cual se garantiza a las partes involucradas en la  controversia el acceso a una respuesta del juzgador que se  encuentre adecuadamente sustentada en argumentos que  justifiquen lógica y razonablemente, sobre la base de los  hechos acreditados en el proceso y al derecho aplicable al  caso, la decisión adoptada, y que, además, resulten  congruentes con las pretensiones y alegaciones esgrimidas  por aquellas dentro de la controversia.A fin de analizar con  mayor claridad la motivación de la sentencia de vista, es  necesario que nos remitamos al párrafo en el cual la Sala  Superior plasma el sustento de su decisión:(…) NOVENO:  Conforme a lo establecido por el Tribunal Constitucional en la  sentencia emitida en el expediente número 4899-2007-PA/TC,  la regulación de la tarifa por uso de agua subterránea resulta  inconstitucionalidad por vulnerar el principio de reserva de Ley,por lo que dispone la inaplicación del Decreto Legislativo  N.°148, en cuanto a dicha tarifa se refiere, así como del Decreto  Supremo N.°008-82-VI y además normas relacionadas a este  tributo. En atención a ello, la adopción de una decisión de fondo  por parte del Tribunal Fiscal en el caso materia de controversia,  empleando el criterio establecido por el tribunal Constitucional,  no debe considerarse como la aplicación del control difuso de  constitucionalidad de las acotadas normas, pues no implica un  análisis o juicio de constitucionalidad sobre las mismas,  debiendo solamente aplicar la Doctrina Jurisprudencial del  Tribunal Constitucional, a partir del imperativo precepto  contenido en el artículo VI del Título Preliminar del Código  Procesal Constitucional, conforme al cual los Jueces interpretan  y aplican las leyes o toda norma con rango de Ley y los  reglamentos según los preceptos y principios constitucionales,  conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las  resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional (…)”.Como  se aprecia en el extracto citado de la sentencia de vista, la Sala  Superior, habría basado su decisión en los pronunciamientos  emitidos por el Tribunal Constitucional en el marco de los  expedientes Nº 01837-2009-PA/TC y Nº 04899-2007-PA/TC,  señalando la regulación de la tarifa por uso de agua  subterránea resulta inconstitucional por vulnerar el principio  de reserva de Ley, por lo que dispone la inaplicación del  Decreto Legislativo N.°148, en cuanto a dicha tarifa se refiere,  así como del Decreto Supremo N.°008-82-VI y además  normas relacionadas a este tributo. En consecuencia, por  ende, si habría motivado el sentido de su decisión, Por lo  tanto, corresponde declarar infundado, en este extremo, el  recurso de casación interpuesto por el Tribunal Fiscal. DECISIÓN:Por todo lo expuesto, Ml VOTO es porque se  DECLARE INFUNDADO el recurso de casación interpuesto  por el codemandado Tribunal Fiscal, mediante el Procurador  Público a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de  Economía y Finanzas, con escrito del dieciocho de noviembre  de dos mil diecinueve (fojas setecientos cuarenta y seis a  setecientos sesenta y uno del Expediente Judicial Físico). En  consecuencia, NO CASARON la sentencia de vista contenida  en la resolución número veintiocho, del cuatro de noviembre  de dos mil diecinueve (fojas setecientos veintiséis a  setecientos cuarenta y uno del Expediente Judicial Físico),  DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el  diario oficial El Peruano, conforme a ley, en los seguidos por  Mapfre Perú Compañía de Seguros y Reaseguros S.A. contra  el Tribunal Fiscal y Sedapal, sobre impugnación de resolución  administrativa. Notifíquese por Secretaría y devuélvanse los  actuados.SS.BARRA PINEDA. 1  Se precisa que, a consecuencia de la revocación de la sentencia de primera  instancia, la Sala Superior reformó tal decisión y, por ende, declaró fundada la  pretensión principal de la demanda, por tanto, nula la Resolución del Tribunal  Fiscal Nº 09592-4-2016, en el extremo que confirma el Acuerdo Nº 072-013- 2014 del veinticuatro de junio de dos mil catorce, y nulas las Resoluciones de  Determinación Nº 554946600002047-2012/ESCE, Nº 554946600003866- 2012/ESCE, Nº 554946600008867-2012/ESCE, Nº 554946600010541-2012/ ESCE,  Nº  554946600012285-2012/ESCE,  Nº  554946600014017-2012/ ESCE,  Nº  554946600015706-2012/ESCE,  Nº  554946600017472-2012/ ESCE,  Nº  554946600019505-2012/ESCE,  Nº  554946600000424-2013/ ESCE, Nº 554946600005941-2013/ESCE, Nº 554946600007653-2013/ESCE,  Nº 554946600009528-2013/ESCE, Nº 554946600011262-2013/ESCE, Nº  554946600012889-2013/ESCE, Nº 554946600014861-2013/ESCE. Asimismo,  declaró fundada la pretensión accesoria de la pretensión principal, ordenando  a Sedapal realizar la devolución de los pagos indebidos que correspondan, más los  intereses de ley. Por último, confirmó en parte la sentencia de primera instancia,  en el extremo que declaró improcedente la pretensión alternativa. 2  Se precisa que la contestación de demanda de Sedapal fue declarada inadmisible,  la misma que fue subsanada posteriormente (fojas trescientos veinte a trescientos  veintiuna del Expediente Judicial Físico). 3  Se precisa que el codemandado Sedapal interpuso recurso de casación (fojas  setecientos sesenta y cuatro a setecientos setenta del Expediente Judicial Físico),  pero fue rechazado por omisión de reintegro de la tasa judicial por concepto de  “recurso de casación” (fojas doscientos ochenta y siete a doscientos ochenta y  nueve del cuaderno de casación). 4  Ambas fueron publicadas en el diario oficial El Peruano el treinta y uno de marzo  de dos mil ocho. 5  Se puede citar, por ejemplo, la Sentencia de Casación Nº 3950-2014-Lima,  publicada en el diario oficial El Peruano, el treinta y uno de mayo de dos mil  dieciséis, y la Sentencia de Casación Nº 1763-2014-Del Santa, publicada en el  diario oficial El Peruano, el dos de mayo de dos mil dieciséis. 6  Acápites: “II. Fundamentación del agravio y sobre la falta de motivación adecuada  y suficiente, la motivación contradictoria y los errores de hecho y de derecho  incurridos en la sentencia” y “III. De la falta de motivación adecuada y suficiente  de la sentencia al incurrir en motivación ausente, insuficiente y contradictoria”, del  recurso de apelación de sentencia (fojas seiscientos ochenta y nueve a setecientos  del Expediente Judicial Físico). 7  Acápite “IV. Precisión de agravios y sustentación de la pretensión impugnatoria”,  del recurso de apelación de sentencia. C-2136204-52