Pleno. Sentencia 176/2022
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TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EXP. N.° 02169-2016-PA/TC
LIMA
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SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 19 días del mes de abril de 2022, el Pleno del Tribunal
Constitucional, integrado por los magistrados Ferrero Costa, Sardón de Taboada, Blume
Fortini, Ledesma Narváez y Espinosa-Saldaña Barrera, pronuncia la siguiente sentencia;
con la abstención del magistrado Miranda Canales aprobada en la sesión de Pleno de
fecha 27 de mayo de 2021. Asimismo, se agregan los votos singulares de los
magistrados Ledesma Narváez y Espinosa-Saldaña Barrera.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por IBM del Perú S.A.C. contra la
resolución de folio 2366, de 2 de diciembre de 2015, expedida por la Cuarta Sala Civil
de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró infundada la demanda de autos
respecto a los intereses moratorios e improcedente la misma respecto a la reducción de
la multa en acogimiento del régimen de incentivos tributarios.
ANTECEDENTES
Demanda
El 4 de enero de 2012, IBM del Perú SAC interpuso demanda de amparo contra la
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (Sunat) solicitando:
i) la inaplicación de los artículos 33 y 181 del Código Tributario y no se le imponga el
pago de intereses moratorios por aquellos plazos que, en exceso, los órganos
administrativos y judiciales se han demorado en atender sus pretensiones; ii) la
inaplicación del inciso b) del artículo 33 y 181 del Código Tributario (modificado por la
Primera Disposición Final y Transitoria de la Ley 27335), de modo que la deuda
tributaria impaga no se le agregue el interés diario acumulado al 31 de diciembre de
cada año, generándose una nueva base para el cálculo de los intereses moratorios diarios
del año siguiente (capitalización anual de intereses); iii) la inaplicación de la segunda
Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, a fin que el cómputo de
los intereses moratorios devengados a partir del 25 de diciembre de 2006 se calculen
sobre el capital del tributo y de las multas fijadas por la Sunat para el periodo 1996 -
1997, y no sobre la deuda con intereses capitalizada al 31 de diciembre de 2005, por
cuanto, desde el 25 de diciembre de 2006 se derogó la capitalización anual de intereses
moratorios de las deudas tributarias; y, iv) la inaplicación del inciso c) y los párrafos
uno, dos y cinco del artículo 179 del Código Tributario, en la parte que sancionan con la
denegación de acceso al régimen de incentivos tributarios que reducen el importe de las
multas tributarias, por el hecho de que IBM haya realizado el ejercicio legítimo de su
derecho de defensa, por lo que, en ejecución el Juzgado deberá fijar el plazo dentro del
cual IBM efectuará el pago de la deuda tributaria con la reducción de la multa
correspondiente, en acogimiento al régimen de incentivos tributarios antes señalados,
sin que el ejercicio de su derecho de defensa sea un impedimento para tal acogimiento.
Alega la vulneración de sus derechos constitucionales al plazo razonable y a la
propiedad.
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Aduce que desde que tras ser notificada de las resoluciones de determinación y multa
relativas al IGV e IR de los periodos detallados se inició un extenso procedimiento
contencioso tributario, que sumado a la aplicación del artículo 33 del TUO del Código
Tributario, en su versión entonces vigente, ha acarreado que la deuda tributaria crezca
exorbitantemente, sobre todo por la aplicación de los intereses moratorios; vulnerando,
entre otros, el principio de no confiscatoriedad.
Contestación de la demanda por parte de la Sunat
El 14 de marzo de 2012, la Procuraduría Pública Ad Hoc de la Sunat (folio 179) dedujo
la excepción de incompetencia por razón de la materia, alegando que hay proceso
contencioso administrativo donde se viene discutiendo la deuda tributaria. Asimismo,
contestó la demanda. Sostuvo que es inconstitucional la pretendida aplicación
retroactiva de la modificación introducida por el Decreto Legislativo 969 para la deuda
tributaria anterior al 24 de diciembre de 2006, al igual que la no capitalización de los
intereses moratorios generados entre el 25 y el 31 de diciembre de 2006. De igual
manera, expresó que, si la recurrente consideraba que se excedió el plazo para resolver
su reclamación, pudo haber presentado un recurso de apelación contra la resolución
denegatoria fleta, a fin de acceder a la segunda instancia en sede administrativa ante el
Tribunal Fiscal. Si por la estrategia procesal de sus abogados o por morosidad de los
mismos en el seguimiento de esta controversia tributaria, IBM optó por esperar por la
resolución de intendencia aludida, los intereses moratorios transcurridos no deberían ser
imputables a la Administración si igual el contribuyente tenía planeado apelar dicho
acto administrativo. Tampoco IBM eligió ejercer su derecho de interponer una demanda
de amparo, en dicho momento, para cuestionar los intereses tal como lo hace ahora
pudiendo hacerlo, 1 o que evidencia que la presente demanda responde a una estrategia
legal y no a una supuesta violación a su derecho de defensa. Respecto a su pretensión de
acogerse al régimen de incentivos tributarios, dicha pretensión pudo haber sido incluida
expresamente en la demanda original presentada en el proceso contencioso
administrativo; sin embargo, IBM dejó pasar dicho momento procesal que ahora se
pretende corregir a través del actual proceso de amparo, iniciado en forma paralela al
proceso contencioso administrativo aún en curso.
Resoluciones de primera instancia o grado
Mediante Resolución 8, de 1 de abril de 2013, el Sexto Juzgado Constitucional de la
Corte Superior de Justicia de Lima, declaró infundada la excepción deducida (folio
243). Esta resolución no fue impugnada, por lo que quedó consentida. Posteriormente, a
través de la Resolución 9, de 1 de abril de 2013, el citado juzgado declaró infundada la
demanda (folio 245). Esta última resolución fue declarada nula por la Resolución 16, de
1 de octubre de 2013, expedida por la Cuarta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia
de Lima.
Tras ello, a través de la Resolución 13, de 16 de diciembre de 2013, el mencionado
juzgado dispuso la remisión del expediente al Decimoprimer Juzgado Especializado en
lo Constitucional, Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros e Indecopi de la
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Corte Superior de Justicia de Lima, en cumplimiento de las resoluciones administrativas
102-2013-CE-PJ y 726-2013-P-CSJLI/PJ (folio 550).
Mediante Resolución 37, de 27 de octubre de 2014, el Decimoprimer Juzgado
Especializado en lo Constitucional, Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros
e Indecopi de la Corte Superior de Justicia de Lima, declaró fundada en parte la
demanda la demanda y ordenó que no se apliquen los intereses moratorios respecto al
exceso de tiempo que se tomó la Sunat en resolver el recurso de reclamación y emitir la
resolución de cumplimiento. Además, dispuso qué en relación al proceso contencioso
administrativo en curso, se debe tener presente que la demanda contenciosa
administrativa, presentada el 25 de enero de 2005, en contra de la RTF 09513-5-2004, la
cual, el 12 de mayo del 2006, mereció sentencia que la declaró infundada. Apelada ésta,
se declaró nula por la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema el 24 de setiembre de
2007, razón por la que se emitió nueva sentencia el 31 de agosto de 2009, por la Quinta
Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo, que volvió a declarar infundada la
demanda en contra de la RTF 09513-5-2004. En este sentido, lo que no sería imputable
a la demandante serían los intereses moratorios que se generaron entre la fecha en que
se emitió la sentencia declarada nula, es decir, desde el 12 de mayo de 2006 y la fecha
en que se emitió la nueva sentencia, esto es el 31 de agosto del 2009 (en el proceso
contencioso administrativo). De otro lado, se declaró improcedente el acogimiento al
régimen de incentivos tributarios e infundada en lo demás que contiene (folio 1897).
Resolución de segunda instancia o grado
La Cuarta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de la Resolución
63, de 2 de diciembre de 2015 (fojas 2366), confirmó los extremos que la apelada había
declarado infundada e improcedente y revocó el extremo que había declarado fundada
en parte la demanda y reformándolo lo declaró infundado por considerar que,
independientemente, de las causas que originaron el no pago de la deuda tributaria,
cualquier pago que se haya producido después del vencimiento del plazo, será un pago
retrasado, por lo tanto, merecedor de los intereses fijados en la ley. Los intereses
moratorios devienen de una obligación legal (artículos 33 y 181 del Código Tributario)
que se aplican sin excepción alguna. En ese sentido, el incremento de los intereses por
el no pago de la deuda tributaria es un argumento subjetivo que no puede servir de base
para impugnar la constitucionalidad de las citadas normas legales, admitir lo contrario
importaría afectar el principio de igualdad en relación al trato tributario que se aplica de
modo igualitario a todos los contribuyentes, de manera que se verían afectados otros
derechos constitucionales que podrían resultar implicados en la decisión. La aplicación
de los derechos moratorios deviene del cumplimiento de un mandato legal,
constitucional y válido, en tanto que la dilación indebida, aunque reprobable, no
determina por éste sólo hecho la inconstitucionalidad de la norma; máxime si el diseño
normativo tributario responde a la necesidad de preponderar el rol que tiene la
tributación, en el Estado Social y Democrático de Derecho, en el que los ingresos
tributarios constituyen los ingresos económicos más importantes, que permiten a la
Hacienda Pública dotar de mejores servicios y dar cobertura a las necesidades estatales.
De otro lado, sostuvo que la capitalización de intereses estuvo permitida hasta el 24 de
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diciembre de 2006, fecha en que entró en vigencia el Decreto Legislativo 969,
posteriormente, el 1 de abril de 2007 entra en vigencia el Decreto Legislativo 981, el
cual estableció que la suma capitalizada al 31 de diciembre de 2005 será la base cálculo
de intereses a futuro. En tal sentido, lo que se requiere es la aplicación retroactiva del
Decreto Legislativo 969 que estableció la no capitalización de intereses, lo que es
inviable teniendo en cuenta que la deuda tributaria de la demandante determinada es por
el periodo de 1996 al 2005 y el artículo 103 de la Constitución proscribe la aplicación
retroactiva de las normas legales.
Auto de incorporación del Tribunal Fiscal
A través del auto de 11 de noviembre de 2021, el Tribunal Constitucional dispuso que
se incorpore al Tribunal Fiscal, representado por el Ministerio de Economía y Finanzas
(MEF) a la relación jurídico procesal como demandada.
Contestación de la demanda por parle de la Procuraduría del Ministerio de Economía
y Finanzas
El 21 de enero de 2022, la Procuraduría Pública del MEF, mediante escrito 000251-
2022-ES, contestó la demanda. Sostiene que la demanda es improcedente porque existe
una vía igualmente satisfactoria para la protección de los derechos invocados, que es el
proceso contencioso administrativo. Añade que la aplicación de la regla de
capitalización de intereses y de los intereses moratorios no vulneran derecho alguno,
pues fueron aplicadas según la legislación vigente en ese momento. De otro lado, refiere
que el plazo que tomó el TF para resolver fue razonable, pues se evaluó cuestiones de
índole procedimental y atendiendo a la abundante documentación que obra en el
expediente administrativo. Alega que se trata de un caso complejo y que la conducta de
la administración fue diligente.
FUNDAMENTOS
Delimitación del petitorio y procedencia de la demanda
1.(cid:9) La recurrente solicita la inaplicación del artículo 33 del TUO del Código
Tributario en lo referente a los intereses moratorios sobre la deuda tributaria
relativa a los siguientes tributos y períodos: a) impuesto General a las Ventas
(IGV) de los ejercicios 1996 y 1997 (especificamente diciembre de 1996 y varios
meses de 1997), b) impuesto a la renta (IR) de los ejercicios 1996 y 1997: y, e) las
multas relativas a los citados tributos y períodos; ello respecto del periodo que
exceda los plazos previstos en los artículos 142, 150 y 156 del mencionado
código. Asevera que la deuda tributaria contiene intereses moratorios que
vulneran sus derechos constitucionales a ser juzgada en un plazo razonable y el
principio de no confiscatoriedad. Asimismo, solicita que los intereses moratorios
se mantengan únicamente por los periodos de impugnación dentro de los plazos
previstos en el Código tributario y que no se aplique la regla de capitalización de
intereses.
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2. De otro lado, también pide la inaplicación de los párrafos 1, 2 y 5 del artículo 179,
inciso c) del TUO del Código Tributario (en su versión anterior a la modificación
del artículo 89 del Decreto Legislativo 953) que sancionan con la denegación del
acceso al régimen de incentivos tributarios que reducen el importe de las multas
por el hecho de haber ejercido su derecho de defensa, al haber impugnado las
resoluciones de determinación (RD) y multa (RM). Consecuentemente, solicita
que se fije un plazo para pagar la deuda tributaria con reducción de la multa (es
decir, pide que se le permita acogerse a los beneficios tributarios del artículo 179
del TUO del Código Tributario).
Procedencia de la demanda
]ter procedimental y agotamiento de la vía administrativa
3. El 28 de enero de 2002, la recurrente presentó recurso de reclamación, ampliado
mediante escrito de 7 de marzo de 2002, contra una serie de RD y RM.
Específicamente, las RD 012-003-0001731 a 012-003-0001736 (IR e IGV de
1996 y 1997) y las RM 012-002-0005211 a 012-002-0005225, por las
infracciones contenidas en el artículo 178, incisos 1 y 2 del TUO del Código
Tributario y relativas a los impuestos y períodos citados.
4. Mediante Resolución de Intendencia (RI) 015-4-15690, de 30 de setiembre de
2002, se declaró fundada en parte la reclamación, rectificando algunos valores y
prosiguiendo la cobranza de otros (folio 9). El 11 de noviembre de 2002, se
presentó un recurso de apelación (dato reconocido por el MEE en su escrito
00251-22-ES).
5. A través de la RTF 09513-5-2004, de 7 de diciembre de 2004 (folio 12) se revocó
parcialmente la RI apelada (respecto a los reparos hechos a algunas notas de
crédito), confirmando en los demás extremos. En base a ello, se expidió la RI 015-
015-000496, de abril de 2005 (folio 32) notificada el 13 de abril de 2005. que
rectificó algunos valores y dispuso proseguir la cobranza.
6. La contribuyente sostiene que pagó la deuda bajo protesto, según carta dirigida a
la Sunat, de 13 de abril de 2012 (folio 1851).
7. Quiere esto decir que, a la fecha, el procedimiento contencioso tributario ha
concluido y finalmente la Sunat cobró la deuda tributaria, incluidos los intereses
moratorios y con intereses capitalizados, objeto del presento proceso de amparo.
8. Si bien es cierto, este pago podría llevar a afirmar que ha acontecido la
sustracción de la materia, en aplicación a contrario sensu del segundo párrafo del
artículo 1 del Nuevo Código Procesal Constitucional, (también segundo párrafo
del artículo 1 del anterior código, vigente cuando se interpuso la demanda),
también es cierto que esta no es una conclusión inexorable, pues el citado artículo
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1, habilita al juez constitucional, atendiendo al agravio producido, a pronunciarse
sobre el fondo del asunto y, eventualmente, estimar la demanda.
9.(cid:9) En cualquier caso, no debe perderse de vista que la conclusión del procedimiento
contencioso tributario abre las puertas para la cobranza coactiva de la deuda. Así,
se emitió la Resolución Coactiva 0110060015977, que si bien es cierto fue
declarada nula por la Resolución Coactiva 0110070046812, de 9 de junio de 2006
(folio 172), ello obedeció a una medida cautelar de no innovar dispuesta en el
proceso contencioso administrativo que detallaremos más adelante, proceso que a
la fecha ha culminado con resultado adverso al administrado.
10. A la presentación de la demanda entonces, el procedimiento contencioso tributario
en el cual, la contribuyente cuestionaba la deuda que pretendía cobrarle la
administración había concluido, por lo que no cabe alegar falta de agotamiento de
la vía previa.
11. De otro lado, respecto a lo alegado sobre la no interposición de la queja conforme
al artículo 155 del TUO del Código Tributario, se debe señalar que dicho artículo
prescribe lo siguiente:
La queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten
directamente o infrinjan lo establecido en este Código, en la Ley General de
Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así
corno en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.
