Sala Segunda. Sentencia 1101/2023
EXP. N.° 03967-2022-PA/TC
LIMA
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA –
SUNAT
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 16 días del mes de noviembre de 2023, la Sala Segunda
del Tribunal Constitucional, integrada por los magistrados Gutiérrez Ticse,
Morales Saravia y Domínguez Haro, ha emitido la presente sentencia. Los
magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con
lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria - Sunat contra la resolución de fecha
12 de julio de 20221, expedida por la Tercera Sala Constitucional de la Corte
Superior de Justicia de Lima, que, confirmando la apelada, declaró
improcedente la demanda de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 18 de junio de 20102, la recurrente interpone demanda de
amparo contra los fiscales integrantes de la Fiscalía Provincial Penal
Especializada en Delitos Tributarios y de la Primera Fiscalía Superior Penal
Nacional de Lima, a fin de que se declaren nulas las siguientes resoluciones
fiscales: i) la Resolución de fecha 30 de octubre de 20093, que dispuso no ha
lugar a formalizar denuncia penal contra Lema Solari y Santibáñez S.R.Ltda.
por el presunto delito de defraudación tributaria, en la modalidad de
ocultamiento de ingresos, en agravio del Estado; y ii) la Queja 08-2010, de
fecha 10 de marzo de 20104, notificada el 24 de marzo de 20105, que declaró
infundado su recurso de queja contra la resolución de fecha 30 de octubre de
20096.
Manifiesta que se dispuso el archivo de la denuncia sin fundamentar la
inaplicación del artículo 189 del Código Tributario, que dispone un límite
temporal para la regularización de la deuda, así como la inobservancia de los
precedentes judiciales establecidos por la Corte Suprema y el Tribunal
Constitucional, lo cual ha producido una decisión arbitraria. Advierte que se
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desestimó su recurso de queja pronunciándose sobre puntos no propuestos en
su recurso, lo cual le ha impedido la posibilidad de argumentarlos. Asimismo,
no se advierte fundamento que señale la razón por la cual las pruebas fueron
desestimadas o cuál fue el análisis de los hechos o la deficiencia probatoria.
Por otro lado, el fiscal superior se ha limitado a señalar en qué consiste el
principio ne bis in idem, sin haber fundamentado la triple identidad entre la
infracción administrativa y el delito de defraudación tributaria, por lo que se
han vulnerado sus derechos fundamentales a la tutela procesal efectiva, al
debido proceso y a la motivación de las resoluciones fiscales.
Mediante la Resolución de fecha 25 de mayo de 20177, el Noveno
Juzgado Constitucional de Lima admite a trámite la demanda de amparo.
El Sexto Juzgado Constitucional de la Corte Superior de Justicia de
Lima, con fecha 23 de noviembre de 20208, declara improcedente la demanda
estimando que de las cuestionadas resoluciones se advierte que estas se
encuentran debidamente motivadas y que contienen un pronunciamiento
conforme a ley, no apreciándose la vulneración de los derechos alegados por
la demandante, por lo que es evidente que lo que se pretende es que se
vuelvan a revisar y evaluar los medios probatorios y que se ordene al
Ministerio Público que revise nuevamente los autos, a fin de que se formalice
la denuncia penal.
La Tercera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de
Lima, con fecha 12 de julio de 2022, confirmó la apelada, por considerar que
no encuentran razones para discrepar de la línea argumentativa fijada por los
fiscales que emitieron las disposiciones materia de amparo, en la medida en
que se trata de decisiones fiscales que dan cuenta de las razones de hecho y de
derecho en las que se sustentan, a la luz de lo actuado en la investigación
preliminar, de las normas y la jurisprudencia invocadas, y porque, por sí
mismas, expresan una suficiente justificación de la decisión adoptada,
advirtiéndose, por tanto, que no se ha producido la violación del derecho a la
debida motivación de las decisiones fiscales. Así, el mero desacuerdo por
parte de la amparista con lo determinado a nivel fiscal no compromete, en lo
más mínimo, el contenido constitucionalmente protegido del derecho
fundamental a la motivación de las resoluciones judiciales, porque tal
discrepancia no supone la inexistencia de justificación jurídica, ni que esta
sea aparente, ni que incurra en vicios de motivación interna o externa.
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FUNDAMENTOS
Petitorio
1. La demandante pretende que se declaren nulas las siguientes
resoluciones fiscales: i) la Resolución de fecha 30 de octubre de 2009,
que dispuso no ha lugar a formalizar denuncia penal contra Lema Solari
y Santibáñez S.R.Ltda. por el presunto delito de defraudación tributaria,
en la modalidad de ocultamiento de ingresos, en agravio del Estado; y ii)
la Queja 08-2010, de fecha 10 de marzo de 2010, que declaró infundado
su recurso de queja contra la resolución de fecha 30 de octubre de 2009.