La queja es resuelta por:
a) La Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte
(20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas contra la
Administración Tributaria.
b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles,
tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.
12. La queja (no "recurso de queja-) tiene una regulación similar a la queja contenida
en el numeral 169.1 del artículo 169 del Decreto Supremo N° 004-2019-JUS,
Texto Único Ordenado de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General, y su naturaleza no es la de un recurso, pues no cuestiona
una decisión concreta sino una conducta. Así, la queja se aproxima más a la
denuncia que al recurso. Es decir, procede contra la conducta del funcionario
encargado de la tramitación del expediente que perjudique al administrado.
13. La queja prevista en el aludido artículo 155 no es, pues, un recurso de revisión de
decisiones de instancias inferiores sino una suerte de denuncia contra el
funcionario por cuya acción u omisión se ve afectado el procedimiento
administrativo. Por ello, la queja no es resuelta por una instancia jerárquicamente
superior en el procedimiento administrativo, sino por la Oficina de Atención de
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Quejas del Tribunal Fiscal o por el Ministro de Economía y Finanza, según el
caso.
14. Ciertamente, en la sentencia emitida en el Expediente 0005-2010-PA/TC se
estableció como doctrina jurisprudencial vinculante (artículo VI del Título
Preliminar del Código Procesal Constitucional) que la queja es vía previa para
cuestionar el procedimiento de ejecución coactiva de la Sunat. Sin embargo, esta
sentencia incurre en el error, dicho esto muy respetuosamente, de llamar y
entender a dicha queja como un "recurso" (cfr. fundamentos 8, 9 y 14),
contrariamente al texto del Código Tributario y a la naturaleza de esta queja.
15. Atendiendo a lo expuesto, no puede exigirse al administrado el presentar esta
queja, ni para agotar la vía previa ni usarse como indicio de conducta negligente,
pues en modo alguno el hecho que la presente o no, significa un retraso o un
obstáculo para que la administración tributaria resuelva los recursos planteados
por los contribuyentes.
Ausencia de vías igualmente satisfactorias
16. Al concluir el procedimiento contencioso tributario con la RI 015-015-000496, se
abría las puertas para la cobranza coactiva de la deuda tributaria (dependiendo en
última instancia de la resolución final de este proceso de amparo). Ésta habilita a
la administración a hacer efectiva una acreencia tributaria a través del embargo, la
tasación y el remate de los bienes del deudor, sin necesidad de recurrir a una
autoridad jurisdiccional, salvo que la empresa cumpla con su obligación tributaria
dentro de los siguientes 7 días, de conformidad con el artículo 117 del Código
Tributario. Ello configura una amenaza cierta e inminente a los derechos
fundamentales alegados.
17(cid:9) Si bien es cierto mediante la citada Resolución Coactiva 0110070046812, de 9 de
junio de 2006 (folio 172), la deuda tributaria, a pesar del fin del procedimiento
contencioso tributario, no podría ser exigible coactivamente por la existencia de
una medida cautelar en un proceso contencioso administrativo, justamente, ello
conlleva el reconocimiento tácito que la cobranza coactiva de la deuda dependía
de la resolución de dicho proceso, en el que efectivamente, se produjo un
resultado adverso para la recurrente.
18. También se debe tener presente que la posibilidad de alegar al interior del
procedimiento de cobranza coactiva, además, es aún más restringida que en un
proceso judicial de ejecución, toda vez que, conforme al artículo 117 del Código
Tributario, "el Ejecutor Coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten su
trámite, bajo responsabilidad".
19. Existe una necesidad de brindar tutela de urgencia, la misma que es propia de los
procesos constitucionales, en la medida que el artículo 122 del Código Tributario
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exige que previa a la impugnación judicial de la detracción del patrimonio de
parte de la Sunat, esta debe ser cobrada por la citada entidad, lo cual afectaría el
derecho a la propiedad de la accionante y su derecho a la tutela judicial efectiva.
al obstaculizarse el acceso al recurso impugnatorio.
20. De hecho, esta amenaza impulsó a la empresa a efectuar el pago de la deuda.
21. La necesidad de un pronunciamiento de fondo se condice con el momento en que
se interpuso la demanda, que fue en el año 2012, y ello se agudiza por el hecho de
que el reclamo en sede administrativa es del año 2002. I lace 20 años. Asimismo,
no debe resultar ajeno el hecho que existen pronunciamientos de primera y
segunda instancia o grado que. en buena cuenta, han contribuido a que hasta la
fecha no exista pronunciamiento definitivo (pues como se describe en los
antecedentes de la presente sentencia la Resolución 9, de 1 de abril de 2013. que
declaró, en primera instancia o grado, infundada la demanda (folio 245) fue
anulada por la Resolución 16. de 1 de octubre de 2013 (folio 319), lo que
ocasionó que el expediente judicial volviera a primera instancia o grado.
22. Por consiguiente, cualquier demora adicional, como el supuesto de remitir el caso
a la vía ordinaria sería perjudicial, puesto que podría tornarse en irreparable la
lesión al derecho invocado, pues la relevancia del derecho involucrado o la
gravedad del daño que podría ocurrirle vuelve inexigible obligar a la actora que
transite por la vía ordinaria.
23. Así, el proceso constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una
adecuada tutela del derecho invocado, porque, al presentarse la demanda, el riesgo
de que la agresión resulte irreparable era inminente y, por lo tanto, exigía una
tutela de urgencia, tal como ha sido destacado por el Tribunal Constitucional en
las sentencias emitidas en los Expedientes 04532-2013-PA/TC y 04082-2012-
PA/TC.
24. En consecuencia, un proceso contencioso administrativo no puede considerarse
una alternativa al amparo de autos, ni menos una vía igualmente satisfactoria
frente al mismo. En consecuencia, no cabe desestimar la demanda en aplicación
del artículo 7, inciso 2 del actual Código Procesal Constitucional (artículo 5,
inciso 2, del anterior código).
Inexistencia de vía paralela
25. En este punto, es necesario recordar que el artículo 7, inciso 3, del Código
Procesal Constitucional, dispone que una demanda de amparo debe declararse
improcedente cuando "el agraviado haya recurrido previamente a otro proceso
judicial para pedir tutela respecto de su derecho constitucional". De otro lado, el
artículo 7, inciso 5 señala que es causal de improcedencia de la demanda la
litispendencia por la existencia de otro proceso constitucional.
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26. En el expediente 00197-2005-20-1801-SP-CA-05 (copias de la demanda. auto
admisorio, sentencia de primera instancia o grado y sentencia de segunda
instancia o grado obran a folios 35, 37, 46 y 52, respectivamente), la recurrente
solicitó la nulidad de la RTF 09513-5-2004, en un proceso contencioso
administrativo. Como se advierte del primer fundamento de la sentencia de
primera instancia o grado, los puntos controvertidos eran:
• Si la fiscalización del IGV iniciada el 23 de mayo de 2001 por el periodo
comprendido entre enero y diciembre de 1999 se encuentra conforme a lo
establecido en el artículo 81 del Código Tributario.
• Si la ampliación de la fiscalización para comprender también los períodos
1996 y 1997 ha sido dispuesta conforme a lo establecido en el citado
artículo 81 del Código Tributario.
• Si se ha producido una indebida división del procedimiento de fiscalización;
una por los periodos 1998, 1999, 2000 y enero a junio de 2001, y la otra por
los periodos 1996 y 1997.
• Si se han producido irregularidades en el trámite de reconstrucción del
expediente administrativo.
• Si el plazo otorgado para sustentar las notas de crédito ha vulnerado el
derecho de defensa del recurrente, por ser un plazo diminuto.
• Si las pruebas aportadas por la demandante no han sido valoradas por la
Administración Tributaria.
27. Si bien ambos procesos tienen las mismas partes, no puede decirse lo mismo
respecto de su objeto. En efecto, en el expediente 00197-2005-20-1801-SP-CA-05
se está impugnando parcialmente la RTF 09513-5-2004, en cuanto al
procedimiento de fiscalización que antecedió a la determinación del capital de la
deuda tributaria y a la valoración de las pruebas por parte de la administración
tributaria; mientras que en este proceso constitucional son sus intereses, la
aplicación de la regla de capitalización de intereses y la denegatoria del acceso al
régimen de incentivos tributarios. En esa línea, se ha argumentado que no es
factible separar el capital de los intereses, pues estos últimos se encuentran
indefectiblemente ligados a los primeros.
28. Esta argumentación está referida a la discusión sobre los montos que las deudas
tributarias, puesto que el monto de los intereses moratorios dependerá del monto
del capital. Sin embargo, la determinación de dichas cantidades no puede ser
dilucidada en un proceso constitucional.
29. En consecuencia, el proceso contencioso administrativo invoca la correcta
interpretación y aplicación de las disposiciones normativas referidas a la
determinación de la obligación tributaria, mientras que el proceso de amparo se
plantea en defensa del derecho de propiedad y de los principios de razonabilidad y
proporcionalidad.
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30. Esta distinción es importante porque en este proceso constitucional se discute la
incidencia de los intereses moratorios en los derechos fundamentales invocados.
No se discute en este proceso el monto de la deuda tributaria o de los intereses
moratorios, pues ello se discutirá en el proceso contencioso administrativo, como
se viene haciendo. En este proceso se discutirá si el exceso de plazo para resolver,
el cual incrementa los intereses moratorios, la aplicación de la regla de
capitalización de intereses y la denegatoria de acceso al régimen de incentivos
tributarios, vulnera los derechos fundamentales a la propiedad, el principio de no
confiscatoriedad, entre otros.
31. Por tanto, el mencionado proceso contencioso administrativo no puede
considerarse una vía paralela al amparo de autos. De otro lado, tampoco se
advierte que exista litispendencia respecto a la interposición de otro proceso
constitucional sobre la misma materia del presente proceso de amparo.
32. En consecuencia, no corresponde desestimar la demanda en aplicación de los
artículos 7, incisos 3 y 5 del Código Procesal Constitucional (artículos 5, incisos 3
y 5 del anterior código).
Acerca de la prescripción
33. En relación a la eventualidad de la ocurrencia de un supuesto de prescripción, se
debe señalar que la demandante cuestiona los cobros efectuados por la Sunat,
pues, a su juicio, estos pagos tienen un sustento irrazonable en lo referido a los
intereses moratorios devengados durante el tiempo que, más allá del plazo legal,
tomó la administración tributaria en resolver sus recursos en sede administrativa y
en cuanto a la aplicación de la regla de capitalización de intereses.
34. Dicha merma en su patrimonio se ha producido persiste y justamente es objeto de
reclamo a través de la presente demanda de amparo, de lo que se colige una
presunta vulneración continua al derecho de propiedad de la recurrente.
35. Así, resulta de aplicación la regla 2 contenida en el artículo 45 del Código
Procesal Constitucional según la cual: "si los actos que constituyen la afectación
son continuados, el plazo se computa desde la fecha en que haya cesado
totalmente su ejecución". Contrario sensu, si, como se detalla en la presente
sentencia, la afectación al patrimonio persiste, no opera el inicio del cómputo del
plazo prescriptorio.
Análisis de la conlrover•sia
36. En el caso de autos, la recurrente cuestiona el cobro de intereses moratorios
durante el periodo de impugnación de su deuda tributaria en sede administrativa.
Se cuestionan los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para
resolver las impugnaciones planteadas en el procedimiento contencioso
administrativo. Asimismo, se solicita la inaplicación de la regla de capitalización
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de intereses. La recurrente alega la vulneración del derecho al debido
procedimiento, por haberse inobservado el principio de razonabilidad en la
aplicación de los intereses moratorios.
Línea jurisprudencia(
37. En el Expediente 04082-2012-PA/TC, doña Emilia Rosario del Rosario Medina
de Baca solicitó, entre otros aspectos, que se inaplique a su caso el artículo 33 del
TUO del Código Tributario, referido al cobro de intereses moratorios durante la
etapa impugnatoria en el procedimiento contencioso tributario y su respectiva
capitalización, en su versión vigente hasta el ejercicio 2006, así como el artículo 3
del Decreto Legislativo 969, que lo modificó, y la Segunda Disposición
Complementaria Final del Decreto Legislativo 981. Al respecto, este Tribunal
estableció que el cobro de intereses moratorios resultaba lesivo del derecho a
recurrir en sede administrativa, así como del principio de razonabilidad, respecto
al tiempo de exceso frente al plazo legal que tuvo el Tribunal Fiscal para resolver
el procedimiento contencioso tributario. El mismo criterio su utilizó en la
sentencia emitida en el Expediente 01808-2013-PA/TC.
38. Por otro lado, como señaló el Tribunal Constitucional en la sentencia emitida en
el Expediente 04532-2013-PA/TC (caso Icatom SA), este razonamiento es
aplicable también para el caso de las personas jurídicas.
39. En ambos supuestos, las personas recurrentes cuestionan el hecho que la
administración tributaria les haya impuesto el cobro de intereses moratorios
durante el periodo de impugnación de su deuda tributaria en sede administrativa
por considerar que dicho actuar resulta lesivo del principio de razonabilidad. Es
decir, la distinta naturaleza jurídica de las recurrentes y las divergencias en su
configuración y desempeño económico no conllevan per se a afirmar que nos
encontramos ante supuestos de hecho distintos, ya que, en ambos casos, las
demandantes invocan un acto lesivo sustancialmente igual al amparo de una
misma situación jurídica, como es en este caso, su condición de contribuyentes
titulares del derecho a un debido procedimiento. Lo mismo se ha afirmado en las
sentencias emitidas en los expedientes 02051-2016-PA/TC y 00225-2017-PA/TC7.
40. La finalidad del cobro de intereses moratorios frente a deudas tributarias está
dirigida a incentivar el pago oportuno de estas obligaciones por parte de los
contribuyentes, así como indemnizar al acreedor tributario por el no cobro
oportuno de la deuda. Siendo así, el Tribunal Constitucional no advierte razón
alguna que justifique una distinta responsabilidad jurídica en el cumplimiento de
este deber. La distinta naturaleza jurídica de los contribuyentes (persona natural o
persona jurídica dedicada a una actividad empresarial), así como el uso
económico que puedan dar al monto que adeudan a la administración tributaria no
justifican establecer un tratamiento diferenciado en el cobro de intereses
moratorios a los contribuyentes, toda vez que con dicho cobro no se busca
(cid:9)
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sancionar un eventual provecho económico que pudiera obtener el contribuyente,
sino indemnizar al Estado por el no pago oportuno de su acreencia.
41. Este criterio, por demás, es coherente con el establecido por el Tribunal
Constitucional en el Expediente 0905-2001-AA/TC, donde se reconoció que las
personas jurídicas de derecho privado también pueden ser titulares de derechos
fundamentales (fundamento 5), y el Expediente 01567-2006-AA/TC, donde se
dejó establecida su titularidad del derecho al debido proceso (fundamento 9), cuya
exigibilidad no se restringe a los procesos judiciales, sino que se extiende a los
procedimientos administrativos (cfr. entre otros, las sentencias emitidas en los
Expedientes 04289-2004-PA/TC, fundamento 3 y 03741-2004-PA/TC.
fundamento 18).
Razonabilidad en la actuación de la administración pública
42. El principio de razonabilidad es entendido por el Tribunal Constitucional como un
parámetro indispensable de constitucionalidad que permite determinar la
legitimidad de la actuación de los poderes públicos, especialmente cuando ésta
afecta el ejercicio de los derechos fundamentales (sentencia emitida en el
Expediente 0050-2004-AI/TC, fundamento 109). En la misma lógica, el numeral
1.4 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley 27444, que regula el
Procedimiento Administrativo General, ha reconocido que cuando se trate de una
medida restrictiva de algún derecho del administrado, la legitimidad de dicha
actuación depende de la concurrencia de dos aspectos fundamentales: de un lado.
que la medida haya sido adoptada dentro de los límites de la facultad atribuida; y,
de otro, que en su aplicación se advierta una debida proporción entre los medios a
emplear y los fines públicos que deba tutelar. Así, la precitada norma dispone lo
siguiente:
1.4. Principio de razonabilidad.- Las decisiones de la autoridad administrativa,
cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o
establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los limites
de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a
emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo
estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido.
43. En este caso, corresponde verificar entonces si el periodo por el que le fueron
aplicados los intereses moratorios a la empresa demandante resulta lesivo del
principio de razonabilidad que debe regir el actuar de la administración tributaria.
Tal como fue advertido por este Tribunal Constitucional en el Expediente 04082-
2012-PAPFC, la determinación del periodo durante el cual resulta legítimo el
cobro de intereses moratorios por parte de la administración tributaria frente al
deudor tributario adquiere trascendencia constitucional en la medida en que, al
tratarse de una actuación administrativa que tiene incidencia en el derecho al
debido procedimiento ----en su manifestación de facultad para recurrir las
decisiones administrativas(cid:9) , su legitimidad se encuentra vinculada al principio
de razonabilidad .
(cid:9)
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Análisis del presente caso
44. En el caso de autos, la recurrente solicita la inaplicación del artículo 33 del TUO
del Código Tributario.
45. Más allá de los montos específicos que se le haya cobrado o pretenda cobrar a la
demandante, lo que compete en este proceso de amparo es analizar la validez del
cobro de los intereses moratorios respecto al exceso en resolver los recursos
interpuestos por la actora en el procedimiento contencioso tributario descrito.
46. Conforme al artículo 33 del TUO del Código Tributario, en su redacción original,
los intereses moratorios se computaban diariamente desde el día siguiente a la
fecha de vencimiento de la deuda tributaria hasta la fecha de su pago inclusive.
Esta regla fue modificada parcialmente por el artículo 6 del Decreto Legislativo
981, vigente desde el I de abril de 2007 -de conformidad con lo establecido en la
Primera Disposición Complementaria Final de dicho decreto- hasta el 13 de julio
de 2014, fecha esta última en la que entró en vigor la modificatoria del artículo 7
de la Ley 30230 (a partir de esta última ley ya no se computan los intereses
moratorios respecto al exceso de tiempo que demore la administración tributaria
en resolver según los artículos 142, 150 y 156 del TUO del Código Tributario).
47. El referido artículo 6 circunscribía la suspensión en el cobro de los intereses
moratorios al tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomara
la administración tributaria para resolver el recurso de reclamación planteado por
un administrado, siempre que el vencimiento del plazo fuera por causa imputable
a ésta.
48. Asimismo, la disposición proscribía cualquier suspensión en el cobro de intereses
moratorios durante la tramitación del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.
Así, establecía que:
La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de
los plazos máximos establecidos en el Artículo 142° hasta la emisión de la
resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración
Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la
reclamación fuera por causa imputable a ésta.
Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del indice de
Precios al Consumidor.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en
cuenta a efectos de la suspensión de los intereses moratorios.
La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal
Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa.
49. Al respecto, cabe indicar que la finalidad del cobro de intereses moratorios en las
deudas tributarias es compensar al acreedor tributario por la demora en el pago.
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Esta finalidad es legítima en tanto la demora sea imputable al deudor tributario.
Así, a partir de lo establecido en la norma materia de análisis y a fin de dilucidar
la legitimidad del cobro de intereses moratorios durante el procedimiento
contencioso tributario, es importante verificar dos cuestiones esenciales.
50. En primer lugar, el periodo durante el cual se justifica la suspensión de los
intereses moratorios, para lo que será importante diferenciar dos escenarios en el
procedimiento administrativo: i) de un lado, el plazo legal otorgado a la autoridad
tributaria para resolver los recursos impugnatorios planteados por el
contribuyente; y, ii) de otro, el tiempo que, más allá de este plazo legal, toma la
autoridad administrativa para absolver efectivamente tales recursos. En segundo
lugar, corresponde verificar si se justifica un tratamiento legislativo diferenciado
entre los recursos administrativos de reclamación y apelación, ya que la norma
cuestionada dispone la suspensión en el cobro de intereses moratorios durante el
tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomara la
administración tributaria para resolver el recurso de reclamación, y no así respecto
del recurso de apelación.
51. En cuanto a los dos escenarios que se pueden identificar en el procedimiento
contencioso tributario, este Tribunal entiende que el cobro de intereses moratorios
durante el plazo legal con que cuenta la autoridad tributaria para resolver los
recursos administrativos. resulta una restricción legítima y razonable del derecho
a recurrir en sede administrativa, toda vez que la demora en el pago obedece al
recurso administrativo planteado por el contribuyente y permite, en cierto modo,
evitar un ejercicio temerario de este derecho ya que, antes de proceder a su
interposición, el administrado puede prever el cobro de tales intereses moratorios,
durante el plazo cierto que la ley otorga a la autoridad administrativa para resolver
su recurso, como una de las implicancias del ejercicio de su derecho.
52. Sin embargo, no sucede lo mismo en el segundo escenario, es decir, durante el
tiempo que, más allá del plazo legal, toma la autoridad administrativa para
resolver los recursos planteados, pues en este caso la demora en el pago de la
deuda tributaria no puede ser prevista con certeza por el administrado, claro está,
siempre que el retraso en la resolución de los recursos sea atribuible a la autoridad
administrativa, y no así a una actuación dilatoria del contribuyente. De incurrirse
en este último supuesto, los órganos jurisdiccionales se encuentran facultados para
disponer que el contribuyente asuma el pago de los intereses moratorios derivados
de su actuación irregular, siempre que se sustenten las razones por las cuales
habría incurrido en un actuar dilatorio.
53. En consecuencia, dado que el derecho a impugnar en sede administrativa no tiene
carácter absoluto, sino que puede ser objeto de ciertas restricciones, resulta
constitucionalmente legítimo el cobro de intereses moratorios durante los plazos
legales que tiene la autoridad administrativa tributaria para resolver los recursos
administrativos que prevé el procedimiento contencioso tributario. Lo que sí
resulta inconstitucional es su cobro en el tramo en el que la autoridad
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administrativa excede el plazo legal por causas atribuibles a ella; caso contrario.
cualquier pretensión destinada a suspender los intereses moratorios debe ser
desestimada.
54. Por otro lado, este Tribunal no advierte una razón que justifique un tratamiento
legislativo diferenciado entre los recursos de reclamación y apelación en lo que
respecta a la suspensión en el cobro de intereses moratorios, luego de vencido el
plazo legal establecido para que la autoridad administrativa resuelva tales
recursos. Si bien cada uno de ellos es resuelto por distintas entidades
administrativas (Sunat y Tribunal Fiscal, respectivamente), ello no determina
naturaleza disímil a estos mecanismos impugnatorios. Por el contrario, en ambos
casos nos encontramos ante recursos administrativos que pretenden garantizar el
derecho al debido procedimiento en su manifestación de facultad para recurrir las
decisiones administrativas. Por lo tanto, la disposición que establece la suspensión
en el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del
plazo legal establecido, tomase la administración tributaria para resolver, resulta
aplicable durante la tramitación de ambos recursos (reclamación y apelación).
55. Así, en el presente caso corresponde que, en el cobro de la deuda tributaria del
demandante, la Sunat suspenda el cómputo de los intereses moratorios durante el
tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la administración
tributaria para resolver los recursos planteados por la recurrente.
56. Concretamente, corresponde que, respecto al período transcurrido desde que se
cumplió el plazo para resolver el recurso de apelación ingresado al Tribunal
Fiscal, no se cobren intereses moratorios (debe tenerse en cuenta que, en el
presente caso, a la fecha en que presentó el recurso de apelación aún estaba
vigente el plazo estipulado en el artículo 150 del TUO del Código Tributario que
establecía un plazo de 6 meses). Por lo demás, el cálculo de los intereses
moratorios debe seguir lo establecido en el citado artículo 33 del TUO del Código
Tributario.
57. Bajo la misma lógica de razonamiento tampoco corresponde que se cobren
intereses moratorios respecto al exceso de tiempo que tuvo la Sunat para resolver
el recurso de reclamación interpuesto por la contribuyente (debe tenerse en cuenta
que, en el presente caso, a la fecha en que presentó el recurso de reclamación aún
estaba vigente el plazo estipulado en el artículo 142 del TUO del Código
Tributario que establecía un plazo de 6 meses, como regla y 9 meses en el caso de
aplicación de normas sobre precios de transferencia). Tampoco correspondería, de
ser el caso, el cobro de intereses respecto al exceso de tiempo que se tomó para
emitir la resolución de cumplimiento contemplada en el artículo 156 del TUO del
Código Tributario (nótese que tras la emisión de la RTF 09513-5-2004, la Sunat
tuvo que pronunciarse nuevamente- resolución de cumplimiento- expidiendo la R1
015-015-000496).
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58. Dado que hay valores que fueron cancelados por la contribuyente, incluyendo
intereses moratorios excesivos (respecto al plazo que tenía la administración para
resolver los recursos de la actora), esos montos (respecto al exceso) deben ser
devueltos a la contribuyente.
La garantía del plazo razonable como elemento del derecho al debido procedimiento
administrativo
59. La recurrente alega la vulneración de su derecho al plazo razonable en sede
administrativa.
60. El análisis respecto de la eventual vulneración del derecho al plazo razonable se
hará sobre el contexto del procedimiento administrativo tributario como un todo,
es decir, las actuaciones seguidas ante la Sunat y al Tribunal Fiscal, ya que se trata
de un análisis de puro derecho, que comprende una evaluación sobre las posibles
demoras en que pudiera haber incurrido la administración tributaria en resolver el
caso planteado en sede administrativa.
61. Como ha sido reiterado en reciente jurisprudencia de este Tribunal, el contenido
del derecho al plazo razonable del proceso constituye una manifestación implícita
del derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139.3 de la Constitución y
despliega sus efectos jurídicos a todo tipo de proceso o procedimiento penal, civil,
laboral, administrativo, corporativo, etc. (vg. sentencias emitidas en los
Expedientes 04179-2014-PHC/TC, fundamento 9 y 00295-2012-PHC/TC,
fundamento 2). Así, el plazo de un proceso o un procedimiento será razonable
sólo si es que aquél comprende un lapso que resulte necesario y suficiente para el
desarrollo de las actuaciones procesales necesarias y pertinentes que requiere el
caso concreto, así como para el ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo
con sus intereses, a fin de obtener una respuesta definitiva en la que se determinen
los derechos u obligaciones de las partes.
62. Para determinar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se ha
producido o no la violación del derecho al plazo razonable se deben evaluar
criterios tales como la complejidad del asunto, la actividad o conducta
procedimental del administrado, la conducta de la administración pública, así
como las consecuencias que la demora produce en las partes (vg. sentencia
emitida en el Expediente 03778-2004-PA/TC, fundamento 21). De modo
enunciativo, se puede afirmar que estos elementos pueden estar referidos a los
siguientes aspectos:
La complejidad del asunto: Aquí se consideran factores tales como la
naturaleza de la situación fáctica que es materia de evaluación o
fiscalización por la administración (procedimiento administrativo
ordinario o sancionador), los alcances de la actividad probatoria para el
esclarecimiento de los hechos, la pluralidad de administrados
involucrados en el procedimiento, o algún otro elemento que permita
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concluir, con un alto grado de objetividad, que la dilucidación de un
determinado asunto resulta particularmente complicada y difícil.
La actividad o conducta procedimental del administrado: Se evalúa si su
actitud ha sido diligente o ha provocado retrasos o demoras en el
procedimiento, por cuanto si la dilación ha sido provocada por él no cabe
calificarla de indebida. En ese sentido, habrá que distinguir entre el uso
regular de los medios procedimentales que la ley prevé y la actitud
obstruccionista o la falta de cooperación del administrado, la cual estaría
materializada en la interposición de recursos que, desde su origen y de
manera manifiesta se encontraban condenados a la desestimación.
iii) La conducta de las autoridades administrativas: Se verifica el grado de
celeridad con el que se ha tramitado el procedimiento. Para ello, será
preciso examinar las actuaciones u omisiones de los órganos competentes
para la tramitación del procedimiento, como por ejemplo: lo que
ordinariamente se demora en resolver determinado tipo de procesos; la
admisión y/o la actuación de elementos probatorios manifiestamente
impertinentes; la reiterada e indebida anulación por parte del ente o
tribunal administrativo de segundo grado respecto de las decisiones de la
autoridad administrativa de primer grado; la demora en la tramitación y
resolución de los medios impugnatorios, etc.
iv) Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del
interesado: Se evalúa si el paso del tiempo en el procedimiento incide o
influye de manera relevante e intensa en la situación jurídica (derechos y
deberes) del demandante. Ello con la finalidad de que el procedimiento
discurra con más diligencia a fin de que el caso se resuelva en un tiempo
breve, si es que este incide o influye de manera relevante e intensa sobre
la situación jurídica del demandante.
Inicio y fin del cómputo del plazo razonable del procedimiento contencioso tributario
63. El artículo 29 del TUO de la Ley de Procedimientos Administrativo General —
aprobado por Decreto Supremo 004-2019-JUS- define a los procedimientos
administrativos como el "conjunto de actos y diligencias tramitados en las
entidades, conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca
efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o
derechos de los administrados-.
64. Según el artículo 112 del TUO del Código Tributario, los procedimientos
tributarios, además de los que se establezcan por ley, son: i) el procedimiento de
fiscalización, ii) el procedimiento de cobranza coactiva, iii) el procedimiento
contencioso tributario, y iv) el procedimiento no contencioso.
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65. Como se desprende de los artículos 61 a 80 del mencionado código, el
procedimiento de fiscalización es el procedimiento mediante el cual, la Sunat
comprueba la correcta determinación de la deuda tributaria efectuada por el
deudor tributario. Como producto de dicha actividad, la Administración tributaria
podrá modificar la referida determinación si constata omisiones o inexactitudes en
la información proporcionada, emitiendo una resolución de determinación, orden
de pago o resolución de multa.
66. De otro lado, de acuerdo con el artículo 124 del TUO del Código Tributario, el
procedimiento contencioso tributario consta de dos etapas: a) la reclamación ante
la administración tributaria. y, b) la apelación ante el Tribunal Fiscal. Es decir,
mientras el procedimiento de fiscalización culmina con la emisión de una
resolución de determinación, orden de pago o multa; el procedimiento
contencioso tributario comienza con la presentación de un recurso de reclamación
contra cualquiera de las referidas resoluciones (entre otras que detalla el artículo
135).
67. En el presente caso, dado que el 28 de enero de 2002 se cuestionaron las
resoluciones de determinación y multa, éstas serán las fechas que serán tomadas
en cuenta corno inicio para efectos de verificar la vulneración o no del plazo
razonable en sede administrativa.
68. Con relación a la finalización del cómputo del plazo, se entiende que el término
del procedimiento administrativo opera en el momento en que la autoridad
administrativa expide la decisión definitiva que resuelve la situación jurídica de la
persona en sede administrativa, lo cual incluye a los recursos que se establecen
dentro del propio procedimiento administrativo para cuestionar una primera
decisión de la autoridad.
69. Como se puede advertir el procedimiento administrativo, concluyó con la
notificación de la R1 015-015-000496 (resolución de cumplimiento). No obstante.
la mera constatación de un periodo prolongado en la resolución de la controversia
no supone automáticamente declarar la vulneración del derecho al plazo
razonable; por ello, corresponde evaluar los cuatro criterios esbozados
anteriormente para determinar si dicha vulneración se ha configurado, o no, en el
caso sub exámine.