En tal sentido, se pretende que se determine si las cuestionadas
resoluciones han vulnerado sus derechos fundamentales a la tutela
procesal efectiva, al debido proceso y a la motivación de las
resoluciones fiscales.
El derecho a la debida motivación de las resoluciones fiscales
2. El artículo 159 de la Constitución prescribe que corresponde al
Ministerio Público conducir desde su inicio la investigación del delito,
así como ejercitar la acción penal de oficio o a petición de parte. Este
mandato constitucional, como es evidente, ha de ser cumplido con la
debida diligencia y responsabilidad, a fin de que las conductas ilícitas no
queden impunes, y se satisfaga y concretice el principio del interés
general en la investigación y persecución del delito. A partir de ello, este
Tribunal advierte que el proceso de amparo es la vía idónea para analizar
si las actuaciones o decisiones fiscales observan o no los derechos
fundamentales, o si, en su caso, superan o no el nivel de
proporcionalidad y razonabilidad que toda decisión debe suponer.
3. En cuanto al derecho a la debida motivación de las decisiones fiscales,
este Tribunal tiene también establecido que la motivación debida de las
decisiones de las entidades públicas - sean o no de carácter
jurisdiccional - comporta que el órgano decisor y, en su caso, los
fiscales, al resolver las causas, describan o expresen las razones o
justificaciones objetivas que los llevan a tomar una determinada
decisión. Ello implica también que exista congruencia entre lo pedido y
lo resuelto y, que por sí misma, la decisión exprese una suficiente
justificación de su adopción. Esas razones, por lo demás, deben provenir
no solo del ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino y,
sobre todo, de los propios hechos debidamente acreditados en el trámite
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de la investigación o del proceso del que se deriva la decisión
cuestionada (cfr. sentencia emitida en el Expediente 04437-2012-
PA/TC, fundamento 5).
4. Con base en ello, el Tribunal Constitucional tiene precisado que el
derecho a la debida motivación de las decisiones fiscales también se ve
vulnerado cuando la motivación es solo aparente, en el sentido de que no
da cuenta de las razones mínimas de hecho o de derecho que sustentan la
decisión fiscal, o porque se intenta dar solo un cumplimiento formal a la
exigencia de la motivación. Así, toda decisión fiscal que carezca de una
motivación adecuada, suficiente y congruente constituirá una decisión
arbitraria y, en consecuencia, será inconstitucional (cfr. sentencia
recaída en el Expediente 04437-2012-PA/TC, fundamento 6).
5. Sin embargo, no todo ni cualquier error en el que eventualmente incurra
una decisión fiscal constituye automáticamente una violación del
derecho a la debida motivación de las decisiones fiscales. Ello solamente
se da en aquellos casos en los que dicha facultad se ejerce de manera
arbitraria, es decir, solo en aquellos casos en los que la decisión fiscal es,
más bien, fruto del decisionismo que de la aplicación razonable del
derecho y de los hechos en su conjunto.
Análisis del caso
6. Esta Sala del Tribunal Constitucional observa que mediante la
cuestionada Resolución de fecha 30 de octubre de 20099 se dispuso no
ha lugar a formalizar denuncia penal contra Lema Solari y Santibáñez
S.R.Ltda. por el presunto delito de defraudación tributaria, en la
modalidad de ocultamiento de ingresos, en agravio del Estado, por
considerar que el contribuyente denunciado no tuvo intención dolosa de
evadir al fisco, al no existir el "animo defraudatorio'' o la intención de
cometer un delito, agregando que no se encontraron elementos
probatorios suficientes que determinen los hechos materia de la
imputación, pues el referido estudio jurídico, luego de concluir el
proceso de fiscalización, se acogió al fraccionamiento de la deuda
tributaria del periodo fiscal 2003, conforme se aprecia de las
Resoluciones de Intendencia 0110170007603, 0110170007883 y
0110170007893, con sus respectivos comprobantes de pagos que han
sido presentados ante el despacho. Asimismo, en la Resolución emitida
por la Segunda Sala Penal Transitoria de la Corte Suprema en el
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Expediente 442-2005, se indicó: "... procede absolver a los procesados
debido a que solicitaron acogerse a la ley de reactivación a través del
sinceramiento de las deudas tributarias antes del inicio del proceso
penal, pedido que contó con el pronunciamiento de la autoridad
administrativa tributaria, en el sentido de haber declarado válido el
pedido de los Justiciables...”; en este orden de ideas, se concluyó que
los actos imputados a los denunciados habrían quedado en el ámbito de
la Administración tributaria y no habría tenido trascendencia en el
ámbito penal, por no haberse causado un perjuicio real y por ser política
del Estado, como efecto incentivador de la regularización tributaria,
declarar la improcedencia del ejercicio de la acción penal por delito
tributario cuando se ha regularizado la deuda tributaria.