Análisis del derecho al plazo razonable en la presente controversia
Complejidad del asunto
70. La controversia administrativa no configura un hecho complejo, ya que los
artículos 142 y 150 del Código Tributario han delimitado los plazos para la
resolución de los recursos de reclamación y apelación, respectivamente. Así,
dichos enunciados normativos establecen en el caso del recurso de reclamación, el
plazo máximo para resolverlo es de 9 meses (antes 6 meses), contado desde la
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presentación del recurso y de 12 meses si la controversia versa sobre la aplicación
de las normas de los precios de transferencia (cuando se presentó el reclamo en el
presente caso, solo estaba vigente el plazo de 6 meses). Por su parte, la apelación
cuenta con un plazo máximo para resolver de 12 meses; sin embargo, si la
controversia radica sobre precios de transferencia internacional, el plazo máximo
es de 18 meses. Es decir, las controversias relacionadas a precios de transferencia
constituyen un tema más complejo, y por el cual la administración requiere de un
mayor tiempo para su resolución.
71. En consecuencia, la controversia administrativa no resulta un hecho complejo,
pues alude a si lo declarado y pagado por la recurrente por concepto de IR e IGV
tiene sustento o no. Por ejemplo, se debate los reparos practicados por la
administración que inciden en la determinación del IR de los ejercicios 1996 y
1997, pagos a cuenta del IR de diciembre de 1996 y de marzo y mayo a diciembre
de 2007 e IGV de diciembre de 1996 y de enero, febrero y mayo a diciembre de
1997. Específicamente se cuestionan presuntas irregularidades en el
procedimiento de fiscalización (como por ejemplo, la emisión de las resoluciones
de determinación antes que concluya la fiscalización). En cualquier caso, el plazo
entonces vigente para la emisión de la primera RI (resolviendo el recurso de
reclamación) como el plazo tanto regular y el excepcional para dilucidar la
apelación, descritos en el fundamento anterior habían vencido con largueza al
momento de emitirse tanto la primera RI como la RTF.
Actividad o conducta del interesado
72. En cuanto a la actividad o conducta procedimental de la recurrente, no se advierte
que dicha empresa haya incurrido en algún tipo de acción que haya provocado la
dilación del procedimiento. Asimismo, este Tribunal no advierte que la empresa
demandante haya presentado gran cantidad de acervo documental al interior del
procedimiento y, de haber sido este el caso, se debe advertir que ello tampoco
comportaría una conducta obstruccionista, dado que en todo caso se estaría ante el
ejercicio legítimo del derecho de defensa por parte del administrado.
73. Incluso, puede afirmarse que la actividad de la contribuyente ha permitido que la
administración encuentre errores y ordene corregirlos. Así, como se ha detallado
en la descripción del íter procedimental, RI 015-4-15690 declaró fundado en parte
el reclamo de la contribuyente, rectificando los valores; mientras que la RTF
09513-5-2004, revocó parcialmente la primera RI (dejando sin efectos las RD y
RM en cuanto a los reparos sobre una serie de notas de crédito), lo que obligó a la
Sunat a emitir un nuevo pronunciamiento.
74. Por lo expuesto, este Tribunal no advierte que la conducta desplegada por la
recurrente hubiese perjudicado el desarrollo normal del procedimiento
administrativo.
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La conducta de las autoridades administrativas
75. De acuerdo con lo establecido por el artículo 142 del Código Tributario, la Sunat
debe resolver el recurso de reclamación en un plazo máximo de 9 meses y 12
meses si la controversia versa sobre la aplicación de las normas de los precios de
transferencia (antes, 6 meses, este plazo estaba vigente cuando se presentó y
resolvió el recurso de reclamación). Por su parte, el artículo 150 del mismo
código establece que el Tribunal Fiscal tiene un plazo de 12 meses para resolver
los recursos de apelación, y 18 meses para temas más complejos, específicamente
controversias relacionadas con los precios de transferencia internacional (antes 6
meses. este plazo estaba vigente cuando se presentó el recurso de apelación).
76. Así, examinados los factores valorativos del referido principio, se advierte que no
se ha cumplido con justificar de forma fehaciente la excesiva demora en la que se
ha incurrido, teniendo en cuenta que han excedido los plazos otorgados por la
mencionada ley.
77. Asimismo, la excesiva carga procesal esgrimida por la administración tributaria
como un factor que ocasionaría la demora en resolver, no puede ser invocada sin
más como motivo justificante del retardo en la absolución de un recurso
administrativo; máxime si se tiene en cuenta que en el caso de los procedimientos
contencioso tributarios, la demora en la resolución de los medios impugnatorios
se encuentra directamente vinculada al cobro de intereses moratorios cuyo pago
deberá ser asumido a fin de cuentas por los contribuyentes.
Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del interesado
78. Este Tribunal ha precisado en la sentencia del Expediente 04532-2013-PA/TC,
que a través del presente requisito, "(...) Se evalúa si el paso del tiempo en el
procedimiento incide o influye de manera relevante e intensa en la situación
jurídica (derechos y deberes) del demandante. Ello con la finalidad de que el
procedimiento discurra con más diligencia a fin de que el caso se resuelva en un
tiempo breve, si es que éste incide o influye de manera relevante e intensa sobre la
situación jurídica del demandante".
79. Ahora bien, en el caso en concreto, resulta evidente que la demora producida por
las demandadas ha generado una grave amenaza al patrimonio de la demandante,
pues del total de la deuda tributaria, la mayor parte corresponde a los intereses
moratorios.
Conclusión sobre el plazo razonable
80. Luego del análisis de estos cuatro elementos para determinar la razonabilidad del
plazo, se verifica que se ha incurrido en una violación del derecho a que el
procedimiento dure un plazo razonable.
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Efectos de la vulneración del derecho al plazo razonable
81. De acuerdo con la doctrina jurisprudencial vinculante establecida en el
fundamento 12 de la sentencia del Expediente 00295-2012-NIC/TC, este
Tribunal ha precisado, en el ámbito del proceso penal, que si se constata la
violación del derecho a ser juzgado dentro de un plazo razonable como
consecuencia de estimarse la demanda, se ordenará al órgano jurisdiccional que
conoce el proceso penal que, en el plazo más breve posible, según sea el caso,
emita y notifique la correspondiente sentencia que defina la situación jurídica del
procesado, bajo apercibimiento. Y es que el plazo para el pronunciamiento
definitivo sobre el fondo del asunto no debe ser fijado una vez y para siempre, de
modo que sea aplicable en todos los casos, sino que este debe ser fijado de manera
objetiva y razonable por el juez constitucional en atención a las circunstancias
concretas de cada caso.
82. En cuanto a los procedimientos administrativos, el Tribunal Constitucional ha
entendido que, ante la constatación de una vulneración al plazo razonable.
declarar nulo el procedimiento administrativo y establecer la reposición de las
cosas al estado anterior, no podría ser un efecto inmediato o automático, toda vez
que las demás garantías procesales que conforman del debido procedimiento sí
fueron respetadas. En ese sentido, el hecho de que los plazos máximos de un
procedimiento hayan sido incumplidos no tiene como consecuencia directa que las
resoluciones finales sean declaradas inválidas y sin efectos legales (sentencia
recaída en el Expediente 03778-2004-PA/TC, fundamento 23).
83. Dado que en el presente caso no resulta posible requerir a la Administración
Tributaria que emita un pronunciamiento definitivo que ponga fin al
procedimiento, puesto que ello ya ha ocurrido, considera necesario instar a que las
entidades emplazadas no vuelvan a incurrir en las acciones u omisiones que
motivaron la interposición de la presente demanda. Más aun cuando, de
conformidad con el numeral 1.9 del artículo IV del TUO de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, los procedimientos administrativos se
deben sustentar en virtud del principio de celeridad, según el cual se debe alcanzar
una decisión en tiempo razonable.
Capitalización de intereses
84. El Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816 publicado el 21
de abril de 1996, no incluyó la regla de la capitalización de intereses. Sin
embargo, mediante Ley 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998. se incluyó
dicha regla en su artículo 7.
85. De acuerdo a dicho artículo, recogido luego en el artículo 33 del Decreto Supremo
135-99-EL, TUO del Código Tributario, se estableció:
Los intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
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b) El interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año se agregará al tributo
impago, constituyendo la nueva base para el cálculo de los intereses diarios del año
siguiente.
86. Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada por el artículo 3 del
Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre de 2006.
87. Poco después, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció:
para efectos de la aplicación del presente artículo, respecto de las deudas generadas
con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 969, el concepto
tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de
ser el caso.
88. Por tanto, la vigencia de la capitalización de intereses fue recortada en un año.
Así, la capitalización de intereses de las deudas tributarias solo estuvo vigente
durante siete años (1999-2005).
89. Dado que la deuda tributaria de la recurrente corresponde a los ejercicios 1996 y
1997, la capitalización de intereses, prescrita por el artículo 7 de la Ley 27038, le
alcanza, y se le aplica hasta el 31 de diciembre de 2005.
90. Tomando en cuenta lo anterior, es necesario evaluar si es posible extender la regla
de no confiscatoriedad de los tributos (cid:9) establecida en el artículo 74 de la
Constitución (cid:9) a los intereses moratorios. Ciertamente, es problemático hacerlo.
91. La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: "[dicho principio] se
transgrede cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede
U
admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado
constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad" considerándosele,
asimismo, como "uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo
de constitución económica" (sentencia recaída en el Expediente 2727-2002-
AA/TC).
92. Empero, puede pensarse que dicho principio no resulta aplicable, toda vez que los
intereses moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de tributos, sino que
podría corresponder, más bien, al de sanciones impuestas por el no cumplimiento
oportuno de una obligación tributaria.
93. En todo caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias deben respetar
el principio de razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de este Tribunal
Constitucional (sentencias recaídas en los Expedientes 02192-2004-AA/TC y
00535-2009-PA/TC, entre otras) y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4
del Título Preliminar del TUO de la Ley 27444, Ley de Procedimiento
Administrativo General.
(cid:9)
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94. El principio bajo análisis exige que, cuando impongan sanciones, las decisiones
administrativas
deben adaptarse a los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida
proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de
que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido
(Artículo IV, inciso 1.4, del Título Preliminar de la Ley 27444).
95. Por consiguiente, la aplicación de la regla de capitalización de intereses transgrede
el principio de razonabilidad. La capitalización de intereses es una forma de
acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de una obligación.
96. Ahora bien, el Código Civil permite restringidamente la capitalización de
intereses. De acuerdo a sus artículos 1249 y 1250, solo pueden pactarse para el
caso de cuentas mercantiles o bancarias, o cuando haya pasado más de un año de
atraso en el pago de los intereses.
97. Es evidente, por tanto, que la aplicación de la capitalización de intereses debe
efectuarse con suma cautela en el ámbito tributario, ya que no deriva siquiera de
un acuerdo de voluntades, como aquel al que se refieren las normas del Código
Civil.
98. Resultaría a todas luces incongruente que el ordenamiento jurídico restrinja la
capitalización de intereses libremente pactada y permita su aplicación irrestricta
en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el Estado durante solo los siete
años antes señalados.
99. Por tanto, esta aplicación de los intereses moratorios resulta inconstitucional, al
transgredir el principio de razonabilidad de las sanciones administrativas
reconocido por la jurisprudencia constitucional.
100. En consecuencia, la demanda también debe ser estimada en este extremo,
inaplicándose a la recurrente el artículo 7 de la Ley 27038, recogido en el artículo
33 del Decreto Supremo 135-99-EF. TUO del Código Tributario, en el extremo
que contiene la regla de capitalización de intereses moratorios y la parte pertinente
de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981,
debiendo la Sunat calcular el interés moratorio aplicable sin tomar en cuenta
dichas normas.
Respecto al acceso al régimen de incentivos tributarios en el caso de las multas
101. La recurrente también pide la inaplicación del artículo 179, inciso c) del TUO del
Código Tributario (en su versión anterior a la modificación del artículo 89 del
Decreto Legislativo 953) que, según alega, sanciona con la denegación del acceso
al régimen de incentivos tributarios que reducen el importe de las multas por el
hecho de haber ejercido su derecho de defensa, al haber impugnado las
(cid:9)
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EXP. N.° 02169-2016-PA/TC
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resoluciones de determinación (RD) y multa (RM). Consecuentemente, solicita
que se fije un plazo para pagar la deuda tributaria con reducción de la multa (es
decir, pide que se le permita acogerse a los beneficios tributarios del artículo 179
del TUO del Código Tributario).
102. El artículo 179 del Código Tributario, en su versión anterior a la modificatoria del
artículo 89 del Decreto Legislativo 953, señalaba que la sanción de multa fijada en
el artículo 178 del Código Tributario, se sujetaba a un régimen de incentivos, es
decir a una reducción o rebaja del monto de la multa, siempre y cuando el
contribuyente cumpla con cancelar la deuda de la siguiente forma:
• Si el deudor tributario declara la deuda omitida antes de cualquier
notificación o requerimiento de la administración tributaria relativa al
periodo o tributo a regularizar, la multa era rebajada en un 90%.
• Si la declaración se realiza después de la notificación o requerimiento, pero
antes del inicio de la fiscalización, la rebaja era de 70%.
• Si la declaración era posterior al inicio de la fiscalización pero antes de la
notificación de la Orden de Pago, Resolución de Determinación o
Resolución de Multa, la rebaja era de 60%.
• Una vez notificada la Orden de Pago, Resolución de Determinación o
Resolución de Multa y el deudor cancela antes del inicio del procedimiento
de cobranza coactiva, la rebaja era del 50%.
• Iniciado el procedimiento de cobranza coactiva o notificada la Orden de
Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa, no procede
rebaja alguna si es que el contribuyente interpone algún medio
impugnatorio.
• Acogido al régimen de incentivos, el contribuyente era excluido de este si es
que interpone cualquier impugnación, salvo que el medio impugnatorio esté
referido a la aplicación del régimen de incentivos.
103. Con algunas variaciones, el régimen de incentivos, descrito en el fundamento
anterior, conserva su estructura básica en la actualidad. En lo que a este acápite
importa la interposición de un medio impugnatorio (contra la Orden de Pago,
Resolución de Determinación o Resolución de Multa) acarrea la improcedencia de
rebaja alguna o la pérdida de ésta en caso el contribuyente ya se encontrara
acogido al citado régimen.
104. En el presente caso, el procedimiento contencioso tributario giró en torno a la
impugnación que realizó la actora a una serie de RD y RM respecto al IR e IGV
de 1996 y 1997. Como se advierte de la delimitación de la controversia que
realizó el TE en la RTF 09513-5-2004 (folio 13, último párrafo), fueron objeto de
impugnación los reparos que la Sunat efectuó y que inciden en la determinación
del IR 1996 y 1997, pagos a cuenta del IR de diciembre de 1996, marzo de 1997 y
(cid:9)
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de mayo a diciembre de 1997 e IGV de diciembre de 1996, enero y febrero de
1997, así como de mayo a diciembre de 1997.
105. Es decir, el contribuyente no impugnó sobre la aplicación del régimen de
incentivos sino sobre los reparos descritos. Por lo tanto, en aplicación del artículo
189 del Código Tributario (tanto en su versión entonces vigente como en la
actual), no podía acogerse al régimen de incentivos, es decir debía pagar el 100%
de las multas impuestas.
106. Cabe entonces preguntarse si dicho impedimento vulnera algún derecho o
principio constitucional.
107. Al respecto, es pertinente señalar que la imposición de multas por la comisión de
una serie de infracciones previstas en el TUO del Código Tributario tiene como
propósito sancionar al contribuyente que incurra en alguna de ellas y, además
tiene un fin disuasivo, pues al ser de conocimiento público (como toda ley) se
busca que los administrados sepan que, por ejemplo, la no declaración oportuna
de sus ingresos y los montos por tributar, acarrea consecuencias, las que se
traducen en la imposición de multas.
108. Sin embargo, el régimen de incentivos previsto en el artículo 179 del TUO del
Código Tributario contiene una opción legislativa, a través de la cual se busca dar
oportunidades a los contribuyentes a obtener rebajas en dichas multas, si es que,
por ejemplo, rectifican su declaración de obligaciones tributarias, antes que la
Sunat detecte omisiones y les requiera el pago correspondiente.
109. Se trata de una opción que se da al contribuyente infractor a fin de reducir la
sanción (multa) a través de la regularización de su declaración antes que la
administración tributaria, en cumplimiento de su rol fiscalizador, detecte la
omisión y ponga en marcha los mecanismos de cobro que la ley prevé.
110. En modo alguno, significa que la infracción no hubiese acontecido, por el
contrario, la premisa para acceder al régimen de incentivos es que se ha producido
una infracción (prevista en el Código Tributario) y corresponde la aplicación de
una multa; no obstante, el monto de ésta puede ser rebajado en función a la
conducta del contribuyente (que debe propender a la regularización de su
declaración).
111. En esa línea, el establecer una escala de porcentajes (que van desde una rebaja del
90% hasta una del 50%) tiene como propósito incentivar al contribuyente a que
reconozca alguna omisión en su declaración de impuestos, antes de que la
administración vaya intensificando su nivel de actividad (de ahí la importancia del
momento en que se produce la regularización de la declaración). En ese sentido,
no es lo mismo la regularización de la declaración antes que la Sunat notifique al
contribuyente de cualquier requerimiento respecto al tributo y periodo a
regularizar (lo que implica que prácticamente la administración tributaria no ha
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TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EXP. N.° 02 I 69-20I6-PA/TC
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desplegado actividad alguna o ha efectuado una mínima actividad), que la
regularización realizada cuando la Sunat, fruto de una labor de fiscalización, ha
emitido una orden de pago, una resolución de determinación o de multa (lo cual
implica que ha efectuado una actividad más intensa, pues se ha atravesado por el
procedimiento de fiscalización).
112. En esa lógica de razonamiento, el 'TUO del Código Tributario incentiva al
contribuyente a regularizar los tributos omitidos con el objetivo no solo de
obtener un pronto pago, sino también de evitar un mayor despliegue de actividad
(lo que implica recursos logísticos, humanos y presupuestales) por parte de la
administración.
113. Así, resulta razonable, como opción legislativa, que se establezca que no procede
el acogimiento al régimen de incentivos, en caso se activen los mecanismos de
impugnación (como la reclamación y la apelación) que prevé el TUO del Código
Tributario, pues ello implica un mayor despliegue de actividad por parte de la
administración, pues al procedimiento de fiscalización se deberá sumar un
procedimiento contencioso tributario (con la consecuente mayor inversión en
tiempo así como recursos humanos y materiales).
114. Por consiguiente, el extremo referido a la solicitud de inaplicación del artículo
179 del Código Tributario, en el extremo detallado, resulta improcedente, en
aplicación del artículo 7, inciso 1 del Código Procesal Constitucional (artículo 5,
inciso 1 del anterior código).
115. Finalmente, cabe imponer a los demandados el pago de los costos procesales, de
conformidad con el artículo 28 del Código Procesal Constitucional.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le
confiere la Constitución Política del Perú,
HA RESUELTO
1(cid:9) Declarar FUNDADA EN PARTE la demanda, por haberse acreditado la
vulneración al derecho al plazo razonable. En consecuencia, DISPONER que el
Tribunal Fiscal y la Sunat procedan conforme a lo indicado en los fundamentos
desarrollados supra.
2.(cid:9) DISPONER que la Sunat efectúe el cálculo de los intereses moratorios sin aplicar
la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que,
respecto del plazo legal establecido, tomó la administración tributaria para
resolver los medios impugnatorios planteados por la recurrente, conforme a los
fundamentos de la presente sentencia, y sin aplicación de la regla de
capitalización de intereses, devolviendo el monto cancelado en exceso por la
demandante.
jli
(cid:9)
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3. Declarar IMPROCEDENTE la demanda en el extremo relativo a la solicitud de
inaplicación del artículo 179 del Código Tributario, en el extremo detallado en la
presente sentencia.
4. ORDENAR a los demandados el pago de costos procesales, cuya liquidación se
efectuará en ejecución de sentencia.
Publíquese y notifíquese.
SS.
FERRERO COSTA .
SARDÓN DE TABOADA
BLUME FORTINI
PONENTE SARDÓN DE TABOADA
- certifico:
O
Flavio Re tegui Apaza
Secretario Relator
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Firmo la presente resolución,
a la firma digital, Sih recurrir
como se
había disec3sto
por Acuerdo de pleno del 13 de mayo
de 2022, tadi vez c;..
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL(cid:9) (cid:9) ;1(cid:9) - :F - RP. N.° 02169-2016-PA/ I C
arloiitsMyADEL
(cid:9)
knposibilitá continuar con PE S.A.0
le firma digital.
VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA LEDESMA NARVÁEZ
Con el debido respeto por la decisión de la sentencia, en el presente caso, si bien
suscribo su parte resolutiva 3, no obstante, discrepo de los puntos 1, 2 y 4 que estiman
la demanda, disponen y ordenan, respectivamente; pues, en mi opinión, estos extremos
deben declararse IMPROCEDENTE.
En un extremo de su demanda, IBM del Perú SAC solicita la inaplicación del artículo
33 del TUO del Código Tributario en lo referente a los intereses moratorios sobre la
deuda tributaria relativa al IGV y al IR de los ejercicios 1996 y 1997, así como las
multas relativas a los citados tributos y períodos; ello respecto del periodo que exceda
los plazos previstos en los artículos 142, 150 y 156 del mencionado código. Asevera
que la deuda tributaria contiene intereses moratorios que vulneran sus derechos
constitucionales a ser juzgada en un plazo razonable y el principio de no
confiscatoriedad; por lo que, debe ordenarse que los intereses moratorios se mantengan
únicamente por los periodos de impugnación dentro de los plazos previstos en el
Código Tributario y que no se aplique la regla de capitalización de intereses.
Sobre la existencia de vías específicas igualmente satisfactorias
1. Este Tribunal ha precisado en su jurisprudencia en materia tributaria que existen
vías ordinarias que pueden considerarse como específicas e igualmente
satisfactorias al proceso de amparo (Cfr. STC Exp. 01939-2013-PA/TC, STC Exp.
3417-2011-AA/TC, RTC Exp. 00611-2009-PA/TC, RTC Exp. 2612-2008-PA/TC,
RTC Exp. 5920-2008-PA/TC, RTC Exp. 4921-2007-PArlr, RTC Exp. 2879-2012-
PA/TC, entre otras). Sin embargo, también es cierto que en diversas ocasiones este
Tribunal ha admitido la procedencia de los denominados "amparos tributarios".
aunque, en algunas oportunidades, sin tomar suficientemente en cuenta lo dispuesto
por el Código Procesal Constitucional sobre la subsidiariedad del amparo (STC
Exp. 00867-2013-PA/TC, EJ 9).
2. De esta manera, y teniendo en cuenta el análisis sobre la pertinencia de la vía
constitucional, debe entenderse, como regla general, que la demanda contencioso
administrativa (artículo 157 y siguientes del TUO vigente del Código Tributario), el
recurso de apelación (artículo 122 del TUO vigente del Código Tributario) y el
proceso que se instaura con la demanda de revisión judicial (artículos 23 y 40 de la
Ley 26979, Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva), con carácter meramente
enunciativo, constituyen vías idóneas e igualmente satisfactorias a través de las
cuáles deberían encausarse pretensiones de carácter tributario, debiéndose optar por
ellas y no por la vía excepcional del amparo (STC Exp. 00867-2013-PA/TC. E.1
10).
3. No obstante lo anterior, en determinados supuestos o circunstancias específicas de
algún caso concreto, podría ser necesario admitir a trámite las demandas de amparo
con contenido tributario; por ejemplo, con respecto situaciones excepcionales o
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urgentísimas en las que no sería posible encontrar protección idónea u oportuna en
la vía procesal ordinaria.
4. Ello ha sido previsto en el precedente constitucional establecido en la STC Exp.
02383-2013-PA/TC, cuando se hace referencia a la procedencia del amparo
considerando los criterios de tutela idónea y de urgencia iusfundamental. Como
parte de las reglas de dicho precedente se estableció lo siguiente:
[...] la vía ordinaria será "igualmente satisfactoria" a la vía del proceso constitucional
de amparo, si en un caso concreto se demuestra, de manera copulativa, el
cumplimiento de estos elementos:
- Que la estructura del proceso es idónea para la tutela del derecho;
- Que la resolución que se fuera a emitir podría brindar tutela adecuada;
- Que no existe riesgo de que se produzca la irreparabilidad; y
- Que no existe necesidad de una tutela urgente derivada de la relevancia del
derecho o de la gravedad de las consecuencias.
En sentido inverso, la ausencia de cualquiera de estos presupuestos revela que no
existe una vía idónea alternativa al amparo, por lo que la vía constitucional quedará
habilitada para la emisión de un pronunciamiento de fondo (salvo que se incurra en
alguna otra causal de improcedencia)
Esta evaluación debe ser realizada por el juez o por las partes respecto de las
circunstancias y derechos involucrados en relación con los procesos ordinarios. Es
decir, los operadores deben determinar si la vía es idónea (en cuanto permite la tutela
del derecho, desde el punto de vista estructural, y es susceptible de brindar adecuada
protección) y, simultáneamente, si resulta igualmente satisfactoria (en tanto no exista
riesgo inminente de que la agresión resulte irreparable ni exista necesidad de una
tutela de urgencia)
Las reglas para determinar cuándo una vía ordinaria alterna resulta igualmente
satisfactoria son las establecidas en esta sentencia, y conforme a ellas se interpretará el
inciso 2 del artículo 5, resultandos aplicables a todos los procesos de amparo,
independientemente de su materia.
5. Así, de manera excepcional, y en atención a las singularidades de cada caso que
deberían ser acreditadas por la parte demandante, considero que, en lo esencial,
solo cabría acudir a la vía subsidiaria del amparo con respecto de (i) asuntos que no
podrían discutirse o cuestionarse en la vía ordinaria; (ii) asuntos para los cuales este
Tribunal haya determinado expresamente, aplicando debidamente el análisis de
pertinencia de la vía constitucional antes mencionado, que el amparo es la vía
idónea, y siempre que se presenten los mismos elementos o propiedades relevantes
del caso de que se trate asuntos de suma urgencia, sea por la importancia
iusfundamental de lo discutido o por la gravedad o irreparabilidad del daño que
podría ocurrir si no se brinda una protección especial, como la que puede obtenerse
a través de los procesos constitucionales (STC Exp. 00867-2013-PA/TC, 17J 12).
(cid:9)
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EX P. N.° 02169-2016-PA/TC
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6. Así, en el caso del cuestionamiento de la acumulación indebida de intereses en el
monto total de la deuda tributaria, sea por la demora en resolver los recursos del
procedimiento contencioso tributario, y/o por la aplicación de la capitalización de
intereses en el tiempo que estuvo vigente en el artículo 33 del Código Tributario,
debe tenerse presente que el proceso contencioso administrativo cuenta con una
estructura idónea para evaluar tales pretensiones y brindarles tutela adecuada. Lo
anterior se aplica también cuando la deuda exigible se encuentre en etapa de
ejecución coactiva, por cuanto en dicho supuesto el verdadero acto lesivo es el acto
administrativo que agota la vía administrativa, por el cual se confirma el monto de
la deuda tributaria, incluidos los intereses moratorios.
7. En efecto, el artículo 3 del TUO de la Ley 27584, Ley que regula el proceso
contencioso administrativo, aprobado por Decreto Supremo 011-2019-JUS, indica
que "las actuaciones de la administración pública sólo pueden ser impugnadas en el
proceso contencioso administrativo, salvo los casos en que se pueda recurrir a los
procesos constitucionales". Asimismo, según el inciso 2 del artículo 4 de dicho
TUO de la Ley 27584, son impugnables en este proceso las siguientes actuaciones
administrativas:(cid:9) silencio administrativo, la inercia y cualquier otra omisión de
la administración pública".
8. Además, cuando se cuestiona la aplicación del artículo 33 del Código Tributario en
un caso concreto y se solicita su inaplicación, debe considerarse que en realidad
con dicho pedido se objeta un acto administrativo que se sustentaría en una norma
tributaria que regula, en abstracto, el pago de intereses moratorios y que no es
autoaplicativa (Cfr. STC Exp. 03744-2018-PA/TC, F.1 13).
En este sentido, es necesario recordar que este Tribunal, en reiterada jurisprudencia.
ha establecido que, para impugnar este tipo de actos administrativos, se puede
recurrir a otra vía procesal igualmente satisfactoria. Así, en el ATC Exp. 01547-
2014-PA/TC, de fecha 22 de marzo de 2016, se estableció expresamente que:
Al respecto, es necesario distinguir (corno lo ha hecho esté Tribunal en su
jurisprudencia) entre "amparos contra actos basados en aplicación de normas" y
"amparos contra normas autoaplicativas" (cfr., por todas, RTC Exp. 02308-2004-
PA/TC, f.j. 7 y ss.), que son supuestos distintos: en el primero el acto de aplicación es
el que se reputa como lesivo o amenazante (el cual también puede discutirse en la vía
ordinaria); en el otro se evalúa los efectos perniciosos de una norma autoaplicativa o
de eficacia inmediata (cursiva agregada) (Fi 21).
10. Por tanto, en tales escenarios, lo que en realidad se solicita es la inaplicación de un
acto administrativo sustentado en una norma. Al respecto, para ventilar dicho
cuestionamiento, debe resaltarse que el proceso contencioso administrativo cuenta
con una estructura idónea y que la resolución emitida en dicho proceso puede
brindar tutela adecuada (STC Exps. 03213-2017-PA/TC, 05538- 2016-PA/TC.
04372-2016-PA/TC, entre otros).
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11. Asimismo, desde una perspectiva subjetiva, en el proceso contencioso
administrativo, son especialmente procedentes las medidas cautelares (cfr. artículo
40 del TUO vigente de la Ley 27584); por lo que, en principio, no existe riesgo de
que se produzca irreparabilidad. Asimismo, se advierte que dicho riesgo de
irreparabilidad queda desvirtuado, más aún, en los escenarios en los cuales los
contribuyentes hayan liquidado la deuda tributaria que impugnan judicialmente, lo
que da cuenta de que el presunto agravio económico no ha generado una situación
que no pueda ser reparada a través de los mecanismos legales correspondientes.
12. Además, debe tenerse presente que, ante tales cuestionamientos, si únicamente se
invoca una relación directa entre un perjuicio económico, que además debe ser
acreditado, y la afectación del derecho de propiedad, debe considerarse que, desde
la perspectiva subjetiva, en principio, no existiría la necesidad de una tutela urgente
derivada de la relevancia del derecho o de la gravedad de las consecuencias si se
tiene en cuenta que:
El programa normativo del derecho de propiedad garantiza los bienes materiales e
inmateriales que integran el patrimonio de una persona que son susceptibles de
apreciación económica. Desde el punto de vista de la actuación de la administración
tributaria --o la convalidación de un acto realizado por aquella por parte de un órgano
de la jurisdicción ordinaria—, se interviene en dicho ámbito de protección todas las
veces que se grava al contribuyente con un tributo inconstitucional; cuando la
administración tributaria no devuelve el monto de un impuesto indebidamente pagado,
previa declaración administrativa o jurisdiccional; o cuando la administración
tributaria se niega a pagar los intereses devengados, o dicha negativa es convalidada
por un órgano judicial (ATC Exp. 3403-2013-PA/TC, Fi 7).
13. En efecto, desde una perspectiva subjetiva, tendrán relevancia iusfundamental, en
principio, por presuntamente vulnerar el derecho a la propiedad, aquellos
cuestionamientos en los que se acredite que los hechos del caso inciden en
supuestos como los mencionados previamente o cuando la administración tributaria
incurra en actos u omisiones de similar índole que afecten principios y derechos
constitucionales y cuya gravedad sea manifiesta. Ello es así por cuanto "no todo lo
que resta o disminuye la propiedad o riqueza de los individuos, expolia
irrazonablemente o desmerece el derecho de propiedad"I.