7. Por otro lado, en la cuestionada Queja 08-2010, de fecha 10 de marzo
de 201010, que declaró infundado el recurso interpuesto por la
demandante contra la resolución de fecha 30 de octubre de 2009, se
estableció que, si bien es cierto que del Informe Técnico elaborado por
la Sunat es posible sostener que efectivamente los denunciados, en su
condición de socios y miembros del Estudio Jurídico Lema, Solari &
Santibáñez Sociedad Civil de Responsabilidad Limitada, durante el
ejercicio fiscal 2003, omitieron emitir comprobantes de pago, registrar
y declarar ingresos, con lo que en la práctica ocultaron ingresos y
redujeron el pago de los tributos por los servicios prestados,
ocasionando con ello un perjuicio fiscal que fue de S/. 77,417.00,
conforme aparece del citado informe, con fecha 4 de diciembre de 2006
los denunciados realizaron las declaraciones rectificatorias del IGV y
del impuesto a la renta del ejercicio fiscal 2003, aceptando el total de
las observaciones efectuadas por Auditoría. En tal sentido, se determinó
que, en el presente caso, el contribuyente no había eludido su
responsabilidad frente a las infracciones en que había incurrido; por el
contrario, conforme se consigna en el propio Informe de Presunción de
Delito, realizó las rectificaciones correspondientes en sus declaraciones
del IGV e impuesto a la renta del ejercicio 2003, procediendo a cancelar
el importe total de la obligación tributaria.
8. Así, se determinó que si bien la conducta del denunciado resultaba
típica, al verificarse que efectivamente no cumplió con su rol de
contribuyente respetuoso de las obligaciones tributarias, también lo era
que la Administración tributaria, en uso de su facultad sancionadora,
impuso las multas correspondientes por dichas infracciones, siendo el
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caso que el deudor tributario reconociendo su responsabilidad, con
fecha 24 de agosto de 2007, solicitó acogerse al beneficio de
Fraccionamiento Tributario 0110320007976, lo cual fue aprobado
mediante Resolución de Intendencia 110110170007603.
Posteriormente, dicho deudor solicitó en dos oportunidades el
refinanciamiento de la deuda, lo cual fue admitido sin observación
alguna por la Sunat, por lo que se emitió un nuevo cronograma de pago
en 72 cuotas. En ese orden de ideas, se estableció que, si bien el artículo
189 del Código Tributario prescribe que no procederá ejercer la acción
penal cuando se regularice la situación tributaria, entendiéndose ésta
como el pago total de la deuda tributaria, la cual comprende no solo el
tributo, sino también los intereses y las multas; en el caso que nos
ocupa se encontró acreditado que la Sunat, dentro de sus facultades
discrecionales de sancionar infracciones tributarias, impuso a la
empresa representada por los denunciados las multas correspondientes
por el perjuicio originado al fisco. Siendo así, se determinó que resulta
constitucionalmente inválido volver a someter al mismo contribuyente a
un procedimiento penal por los mismos hechos, pretendiendo ignorar
que en nuestro sistema penal tiene vigencia el principio ne bis in ídem,
que si bien es cierto que no se encuentra establecido expresamente en la
Constitución, también lo es que el propio Tribunal Constitucional, en
reiterada jurisprudencia, ha reconocido su plena vigencia y aplicación
práctica, a tal punto de convertirse en un derecho fundamental de los
ciudadanos. En ese sentido, se concluyó que no era posible imponer un
doble castigo, penal y administrativo, por un mismo hecho, y de ser el
caso la pena impuesta por la autoridad judicial excluyó la imposición de
sanción administrativa; y teniendo en cuenta que en el caso materia de
análisis se pone en conocimiento del Ministerio Público con
posterioridad al procedimiento llevado en la vía administrativa, en la
cual la misma persona ha sido sancionada por el mismo hecho y con el
mismo fundamento, resulta evidente concluir que formular denuncia
penal acarrearía la contravención del referido principio.
9. De todo ello, esta Sala del Tribunal Constitucional no encuentra razones
para discrepar de la línea argumentativa fijada por los fiscales
emplazados en las resoluciones cuestionadas, en la medida en que se
trata de decisiones fiscales que dan cuenta de las razones de hecho y de
derecho en las que se sustentan, pues se encuentran debidamente
justificadas en que el aludido archivamiento se produjo dado que, de la
evaluación probatoria, no se ha advertido que se haya configurado el
delito denunciado, porque los actos imputados a los denunciados
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habrían quedado sancionados y resueltos en el ámbito de la
Administración tributaria, por lo que no se acredita afectación alguna a
los derechos fundamentales invocados por la demandante.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le
confiere la Constitución Política del Perú,
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda de amparo.
Publíquese y notifíquese.
SS.
GUTIÉRREZ TICSE
MORALES SARAVIA
DOMÍNGUEZ HARO
PONENTE MORALES SARAVIA