14. Por lo expuesto, de acuerdo a los argumentos desarrollados previamente cuando se
cuestione la acumulación indebida de intereses en el monto total de la deuda
tributaria, sea por la demora en resolver los recursos del procedimiento
contencioso tributario, v/o por la aplicación de la capitalización de intereses en
el tiempo que estuvo vigente en el artículo 33 del Código Tributario, esto es.
hasta el 24 de diciembre del 2006, la vía correspondiente donde se deberá
dilucidar la controversia, salvo situaciones excepcionales debidamente
justificadas en cada caso, es el proceso contencioso-administrativo.
SOTELO Eduardo. "Notas sobre el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria''. En Derecho
y Sociedad N° 29, 2007, p. 308.
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Sobre el cuestionamiento a través de un proceso de amparo del cómputo de
intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario
15. El Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse respecto al cuestionamiento del
cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso
tributario realizado en demandas de amparo. Así, por ejemplo, en la STC Exp.
03184-2012-PA/TC, este Tribunal sostuvo que:
La carga de determinar y declarar correctamente sus deudas tributarias así como la
cancelarlas oportunamente corresponde al deudor, si producto de la fiscalización
posterior de parte de la Administración Tributaria, se detectan inconsistencias, ésta se
encuentra en la ineludible obligación de enmendar tal situación a través de los
mecanismos legales establecidos y liquidarla correctamente, así como imponer las
sanciones que correspondan a fin de desincentivar este tipo de conductas.
Si el actor declara una menor deuda que le corresponde, tienen que necesariamente
hacerse responsable de asumir no sólo la deuda no cancelada oportunamente, sino de
las sanciones y los intereses que correspondan. Lo declarado en su momento, se
presume válido en la medida que se presume la buena fe del contribuyente.
La Administración Tributaria, simple y llanamente, ha liquidado la deuda aplicando
los intereses correspondientes conforme a lo establecido en el Código Tributario. Así
el recurrente juzgue que la modificación legal introducida al referido código resulta
abusiva, no corresponde a este Colegiado pronunciarse sobre la conveniencia o
inconveniencia de la opción elegida por el legislador, en tanto no se advierte la
conculcación u amenaza de ningún derecho fundamental.
En todo caso, la pretensión del actor, en sí misma, no resulta atendible debido a que,
contrariamente a lo que arguye, persigue un tratamiento discriminatorio respecto del
resto de contribuyentes que sí cumplieron con liquidar adecuadamente y cancelar
oportunamente sus deudas, o, aunque su determinación fue reparada por la Sunat,
asumieron su deuda tributaria con los intereses que se generaron (FJ 4-7).
16. Sin embargo, en la STC Exp. 04082-2012-PA/TC (FJ 57-72), se analizó, desde la
perspectiva del derecho de acceso a los recursos en sede administrativa, la
constitucionalidad en dicho caso concreto del cobro de los intereses generados
durante el trámite del procedimiento contencioso-tributario, incluida la
capitalización de intereses durante el tiempo en que estuvo vigente su exigencia en
el artículo 33 del Código Tributario.
17. También es cierto que en la STC Exp. 04532-2013-PA/TC (Fi 21-37, y 49-50), este
Tribunal indicó que correspondía verificar en aquella oportunidad si el período por
el que fueron aplicados los intereses moratorios a la empresa demandante resultaba
lesivo o no del principio de razonabilidad que debe respetar la administración
tributaria, lo que a su vez tenía incidencia no solo en el derecho de recurrir las
decisiones administrativas, sino en el derecho al plazo razonable en esta sede. Para
tal efecto se invocó lo dispuesto en el numeral 1.4 del artículo IV del Título
Preliminar de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, donde
se estableció que uno de los principios que sustentan dicho procedimiento es el
principio de razonabilidad, según el cual:
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Las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen
infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados,
deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida
proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de
que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido.
18. Al respecto, con relación al primer argumento, esto es, que el cobro de intereses
indebidamente generados durante el proceso contencioso tributario a un
contribuyente menoscaba su derecho a recurrir resoluciones administrativas, debe
tenerse presente que en el precedente de la STC Exp. 03741-2004-PA/TC se
estableció la siguiente regla:
Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento
administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de
un acto de la propia administración pública, es contrario a los derechos
constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela
jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no
pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia (FJ
50).
19. En realidad, dicha regla se encontraba plenamente justificada por lo indicado en el
FJ 35 de aquella sentencia, donde se refirió que:
Debe recordarse, a modo de precedente jurisprudencia], que en la STC Exp. 3548-
2003-AA/TC, con ocasión de declarar que el principio solve et repele era contrario al
derecho de acceso a la jurisdicción, se estableció que el condicionamiento del pago
previo para impugnar una decisión de la Administración Tributaria constituía una
restricción desproporcionada que la hacía contraria a la Constitución. Hoy, con igual
fuerza, debe afirmarse que también el pago, ya no de la multa como ocurría en el caso
del "pague primero y reclame después", sino de la tasa para enervar la multa,
mediante el recurso impugnativo respectivo, constituye igualmente una interferencia
económica del derecho de acceso a la jurisdicción que como derecho
constitucionalmente reconocido no puede ser condicionado bajo ningún supuesto.
20. Siendo ello así, se advierte, como se sostuvo en aquella oportunidad, que el derecho
de recurrir las decisiones de la administración comporta:
la posibilidad material de poderlas enervar, bien en el propio procedimiento
administrativo, cuando la ley haya habilitado un mecanismo bien en todo caso, de
manera amplia y con todas las garantías, ante el Poder Judicial, mediante el proceso
contencioso administrativo o, incluso, a través del propio recurso de amparo cuando
se trate de la afectación de derechos fundamentales (FJ 23).
21. Al respecto, se advierte que la facultad de impugnar las actuaciones de la
Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal no resulta menoscabada por el
cobro de intereses legales, integrantes de la deuda tributaria, como sí ocurriría, por
ejemplo, en caso el ejercicio de dicha facultad se encontrase supeditada al pago de
una multa o al pago de una tasa para enervarla.
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22. Ello es así por cuanto, en primer lugar, el pago de dichos intereses no se exige
como requisito previo para dar trámite al recurso de reclamación o apelación, o
para la interposición de la correspondiente demanda contencioso-administrativa o
para la interposición de una demanda de amparo, en los casos excepcionales en los
que ello sea procedente, de conformidad con lo resuelto en este voto.
23. Asimismo, la decisión de pagar la deuda tributaria, que incluye los intereses, la
multa y los correspondientes intereses, es de entera responsabilidad del
contribuyente, quien decide finalmente la oportunidad en la que realizará dicho
pago, asumiendo para tal efecto las consecuencias jurídicas previstas en el
ordenamiento jurídico-tributario por el pago extemporáneo de aquella.
24. Por otro lado, en cuanto al argumento de la incidencia en el derecho al plazo
razonable del proceso, considero oportuno recordar que el contenido
constitucionalmente protegido de este derecho constituye una manifestación
implícita del derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139.3 de la
Constitución y despliega sus efectos jurídicos a todo tipo de proceso o
procedimiento penal, civil, laboral, administrativo, corporativo, etc. (STC Exp.
04179-2014-PHC/TC, FJ 9; STC Exp. 00295-2012-PI le/Te. Fi 2).
25. Así, el plazo de un proceso o un procedimiento será razonable sólo si es que aquél
comprende un lapso de tiempo que resulte necesario y suficiente para el desarrollo
de las actuaciones procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto,
así como para el ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo a sus intereses, a
fin de obtener una respuesta definitiva en la que se determinen los derechos u
obligaciones de las partes.
26. Además, para determinar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se ha
producido o no la violación del derecho al plazo razonable se deberán evaluar
criterios tales como la complejidad del asunto, la actividad o conducta
procedimental del administrado, la conducta de la administración pública, así como
las consecuencias que la demora produce en las partes (STC Exp. 03778-2004-
AA/"I'C, fundamento 21).
27. Sin ánimo de exhaustividad, puede afirmarse que estos elementos pueden estar
referidos a los siguientes aspectos:
i) La complejidad del asunto: Aquí se consideran factores tales corno la naturaleza
de la situación fáctica que es materia de evaluación o fiscalización por la
administración (procedimiento administrativo ordinario sancionador), los alcances de
la actividad probatoria para el lento de los hechos, la pluralidad de administrados
involucrados procedimiento, o algún otro elemento que permita concluir, con un grado
de objetividad, que la dilucidación de un determinado asunto resulta particularmente
complicada y difícil ;
ii) La actividad o conducta procedimental del administrado: Se evalúa si su
actitud ha sido diligente o ha provocado retrasos o demoras en el procedimiento. por
cuanto si la dilación ha sido provocada por él no cabe calificarla de indebida. En ese
sentido, habrá que distinguir entre el uso regular de los medios procedimentales que la
ley prevé y la actitud obstruccionista o la falta de cooperación del administrado, la
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cual estaría materializada en la interposición de recursos que, desde su origen y de
manera manifiesta se encontraban condenados a la desestimación;
iii) La conducta de la administración pública: Se verifica el grado de celeridad con
el que se ha tramitado el procedimiento. Para ello, será preciso examinar las
actuaciones u omisiones de los órganos competentes para la tramitación del
procedimiento, como por ejemplo: lo que ordinariamente se demora en resolver
determinado tipo de procesos; la admisión y/o la actuación de elementos probatorios
manifiestamente impertinentes; la reiterada e indebida anulación por parte del ente o
tribunal administrativo de segundo grado respecto de las decisiones de la autoridad
administrativa de primer grado; la demora en la tramitación y resolución de los
medios impugnatorios, etc.; y,
iv) Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del
interesado: Se evalúa si el paso del tiempo en el procedimiento incide o influye de
manera relevante e intensa en la situación jurídica (derechos y deberes) del
demandante. Ello con la finalidad de que el procedimiento discurra con más diligencia
a fin de que el caso se resuelva en un tiempo breve, si es que éste incide o influye de
manera relevante e intensa sobre la situación jurídica del demandante (STC Exp.
04532-2013-PA/TC, Fi 33).
28. De este modo, la eventual vulneración del derecho fundamental al plazo razonable
en sede administrativa deberá evaluarse en cada caso, de acuerdo a las
circunstancias jurídicas y fácticas correspondientes. De todas formas, deberá
tenerse en cuenta que, en tanto la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se
encuentren dentro de los plazos legales para resolver los recursos y/o mecanismos
de cuestionamiento interpuestos en el marco de un procedimiento contencioso
tributario, carecerá de asidero constitucional el cuestionamiento del cómputo de
intereses legales con base en este derecho fundamental.
29. Efectivamente, el cobro de intereses moratorios durante el plazo legal con que
cuenta la autoridad tributaria para resolver los recursos administrativos y/o
mecanismos de cuestionamiento presentados, resulta una restricción legítima y
razonable del derecho en mención, toda vez que la generación de intereses
moratorios es consecuencia de la demora en el pago del tributo y de la multa
correspondiente, lo que se prolonga a su vez en el tiempo por la interposición del
recurso y/o mecanismo de cuestionamiento planteados por el contribuyente con
miras a dejar sin electo la deuda tributaria o cuestionar cualquier actuación de la
Administración.
30. De esta forma, con el establecimiento por el legislador del cobro de intereses
moratorios se pretende evitar un ejercicio abusivo o temerario de la interposición de
recursos impugnativos o mecanismos de cuestionamiento de la actuación de la
Administración, durante el procedimiento contencioso administrativo, por cuanto el
contribuyente pudo prever el cobro de tales intereses durante el plazo que el
legislador otorga a la autoridad administrativa (Administración Tributaria y
Tribunal Fiscal) para resolver los recursos y mecanismos de cuestionamiento
interpuestos.
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31. Asimismo, debe tenerse presente que el legislador ha previsto, corno se precisó
previamente, que desde la entrada en vigencia del Código Tributario y sus
correspondientes modificatorias, el artículo 144 del citado código siempre reguló la
posibilidad de interponer un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal en el
supuesto que la Administración Tributaria no resolviera en el plazo legal.
32. Además, no debe olvidarse que, si el Tribunal Fiscal excede los plazos legales que
tiene para resolver las apelaciones o quejas interpuestas por los contribuyentes, en
virtud del inciso 2 del artículo 4 del TUO de la Ley 27584, Ley que regula el
proceso contencioso administrativo, aprobado por Decreto Supremo 011-2019-JUS,
y de acuerdo a lo indicado, los contribuyentes deberán acudir a dicha vía ordinaria.
Excepcionalmente, podrán acudir a la vía del amparo, siempre que se verifique lo
indicado supra, con relación al agotamiento de las vías previas y al análisis de la
vía igualmente satisfactoria, dispuesto en el precedente establecido en la STC Exp.
02383 -2013-PA/TC.
33. De esta manera, resultará indispensable, de forma previa al cuestionamiento
judicial de la actuación de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, que los
contribuyentes hagan un uso adecuado (y no abusivo) de los mecanismos legales
que el ordenamiento jurídico ha previsto para que puedan posteriormente acudir a
la vía ordinaria y, excepcionalmente, a la vía constitucional, como es el caso de los
recursos de reclamación, apelación (incluyendo ante la denegatoria ficta) y la
interposición de la queja.
34. Con ello se evitará que el procedimiento contencioso tributario dure más de lo
previsto por ley e incluso, vulnere el derecho al plazo razonable en sede
administrativa, lo que a su vez desincentivaría, en principio, posteriores
cuestionamientos al cómputo de intereses moratorios, incluida la capitalización de
intereses en el período que estuvo vigente.
35. Si bien aquello es un aspecto de medular importancia para el contribuyente desde
una perspectiva subjetiva, también es cierto que lo anterior coadyuvará a la
realización de la dimensión objetiva del principio de regularidad del sistema
jurídico, que de acuerdo a la jurisprudencia de este Tribunal (STC Exp. 00168-
2005-PC/TC, FJ 8), constituye un principio constitucional básico que prescribe el
respeto al sistema de fuentes del ordenamiento y su correspondiente eficacia, y
cuya naturaleza democrática radica en el mandato -que de él se desprende- según el
cual todos los poderes públicos, privados y los ciudadanos, deben guiar, por igual,
su conducta según el Derecho.
36. Siendo ello así, considero que no todo exceso en el plazo de resolución de los
recursos administrativos y/o mecanismos de cuestionamiento interpuestos contra la
actuación de la Administración constituye una vulneración del derecho al plazo
razonable durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, puesto
que ello dependerá de la evaluación en cada caso concreto de todos los criterios
mencionados previamente, esto es, la complejidad del asunto, la actividad o
conducta procedimental del administrado, la conducta de la administración pública,
así como las consecuencias que la demora produce en las partes.
(cid:9)
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37. Adicionalmente, debo precisar que no debe confundirse desde cuándo debe
contarse el plazo de duración de un procedimiento administrativo y cuándo se
entiende que ha culminado, a efectos de evaluar la razonabilidad de su duración,
con la duración del plazo que se tiene para resolver los recursos impugnatorios y/o
mecanismos de cuestionamiento a su actuación.
38. Por ello, mal se haría en establecer en abstracto y para todos los casos cuándo se
inicia el cómputo del plazo razonable del procedimiento contencioso tributario. En
todo caso, debe tenerse presente que el cuestionamiento del contribuyente a la
actuación de la Administración Tributaria se materializa cuando éste manifiesta su
voluntad de impugnar u objetar la actuación de aquélla, bajo las formalidades de
ley y que la vía administrativa se agota con la resolución del Tribunal Fiscal que
resuelve la controversia de manera definitiva y causan estado.
39. A esto último debe añadirse que la regulación del cómputo de intereses moratorios
establecida en el artículo 33 del Código Tributario es un asunto de naturaleza legal,
que, como tal, es expresión del principio de libre configuración de la ley con que
cuenta el legislador democrático, teniendo como límites, entre otros, los principios
de razonabilidad e interdicción de la arbitrariedad.
40. En efecto, tal y como puede apreciarse en el siguiente cuadro, la regulación de la
aplicación de intereses moratorios durante el procedimiento contencioso tributario,
luego del vencimiento de los plazos máximos legales establecidos para la
resolución de los recursos y/o mecanismos de cuestionamiento de los actos de la
Administración, ha sido objeto de diversas modificaciones desde hace 13 años,
como se advierte a continuación:
Párrafo incorporado por el Cuarto párrafo modificado Cuarto párrafo modificado
artículo 6 por el artículo 7 de la Ley por el artículo 3
del Decreto Legislativo 981, 30230, publicada el 12 julio del Decreto Legislativo 1263,
publicado el 15 de marzo de 2014 publicado el 10 diciembre
2007 2016
La(cid:9) aplicación(cid:9) de(cid:9) los(cid:9) intereses La(cid:9) aplicación(cid:9) de(cid:9) los(cid:9) intereses La(cid:9) aplicación(cid:9) de(cid:9) los(cid:9) intereses
moratorios(cid:9) se(cid:9) suspenderá(cid:9) a moratorios(cid:9) se(cid:9) suspenderá(cid:9) a moratorios(cid:9) se(cid:9) suspenderá(cid:9) a
partir(cid:9) del(cid:9) vencimiento(cid:9) de(cid:9) los partir(cid:9) del(cid:9) vencimiento(cid:9) de(cid:9) los partir(cid:9) del(cid:9) vencimiento(cid:9) de(cid:9) los
plazos máximos establecidos en plazos máximos establecidos en plazos máximos establecidos en
el Artículo 142 hasta la emisión los(cid:9) Artículos(cid:9) 142,(cid:9) 150(cid:9) y(cid:9) 152 los(cid:9) Artículos(cid:9) 142,(cid:9) 150.(cid:9) 152 y
de la resolución que culmine el hasta la emisión de la resolución 156(cid:9) hasta(cid:9) la(cid:9) emisión(cid:9) de(cid:9) la
procedimiento(cid:9) de(cid:9) reclamación que culmine el(cid:9) procedimiento resolución(cid:9) que(cid:9) culmine(cid:9) el
ante(cid:9) la(cid:9) Administración de(cid:9) reclamación(cid:9) ante(cid:9) la procedimiento(cid:9) de(cid:9) reclamación
"tributaria, siempre y cuando el Administración Tributaria o de ante(cid:9) la(cid:9) Administración
vencimiento del plazo sin que se apelación(cid:9) ante(cid:9) el(cid:9) Tribunal Tributaria o de apelación ante el
haya(cid:9) resuelto(cid:9) la(cid:9) reclamación Fiscal,(cid:9) siempre(cid:9) y(cid:9) cuando(cid:9) el Tribunal Fiscal o la emisión de
fuera(cid:9) por causa(cid:9) imputable(cid:9) a vencimiento del plazo sin que se resolución de cumplimiento por
ésta. haya resuelto la reclamación o la(cid:9) Administración(cid:9) Tributaria.
apelación fuera por causa siempre(cid:9) y(cid:9) cuando(cid:9) el
Durante(cid:9) el(cid:9) período(cid:9) de imputable(cid:9) a(cid:9) dichos(cid:9) órganos vencimiento del plazo sin que se
suspensión la deuda será resolutores. haya resuelto la reclamación o
(cid:9)
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actualizada(cid:9) en(cid:9) función(cid:9) del apelación(cid:9) o(cid:9) emitido(cid:9) la
Índice(cid:9) de(cid:9) Precios(cid:9) al resolución(cid:9) de(cid:9) cumplimiento
Consumidor. fuera(cid:9) por(cid:9) causa(cid:9) imputable(cid:9) a
dichos órganos resolutores.
Las(cid:9) dilaciones(cid:9) en(cid:9) el
procedimiento(cid:9) por(cid:9) causa
imputable(cid:9) al(cid:9) deudor(cid:9) no(cid:9) se
tendrán en cuenta a efectos de la
suspensión(cid:9) de(cid:9) los(cid:9) intereses
moratorios. [.si
La suspensión de intereses no es La suspensión de intereses no es
aplicable a la etapa de apelación aplicable durante la tramitación
ante(cid:9) el(cid:9) Tribunal(cid:9) Fiscal(cid:9) ni de(cid:9) la(cid:9) demanda(cid:9) contencioso-
durante(cid:9) la(cid:9) tramitación(cid:9) de(cid:9) la administrativa.
demanda(cid:9) contencioso-
administrativa.
41. Asimismo, corresponde precisar que este Tribunal ha entendido que, ante la
constatación de una vulneración al plazo razonable, declarar nulo el procedimiento
administrativo y establecer la reposición de las cosas al estado anterior, no podría
ser un efecto inmediato o automático, toda vez que las demás garantías procesales
que conforman del debido procedimiento sí fueron respetadas. En ese sentido, el
hecho de que los plazos máximos de un procedimiento hayan sido incumplidos no
tiene como consecuencia directa que las resoluciones finales sean declaradas
inválidas y sin efectos legales (STC Exp. 03778-2004-AA/TC, FJ 23).
42. Pero más allá de ello, estimo oportuno reiterar que le corresponde a la
Administración, desde la comprensión del principio de legalidad en el marco de las
exigencias de un Estado Constitucional de Derecho, preferir, siempre y en todos los
casos, el principio jurídico de supremacía de la Constitución.
43. En varias oportunidades este Tribunal ha explicitado que la Administración, al
igual que los poderes del Estado y los órganos constitucionales, se encuentran
sometidos, en primer lugar, a la Constitución de manera directa y, en segundo
lugar, al principio de legalidad, de conformidad con el artículo 51 de la Norma
Fundamental (cursiva agregada) (STC 03741-2004-PA/TC, FJ 6).
44. Por ello, la legitimidad de los actos administrativos no viene determinada por el
respeto a la ley sino por su vinculación a la Constitución, lo que también se ha
establecido bajo el denominado "principio de legalidad", que, en realidad, pese a
dicha nomenclatura, alude a la concretización de la supremacía jurídica de la
Constitución en el ámbito de las actuaciones de la Administración.
Sobre el cuestionamiento a través del proceso de amparo de la capitalización de
intereses en aplicación del artículo 33 del Código Tributario vigente al 24 de
diciembre de 2006
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45. En relación a la capitalización de intereses, se advierte que el Código Tributario,
aprobado mediante Decreto Legislativo 816, publicado el 21 de abril de 1996, no
incluyó originalmente dicha regla. Sin embargo, mediante Ley 27038, publicada el
31 de diciembre de 1998, ésta sí fue incluida en su artículo 7.
46. Según dicho artículo, recogido luego en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-
EF, TUO del Código Tributario:
Los intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año se agregará al tributo
impago, constituyendo la nueva base para el cálculo de los intereses diarios del año
siguiente.
47. Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada, en efecto, por el artículo
3 del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre de 2006. No obstante,
tiempo después, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció que(cid:9) para efectos de la
• aplicación del presente artículo, respecto de las deudas generadas con anterioridad a
la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 969". De esta manera, la
capitalización de intereses de las deudas tributarias solo estuvo vigente durante
siete años (1999-2005).
48. Ahora bien, se tiene que la regla de capitalización de intereses moratorios no resulta
inconstitucional per se durante el tiempo que estuvo prevista en el artículo 33 del
Código Tributario. En efecto, dicha opción legislativa se enmarca dentro del ámbito
de lo constitucionalmente permitido al legislador, quien actúa sobre la base del
principio de libre configuración de la ley, si bien sujeto a los límites explícitos e
implícitos que emanan de la Constitución.
49. Ahora bien, la evaluación del supuesto carácter inconstitucional de la no suspensión
de la aplicación de la capitalización de intereses está supeditada en cada caso a la
verificación de la vulneración del derecho al plazo razonable en sede
administrativa, de acuerdo a lo establecido supra. Ello es así por cuanto el juez
constitucional no es competente para determinar y evaluar si la liquidación de una
deuda tributaria respecto de los intereses moratorios, cuyo fundamento es legal y no
constitucional, ha sido realizada de conformidad con el Código Tributario.
50. Al respecto, debe recordarse, corno se ha indicado anteriormente, que la generación
de intereses moratorios es consecuencia de la demora en el pago del tributo y de la
multa correspondiente por parte del contribuyente, lo que se extiende a su vez en el
tiempo, no solo por la eventual demora en exceso en la que puede incurrir la
Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal al resolver los recursos y/o
mecanismos de cuestionamiento planteados contra la actuación de la aludida
Administración Tributaria, sino precisamente a causa de la interposición de tales
recursos, con la finalidad de evitar el pago de la deuda tributaria, lo que puede ser
conforme a la Constitución y a la ley en ciertos casos, pero que en otros casos, se
realiza con un afán dilatorio, que constituye un abuso de derecho, proscrito por el
artículo 103 de la Constitución.
(cid:9)
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51. Por el contrario, el juez constitucional sí será competente, siempre que no se
configuren los supuestos del artículo 7 del Nuevo Código Procesal Constitucional y
se haya acreditado, previamente, la vulneración del derecho al plazo razonable
durante el procedimiento contencioso-tributario. Debo resaltar que la correcta o
incorrecta aplicación de la capitalización de intereses no constituye un asunto per
se de relevancia constitucional toda vez que se trata de una regla de índole
financiera de fuente legal.
Plazo legal, plazo razonable e intereses moratorios de la deuda tributaria
52. Tal como se ha venido señalando, la imposición de intereses moratorios y la
capitalización de intereses está en el marco de lo constitucionalmente permitido al
legislador; siendo que la acumulación de ellos pretende disuadir y compensar la
pérdida de oportunidad del Estado de recibir los tributos a tiempo para el
financiamiento del gasto público.
53. Sin embargo, esa acumulación de intereses moratorios no puede ser infinita en el
tiempo, sobre todo, si la demora en resolver los recursos del administrado es por
causa imputable a la Administración Tributaria o al Tribunal Fiscal y si el
contribuyente además no acude a la denegatoria fíela del recurso de reclamación o
al proceso contencioso administrativo conforme al artículo 2.4 del TUO de la Ley
27584 en el supuesto de que el Tribunal Fiscal demore en resolver el recurso de
apelación. Pues, tal corno se ha adelantado, la acumulación de intereses moratorios
y la capitalización de intereses solamente son constitucionales siempre y cuando no
se obligue al contribuyente a pagarlos fuera del "plazo razonable".
54. Si bien el "plazo legal" para resolver los recursos de los contribuyentes es una
estipulación del legislador regulada en el Código Tributario y estos deben ser
cumplidos por la Administración Pública, con las consecuencias administrativas o
de otra índole que la ley establezca a los funcionarios en caso de exceso; no
obstante, a efectos de las exigencias mínimas de la Constitución, la acumulación de
intereses moratorios y la capitalización de intereses (cuando estuvo vigente) solo
será legitimo siempre que no supere el plazo razonable, el cual se determina en
cada caso concreto conforme a los criterios ya mencionados supra, esto es,
"complejidad del asunto", "la actividad o conducta procedimental del
administrado", "la conducta de la administración pública" y "las consecuencia que
la demora produce en la situación jurídica del interesado".
55. Y es que el plazo razonable es distinto al plazo legal. El exceso en el plazo legal no
supone necesariamente la afectación del plazo razonable, porque este se determina
según las circunstancias específicas de cada caso tributario. Por ello, cuando un
contribuyente reclame que la acumulación de intereses moratorios (antes de las
modificatorias del artículo 33 del Código Tributario) y la capitalización de intereses
(cuando estuvo vigente) se restrinja solamente al plazo legal es, en la práctica
trasladarle a la Administración Tributaria el costo del tiempo que empleará en
resolver adecuadamente el recurso cuando ello debe ser carga del contribuyente,
quien debe asumir el riesgo de su impugnación durante el tiempo que efectivamente
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se necesita para resolver diligentemente los recursos que se interponga, de
reclamación o apelación.
56. En efecto, lo conveniente es que la Administración Pública tenga el tiempo
adecuado para resolver la controversia planteada por el administrado y ello no
necesariamente resulta en el plazo legal. "Y es que si bien el derecho a un plazo
razonable alude frecuentemente a evitar dilaciones indebidas, esta manifestación
del debido proceso también está dirigida a evitar plazos excesivamente breves que
no permitan sustanciar debidamente la causa" (STC Exp. 03987-2010-PHC/TC,
fundamento 5).
57. De ahí que, para la Constitución la acumulación de intereses de la deuda tributaria
más allá del plazo legal del Código Tributario para pronunciarse sobre los recursos
administrativos del contribuyente no resulta per se relevante, en la medida que
dicho plazo a razón de la naturaleza de cada caso en concreto podría resultar
insuficiente o breve. Solamente será relevante constitucionalmente cuando la
Administración, con todas sus instancias, sobrepase el plazo razonable del
procedimiento contencioso tributario.
58. Por lo tanto, en un caso donde previamente se ha verificado la vulneración del
derecho al plazo razonable en sede administrativa, de acuerdo a lo indicado, no
corresponderá realizar el cómputo de intereses moratorios durante el período de
tiempo en el que la demora resulta inconstitucional. Asimismo, si el demandante
cuestiona también la aplicación de la regla de la capitalización durante dicho
período, deberá evaluarse si en efecto dicha aplicación fue indebida o no, para lo
cual será necesario e indispensable que el período de tiempo durante el cual se
aplicó la regla de capitalización haya estado comprendido dentro del período de
demora inconstitucional en el que se generaron los intereses moratorios, según lo
indicado supra.
9. De esta manera, dicha verificación constituye una condujo sine qua non a efectos
de poder determinar si correspondía la acumulación de intereses o si debía
suspenderse. De esta forma, la evaluación de la acumulación de intereses está
supeditado a que en un caso concreto se haya cuestionado principalmente la
presunta vulneración del derecho al plazo razonable durante el procedimiento
contencioso-tributario v que dicha vulneración haya sido verificada por el juez
competente, no siendo posible que en la vía constitucional el cuestionamiento
los intereses moratorios o de la capitalización de intereses pueda constituir la
pretensión principal.
Análisis del caso concreto
60. La presente demanda, en un extremo, persigue que se prohíba a la Administración
Tributaria que cobre intereses moratorios fuera de los plazos legales para resolver
los recursos administrativos regulados en el Código Tributario, así corno se
capitalice los intereses, acumulados en la deuda tributaria sobre pago de IGV e IR
de los ejercicios 1996 y 1997. La empresa recurrente sostiene que existe una
demora indebida en el trámite del expediente administrativo, lo cual ha derivado en
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el incremento exagerado de los intereses moratorios, que resulta irrazonable y
desproporcionado.
61. Sin embargo, y sin perjuicio de señalar que la deuda tributaria ha sido pagada bajo
protesto, según carta dirigida a la Sunat del 13 de abril de 2012; debe señalarse que
la denuncia de una indebida acumulación de intereses en la deuda tributaria, sea por
la demora en resolver los recursos del procedimiento contencioso tributario y/o por
la aplicación de la capitalización de intereses en el tiempo que estuvo vigente, esto
es, hasta el 24 de diciembre del 2006, la vía correspondiente donde se deberá
dilucidar la controversia, salvo situaciones excepcionales debidamente justificadas
en cada caso, es el proceso contencioso-administrativo, pues cuenta con una
estructura idónea para evaluar la pretensión de autos y brindarle tutela adecuada, tal
como lo he explicado en este voto.
62. Por otro lado, también debe señalarse que, al momento de interponer el presente
amparo, corría en paralelo un proceso contencioso administrativo, tramitado en el
Expediente 00197-2005-20-1801-SP-CA-05, donde la recurrente venía
cuestionando en la vía ordinaria la RTF 09513-5-2004, expedida por el Tribunal
Fiscal, con lo cual puede decirse que el monto objeto de cobranza tributaria se
encontraba en discusión en sede judicial. De ahí que, adicionalmente a lo ya dicho,
respecto a que en este tipo de casos en particular no existe irreparabilidad, la
supuesta alegada amenaza contra la propiedad de la empresa era incierta, ya que la
deuda impugnada podía revertirse en el referido proceso.
63. En ese sentido, la demanda debe ser rechazada de plano.
Acerca de la inconstitucionalidad del Nuevo Código Procesal Constitucional
64. Teniendo en cuenta que en el presente caso se aplica el Nuevo Código Procesal
Constitucional, Ley 31307, publicado en el diario oficial El Peruano el 23 de julio
de 2021, es mi deber de jueza constitucional dejar constancia de que dicha ley es
manifiestamente contraria a la Constitución y que cuando ha sido sometida a
control del Tribunal Constitucional mediante un proceso de inconstitucionalidad
[Expedientes 00025-2021-P1/TC y 00028-2021-P1/TC], tres magistrados, en una
motivación sin ningún sustento y tan sólo de tres párrafos, han hecho posible que
dicha ley, pese a su inconstitucionalidad, se aplique sin ningún cuestionamiento.
65. En otras palabras, el poder de los votos y no el de las razones jurídicas ha
caracterizado la historia de esta ley: el Poder Legislativo tenía los votos, así es que
sin mayor deliberación e incumpliendo su propio reglamento, aprobó la ley. Luego,
el Tribunal Constitucional, con tres votos que no tenían mayor justificación y
alegando un argumento sin fundamento, convalidó dicho accionar del Poder
Legislativo. Serán la ciudadanía, la opinión pública o la academia, entre otros, los
que emitirán su punto de vista crítico para que estas situaciones no se repitan.
66. Un Código Procesal Constitucional, que se debería constituir en una de las leyes
más importantes del ordenamiento jurídico peruano, dado que regula los procesos
de defensa de los derechos fundamentales y el control del poder, tiene hoy una
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versión que está vigente por el poder de los votos y no de las razones jurídicas. Es
claro que ello deslegitima el Estado de Derecho y en especial la justicia
constitucional. Este nuevo código es inconstitucional, irrefutablemente, por vicios
formales (más allá de los vicios materiales). Lo voy a exponer de modo breve.
67. La Ley 31307, Nuevo Código Procesal Constitucional, por ser una ley orgánica
(artículo 200 de la Constitución), no se debió ser exonerada del dictamen de
comisión. El artículo 73 del Reglamento del Congreso regula las etapas del
procedimiento legislativo así como la excepción para que la Junta de Portavoces
pueda exonerar a algunas etapas de tal procedimiento, pero además, y esto es lo
más relevante, establece de modo expreso que "Esta excepción no se aplica a
iniciativas de reforma constitucional, de leyes orgánicas ni de iniciativas sobre
materia tributaria o presupuestal".
68. Asimismo, concordante con el artículo antes citado, el artículo 31-A, inciso 2, del
Reglamento del Congreso de la República, regula, entre otras competencias de la
Junta de Portavoces, "La exoneración, previa presentación de escrito sustentado del
Grupo Parlamentario solicitante y con la aprobación de los tres quintos de los
miembros del Congreso allí representados, de los trámites de envío a comisiones y
prepublicación", y luego, expresamente, establece que "Esta regla no se aplica a
iniciativas de reforma constitucional, de leyes orgánicas ni de iniciativas que
propongan normas sobre materia tributaria o presupuestal, de conformidad con lo
que establece el artículo 73 del Reglamento del Congreso".
69. Como se aprecia, el Reglamento del Congreso, en tanto norma que forma parte del
bloque de constitucionalidad, dispone que en los casos de leyes orgánicas, la Junta
de Portavoces no puede exonerar del envío a comisiones en ningún supuesto. En el
caso de las observaciones del Presidente de la República a la autógrafa de una
proposición aprobada, éstas "se tramitan como cualquier proposición" [de ley]
(artículo 79 del Reglamento del Congreso).
70. Por tanto, ante las observaciones del Presidente de la República a una proposición
de ley correspondía tramitarla como cualquier proposición de ley y, como parte de
dicho trámite, enviarla a la respectiva comisión, resultando prohibido que la Junta
de Portavoces exonere del trámite de envío a comisión cuando se trata de leyes
orgánicas.
71. En el caso del Nuevo Código Procesal Constitucional, mediante sesión virtual de la
Junta de Portavoces celebrada el 12 de julio de 2021 se acordó exonerar del
dictamen a las observaciones formuladas por el Poder Ejecutivo a la Autógrafa de
Ley, pese a que se trataba de una ley orgánica. Esta exoneración resultaba
claramente contraria al propio Reglamento del Congreso y con ello al respectivo
bloque de constitucionalidad, por lo que correspondía declarar la
inconstitucionalidad del Nuevo Código Procesal Constitucional por haber incurrido
en vicios formales. El Congreso de la República no respetó el procedimiento de
formación de la ley que el mismo fijó.
(cid:9)
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72. Carece de fundamento el argumento de los tres magistrados que salvaron esta ley.
Ellos sostienen que conforme al último párrafo del artículo 79 del Reglamento del
Congreso, el trámite de una autógrafa de ley observada por el Presidente de la
República debe pasar a comisión sólo si fue exonerada inicialmente de dicho
trámite, de modo que en el caso del Nuevo Código Procesal Constitucional, al
haber pasado ya por una comisión dictaminadora [antes de su primera votación],
podía exonerarse a la autógrafa observada de dicho código.
73. Este argumento de los tres magistrados es incorrecto pues dicho párrafo es
aplicable sólo cuando se trata de leyes distintas a las leyes orgánicas o de reforma
constitucional, entre otras. Lo digo una vez más. En el caso de las leyes orgánicas
la Junta de Portavoces del Congreso de la República está prohibida de exonerar el
envío a comisiones. Las observaciones del Presidente de la República a la autógrafa
del Nuevo Código Procesal Constitucional debieron recibir un dictamen de la
comisión respectiva y, por tratarse de una ley orgánica, no podían ser objeto de
ninguna exoneración sobre el trámite a comisión.
74. Pese a la manifiesta inconstitucionalidad del Nuevo Código Procesal Constitucional
y atendiendo a que, formalmente, una sentencia del Tribunal Constitucional, con el
voto de tres magistrados, ha convalidado, en abstracto y por razones de ffirma,
dicho código, debo proceder a aplicarlo en el caso de autos, reservándome el
pronunciamiento en los casos que por razones de fondo se pueda realizar el
respectivo control de constitucionalidad.
Dicho esto, entonces, en relación a los puntos resolutivos 1, 2 y 4 de la sentencia, mi
voto es por declarar IMPROCEDENTE la demanda, en aplicación del artículo 5,
inciso 2, del Código Procesal Constitucional, ahora, artículo 7, inciso 2, del Nuevo
Código Procesal Constitucional. En lo demás de la parte resolutiva, suscribo la
resolución.
S.
Fkm
o N presente resolución, sin
LEDESMA NARVÁEZ ti IJ firma
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por
Acuerdo de
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del tribunal, lo que
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Lo que certifico:
Flavio Reá{tii Apaza
Secretario Relator
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
(cid:9)
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VOT~NGULAR DEL M(cid:9) O ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA
Con el debido respeto, me aparto de lo resuelto por la ponencia en mérito a las razones
que a continuación expongo:
1. En el presente caso, la recurrente solicita la inaplicación del artículo 33 del TUO
del Código Tributario en lo referente a los intereses moratorios sobre la deuda
tributaria relativa a los siguientes tributos y períodos: a) impuesto General a las
Ventas (IGV) de los ejercicios 1996 y 1997 (específicamente diciembre de 1996 y
varios meses de 1997), b) impuesto a la renta (IR) de los ejercicios 1996 y 1997; y.
c) las multas relativas a los citados tributos y períodos; ello respecto del periodo
que exceda los plazos previstos en los artículos 142, 150 y 156 del mencionado
código. Asevera que la deuda tributaria contiene intereses moratorios que vulneran
sus derechos constitucionales a ser juzgada en un plazo razonable y el principio de
no confiscatoriedad. Asimismo, solicita que los intereses moratorios se mantengan
únicamente por los periodos de impugnación dentro de los plazos previstos en el
Código tributario y que no se aplique la regla de capitalización de intereses.
2. De otro lado, también pide la inaplicación de los párrafos 1, 2 y 5 del artículo 179,
inciso c) del TUO del Código Tributario (en su versión anterior a la modificación
del artículo 89 del Decreto Legislativo 953) que sancionan con la denegación del
acceso al régimen de incentivos tributarios que reducen el importe de las multas por
el hecho de haber ejercido su derecho de defensa, al haber impugnado las
resoluciones de determinación (RD) y multa (RM). Consecuentemente, solicita que
se fije un plazo para pagar la deuda tributaria con reducción de la multa (es decir.
pide que se le permita acogerse a los beneficios tributarios del artículo 179 del
TUO del Código Tributario).
3. Sobre el particular, se tiene que la presente controversia se origina en el
procedimiento de fiscalización tributaria de los periodos 1996-1997 realizado por la
Sunat a la recurrente; la cual concluyó con diversas resoluciones de determinación
y multa. La recurrente interpuso recurso de reclamación en contra de estas, y
mediante Resolución de Intendencia 015-4-15690, se declaró fundada en parte, lo
que fue apelado por la recurrente. Luego mediante Resolución del Tribunal Fiscal
09513-5-2004, se declaró fundado parcialmente el recurso impugnatorio de la
recurrente, en virtud de lo cual, Sunat emitió la Resolución de Intendencia 015-015-
0000496, recalculando el importe de la deuda tributaria. Refiere que el
procedimiento contencioso tributario duró más de 3 años, superando los plazos
establecidos en el Código Tributario.
4. Seguidamente, se tiene que la recurrente, con fecha 25 de enero de 2005, interpuso
demanda contenciosa-administrativa mediante la cual solicita la nulidad de la
Resolución del Tribunal Fiscal 09513-5-2004, proceso judicial que culminó con lo
resuelto por la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la
República que confirmó la sentencia que declaró infundada la demanda el 20 de
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ué 2011, ello, al haberse desistido recurso de casación.
5. Asimismo, la recurrente, mediante escrito (fojas 220) de fecha 13 de
abril de 2012, informó a la Sunat que había cumplido con abonar el monto de
S/ 125 406 685.00 en cumplimiento de las resoluciones administrativas citadas
supra.
6. Al respecto, debe evaluarse si lo pretendido en la demanda, será dilucidado en una
vía diferente a la constitucional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.2 del
nuevo Código Procesal Constitucional.
7. En la sentencia emitida en el Expediente 02383-2013-PA/TC, publicada en el diario
oficial El Peruano el 22 de julio de 2015, este Tribunal estableció en el fundamento
15, con carácter de precedente, que la vía ordinaria será -igualmente satisfactoria"
como la vía del proceso constitucional de amparo si en un caso concreto se
demuestra, de manera copulativa, el cumplimiento de los siguientes elementos: i)
que la estructura del proceso es idónea para la tutela del derecho; ii) que la
resolución que se fuera a emitir pueda brindar tutela adecuada; iii) que no existe
riesgo de que se produzca irreparabilidad; y iv) que no existe necesidad de una
tutela urgente derivada de la relevancia del derecho o de la gravedad de las
consecuencias.
8. En el presente caso, desde una perspectiva objetiva, tenemos que el proceso
contencioso-administrativo, regulado por el Texto Único Ordenado de la Ley
27584, aprobado por el Decreto Supremo 011-2019-JUS, cuenta con una estructura
idónea para acoger la pretensión del demandante y darle tutela adecuada. En efecto.
conforme se advierte de autos se pretende la nulidad de actos administrativos
emitidos por la Administración. Es decir, el proceso contencioso-administrativo ha
sido diseñado con la finalidad de ventilar pretensiones como la planteada por el
demandante en el presente caso, tal como lo prevén los artículos 4.6, 5.1 y 5.2 del
Texto Único Ordenado de la citada Ley.
9. Por otro lado, atendiendo a una perspectiva subjetiva, en el caso de autos no se ha
acreditado un riesgo de irreparabilidad del derecho en caso de que se transite por la
vía ordinaria. De igual manera, tampoco se verifica la necesidad de tutela urgente
derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad del daño que
podría ocurrir, en la medida en que los procesos contenciosos-administrativos
cuentan con plazos céleres y adecuados al derecho que se pretende resguardar y.
además, dejan abierta la posibilidad de hacer uso de las medidas cautelares
pertinentes a fin de garantizar la eficacia de la ejecución de la sentencia.
10. Por lo expuesto, en el caso concreto existe una vía igualmente satisfactoria, que es
el proceso contencioso-administrativo, siendo de aplicación el artículo 7.2 del
Nuevo Código Procesal Constitucional.
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11 • simismo, debo hacer notar, como he(cid:9) alado en alguna otra ocasión, que el caso
"Medina de Baca" no era un precedente o una doctrina jurisprudencial del Tribunal
Constitucional peruano, sino solamente un criterio en un caso concreto, el cual
podía o no ser seguido en casos posteriores. Y estas consideraciones, de igual
manera, se sostienen para los casos que se dieron en los Exps. Nos 04532-2013-
PA/TC y 00225-2017-PA/TC.
12. Debe recordarse que este Tribunal en las sentencias referidas supra ha aceptado
discutir la mora del procedimiento tributario porque acreditó la necesidad de tutela
urgente ante una amenaza de violación a los derechos constitucionales reclamados
que era cierta y de inminente realización; es decir, de perjuicio real, efectivo.
tangible, concreto e ineludible (0340-2013-PA/TC FJ. 2). Sin embargo, este
Tribunal no ha considerado discutir en sede de amparo los pagos efectuados por los
contribuyentes de intereses moratorios (Cfr. 00073-2019-PA/TC), pues la vía
correspondiente es el proceso contencioso administrativo, y, sobre todo, porque no
resulta posible verificar una situación de irreparabilidad o una necesidad de tutela
urgente sustentada en la gravedad de las consecuencias.
13. En tal sentido, en relación a lo ya expuesto, considero que no resulta posible
constatar la amenaza de violación alegada y menos que exista prima .facie una
incidencia negativa, directa, concreta y sin justificación razonable en los derechos
invocados en su demanda.
14. Adicionalmente, advierto algunas situaciones en el presente caso que mostrarían
cierta negligencia de la parte actora para objetar las decisiones administrativas que
dicen afectarlo. Así, se tiene lo siguiente:
i) La empresa recurrente ha presentado sus cuestionamientos a las
acotaciones realizadas por la Administración Tributaria desde el año 2002 y,
luego de haber recorrido un largo procedimiento tributario hasta el 2012 es
que decide finalmente pagar la deuda determinada más los intereses
correspondientes, para posteriormente iniciar el presente proceso de amparo.
De ello se infiere que es la propia parte actora quien viene discutiendo su
pretensión en diversos ámbitos, a fin de obtener una decisión favorable, por
lo que también es responsable del plazo transcurrido en autos.
ii) Se tiene que la recurrente, con fecha 25 de enero de 2005, interpuso
demanda contenciosa-administrativa mediante la cual solicita la nulidad de
la Resolución del Tribunal Fiscal 09513-5-2004, proceso judicial que
culminó con lo resuelto por la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema
de Justicia de la República que confirmó la sentencia que declaró infundada
la demanda el 20 de junio de 2011, ello, al haberse desistido del recurso de
casación. Por tanto, la propia recurrente desistió de cuestionar una decisión
adversa a sus intereses y, de manera contradictoria, ahora pretende obtener
una decisión favorable en el presente proceso de amparo.
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IBM DEL PERÚ S.A.0
15. Esta conducta debió evaluarse sin duda en el análisis de razonabilidad del plazo.
realizado en la ponencia, cosa que no se hizo.
Por lo expuesto, mi voto en el presente caso es por declarar IMPROCEDENTE la
demanda.
S.
ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA
Lo que certifico:
......(cid:9) .........
Flavio Reátegui Apaza
Secretario Relator
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL