Pleno. Sentencia 458/2023
EXP. N.º 03939-2018-PA/TC
LORETO
TRIPLAY MARTIN SAC
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 29 días del mes de noviembre de 2023, en sesión de Pleno
Jurisdiccional, los magistrados Morales Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse,
Domínguez Haro, Monteagudo Valdez y Ochoa Cardich han emitido la
presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga (vicepresidenta), emitió un
voto singular que se agrega. Los magistrados intervinientes firman
digitalmente en señal de conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por Triplay Martin SAC
contra la resolución de fojas 246, de fecha 30 de abril de 2018, expedida por la
Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Loreto, que declaró improcedente
la demanda de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 31 de julio de 2017 (f. 98), la recurrente interpone demanda
de amparo contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria (Sunat) y el Ministerio de Economía y Finanzas
(MEF), denunciando la vulneración de los derechos a la propiedad, al debido
proceso, a la tutela jurisdiccional, y a la seguridad jurídica, así como de los
principios de razonabilidad de las sanciones, proscripción del abuso del
derecho y de no confiscatoriedad de los tributos. Solicita la inaplicación de los
intereses moratorios generados por la regla de capitalización de intereses y los
producidos durante los periodos en que la Sunat y el Tribunal Fiscal han
excedido los plazos legales para pronunciarse sobre los recursos de
reclamación y apelación, correspondientes al procedimiento de fiscalización
del impuesto a la renta del ejercicio 2003; en tal sentido, requiere que se deje
sin efecto la Resolución de Intendencia 125-015-0000313/SUNAT y la
Resolución de Ejecución Coactiva 121-006-0022585, y se ordene la
reliquidación de los referidos intereses y la devolución de los montos que abonó
por dichos conceptos, más los intereses compensatorios que correspondan.
La demandante sostiene que los intereses moratorios generados en los
procedimientos de reclamación y apelación obedecen enteramente a la
negligencia de la administración tributaria, la misma que tardó,
injustificadamente, 9 años en resolver de forma definitiva el procedimiento
contencioso-tributario entablado a fin de cuestionar los valores y multas que la
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administración determinó en su contra, en el procedimiento de fiscalización del
impuesto a la renta del ejercicio 2003. Acota que la Sunat demoró
aproximadamente 1 año y medio en resolver su recurso de reclamación y emitir
la Resolución de Intendencia 125-014-0000814/SUNAT; mientras que, el
Tribunal Fiscal, emitió la RTF 3718-8-2016, 8 años después de haberse
formulado el recurso de apelación en contra de la citada resolución de
intendencia, hechos que generaron que la deuda tributaria casi se cuadruplique,
de 62 835.00 a 231 411.00 soles.
El Segundo Juzgado Civil de la Corte Superior de Justicia de Loreto,
mediante Resolución 1, de fecha 3 de agosto de 2017 (f. 168), declara
improcedente in limine la demanda, principalmente por considerar que el
proceso contencioso-administrativo constituye una vía igualmente satisfactoria
a la del amparo, en la cual, se debe dilucidar la pretensión de la recurrente.
La Sala Superior revisora, mediante Resolución 10, de fecha 30 de abril
de 2018 (f. 246), confirma la apelada por similares argumentos.
El Tribunal Constitucional mediante auto de fecha 17 setiembre de
2021, admite a trámite la demanda incoada por la recurrente, y corre traslado
de ésta y sus recaudos a la parte demandada (Sunat y Tribunal Fiscal) para que,
en el plazo de 10 días hábiles, ejerciten su derecho de defensa.
El 3 de diciembre de 2021, la Procuraduría Publica de la Sunat,
mediante Escrito 6187-21-ES, contesta la demanda sosteniendo esencialmente
que: i) en el presente caso ha operado la sustracción de la materia, ya que la
recurrente pagó la totalidad de la deuda que cuestiona, por lo que, actualmente
no existe riesgo ni amenaza de vulneración de sus derechos; ii) a la fecha de la
interposición de la demanda, no existía acto administrativo firme que determine
de manera definitiva el monto de los intereses moratorios cuestionados; y es
que se encontraba pendiente de resolver el recurso de apelación deducido por
la recurrente contra la Resolución de Cumplimiento 125-015-
0000313/SUNAT; iii) los intereses moratorios que cuestiona la demandante se
generaron únicamente por su reticencia a cumplir con su obligación tributaria
de forma oportuna; iv) los intereses capitalizados y moratorios tienen la
finalidad de resarcir al Estado frente a la no disposición oportuna del dinero
proveniente de una obligación tributaria, los cuales se generan exclusivamente
por la demora y/o renuencia del contribuyente a cumplir con su deber, y no por
el eventual retardo en el cual pueda incurrir la Administración al resolver o
determinar la deuda tributaria; v) el derecho al plazo razonable no es
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equiparable al cumplimiento del plazo legal, por lo que excederse en los plazos
legales no configura automáticamente la vulneración de dicho principio; vi) la
aplicación de los intereses capitalizados y moratorios (tanto su forma de cálculo
como su cómputo) no vulneran per se derecho constitucional alguno, por el
contrario, cumplen una finalidad constitucionalmente valiosa que justifica su
aplicación en todo supuesto incurrido en el incumplimiento del deber de
contribuir; vii) la demora de la Administración en la resolución del
procedimiento contencioso-tributario de la recurrente se encuentra justificada
por su complejidad; viii) la demandante, pese a contar con el recurso de queja
para denunciar la supuesta demora en el trámite de su recurso de apelación, no
activó dicho mecanismo procesal para salvaguardar sus intereses.
El 21 de diciembre de 2021, la Procuraduría Pública del MEF, mediante
escrito 6188-21-ES, contesta la demanda aduciendo que: i) a la fecha de
interposición de la presente demanda (julio 2017), aún el Tribunal Fiscal no
había resuelto la apelación interpuesta contra la Resolución de Intendencia
014-0000813/SUNAT, y con fecha 12 de setiembre de 2017, la misma fue
resuelta con la emisión de la RTF 8048-8-2017, que revocó la Resolución de
Intendencia 125-015-0000313/SUNAT en el extremo referido al cálculo de los
intereses moratorios aplicables a la deuda contenida en la Resolución de Multa
122-002-000795; en tal sentido, sostiene que la demanda debe ser rechazada,
pues no existe lesión que comprometa los derechos y principios
constitucionales invocados por la recurrente; ii) el Tribunal Constitucional,
conforme a lo resuelto en casos similares, debió disponer la admisión a trámite
de la demanda incoada por la recurrente ante el juez constitucional de primera
instancia y no admitirla directamente en su sede y; iii) no existe amenaza o acto
concreto de afectación que acredite la vulneración de los derechos
constitucionales invocados por la recurrente, y además no existió una dilación
indebida en el trámite del procedimiento contencioso-tributario, pues la
controversia planteada por la actora se refiere a operaciones complejas.
FUNDAMENTOS
Delimitación del petitorio
1. La recurrente solicita la inaplicación de los intereses moratorios generados
por la regla de capitalización de intereses y los producidos durante los
periodos en que la Sunat y el Tribunal Fiscal han excedido los plazos
legales para pronunciarse sobre los recursos de reclamación y apelación,
correspondiente a la deuda tributaria determinada en su contra en el
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procedimiento de fiscalización del impuesto a la renta del ejercicio 2003;
en tal sentido, requiere que se deje sin efecto la Resolución de Intendencia
125-015-0000313/SUNAT y la Resolución de Ejecución Coactiva 121-
006-0022585, y que se ordene la reliquidación de los referidos intereses y
la devolución de los montos que abonó por dichos conceptos, más los
intereses compensatorios que correspondan.
Sobre el precedente en materia tributaria
2. En reciente pronunciamiento emitido por este Tribunal Constitucional en
la Sentencia 10/2023, del expediente 03525-2021-PA/TC, publicado en el
diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023, se ha establecido como
precedente constitucional, las siguientes reglas:
Regla sustancial: A partir del día siguiente de la publicación de esta
sentencia, incluso en los procedimientos en trámite, la Administración
Tributaria, se encuentra prohibida de aplicar intereses moratorios luego de
que se haya vencido el plazo legal para resolver el recurso administrativo,
con prescindencia de la fecha en que haya sido determinada la deuda
tributaria y con prescindencia de la fecha que haya sido interpuesto dicho
recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el motivo del
retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o temeraria del
administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en trámite, se
encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el artículo 33 del
TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo en el que
permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal
para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por
consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese
realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será
válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el
motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria
del administrado.
Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el artículo 33
del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios luego de
vencidos los plazos legales para resolver la demanda o los recursos
impugnatorios en el proceso contencioso administrativo, a menos de que
pueda objetivamente acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia
de la conducta de mala fe o temeraria del justiciable.
Regla procesal: En el caso de los recursos de apelación interpuestos que se
encuentran en trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser
resueltos se haya superado, se tiene derecho a esperar la emisión de una
resolución que deberá observar la regla sustancial de este precedente o a
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acogerse al silencio administrativo negativo para dilucidar el asunto
obligatoriamente en un proceso contencioso administrativo, por ser una vía
igualmente satisfactoria, y no en un proceso de amparo.
Toda demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta cuestionando
una resolución administrativa por el inconstitucional cobro de intereses
moratorios o por el retraso en la emisión de una resolución en la que se
presumía que se realizaría dicho inconstitucional cobro, debe ser declarada
improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo. En tal caso,
se tiene 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la
resolución de improcedencia para acudir al proceso contencioso
administrativo, en el que deberá observarse la regla sustancial de este
precedente.
3. En tal sentido, pretensiones relacionadas al cuestionamiento de
resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias
que incluyan intereses moratorios, o que se encuentren vinculadas al
cuestionamiento de la demora en la emisión de una resolución
administrativa en la que se presuma la aplicación de intereses moratorios
luego de vencido el plazo legal para resolver dicho recurso, corresponden
ser evaluadas en el proceso contencioso-administrativo, por ser dicha vía
procesal igualmente satisfactoria al amparo para el análisis de este tipo de
petitorio: esto de conformidad con el artículo 7.2 del Nuevo Código
Procesal Constitucional.
Análisis de la controversia
4. Teniendo en cuenta las reglas del precedente constitucional antes citado y
la pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso, corresponde
aplicar la regla procesal antes descrita, pues la parte demandante viene
solicitando la inaplicación de los intereses capitalizados y moratorios
devenidos de la deuda tributaria correspondiente al impuesto a la renta del
ejercicio. Corresponde, entonces, declarar la improcedencia de la
demanda.
5. A mayor abundamiento, de los actuados se ha podido apreciar que
transcurrió 1 año y 5 meses entre la fecha de interposición del recurso de
reclamación y su resolución con la emisión de la Resolución de
Intendencia 125-014-0000814/SUNAT (f. 18). Lo propio sucedió con el
recurso de apelación, el cual se interpuso el 7 de enero de 2008 y se
resolvió por Resolución del Tribunal Fiscal 3718-8-2016, de fecha 15 de
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abril de 2016 (f. 27); es decir, la Administración tardó 8 años y 3 meses
resolver dicha impugnación. Asimismo, a través de la mencionada RTF se
dispuso levantar en parte los reparos y ordenó reliquidar la Resolución de
Determinación 122-003-0000609 y la Resolución de Multa 122-002-
0000795. Es así que, en cumplimiento de tal mandato, el 23 de marzo de
2017 la Administración tributaria emitió la Resolución de Intendencia 125-
015-0000313/SUNAT (f. 47), a través de la cual reliquidó el monto
insoluto de la multa a S/ 62 835.00, más los intereses moratorios que
corresponda. El 2 de junio de 2017, la Sunat emitió la Resolución de
Ejecución Coactiva 121-006-0022585 (f. 51), y exigió a la actora el pago
de la multa impaga, más los intereses moratorios actualizados al 2 de junio
de 2017, que hacían un total de S/ 231 411.00. Finalmente, se aprecia que
la actora, en fecha 12 de junio de 2017, canceló la totalidad de la deuda
tributaria imputada en su contra, incluyendo los intereses moratorios (f.
97). Tales hechos deben ser valorados por el juez del proceso contencioso-
administrativo en su oportunidad.
6. Siendo ello así, corresponde declarar la improcedencia de la demanda y
otorgar a la recurrente el plazo de 30 días hábiles contados desde el día
siguiente a la notificación de la presente sentencia, a los efectos de que, de
considerarlo pertinente, acuda al proceso contencioso-administrativo a
solicitar tutela jurisdiccional, por ser dicha vía procesal la idónea para el
análisis de su pretensión referida al cobro de los intereses moratorios;
proceso en el cual se deberá observar la regla sustancial antes referida, para
su resolución definitiva.
7. En cuanto a la pretensión referida a la inaplicación de la regla de la
capitalización de los intereses moratorios, se debe precisar que también
dicha pretensión debe ser absuelta en sede contenciosa-administrativa, en
virtud de lo dispuesto por el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal
Constitucional, por ser la vía igualmente satisfactoria al amparo,
oportunidad en la que corresponderá que el juez contencioso aplique los
criterios establecidos en la sentencia emitida en el Expediente 04082-
2012-PA/TC (Caso Medina de Baca); más aún cuando, en el presente caso,
no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los
derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente
derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún
daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita
habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de la controversia;
esto debido a la cancelación de la deuda tributaria el 12 de junio de 2017.
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8. Por último, en cuanto a que se dejen sin efecto la Resolución de
Intendencia 125-015-0000313/SUNAT y la Resolución de Ejecución
Coactiva 121-006-0022585, y que se ordene la reliquidación de los
intereses moratorios y la devolución de los montos que abonó la emplazada
por dichos conceptos, más los intereses compensatorios que correspondan,
también debe declararse la improcedencia de la demanda, en aplicación
del artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional, dado que el
proceso contencioso-administrativo constituye la vía igualmente
satisfactoria en la cual la demandante puede cuestionar las resoluciones
antes mencionadas y puede reclamar la devolución de los montos que
indebidamente se le hubieran cobrado por los intereses moratorios
generados fuera de los plazos legales con los que contaba la
Administración tributaria para resolver sus recursos de reclamación y
apelación; más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la
existencia de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados, ni se
ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del
derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría ocurrir de
transitar por la vía ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo
para analizar el fondo de este extremo de la controversia.
9. Aunado a ello, no debe perderse de vista que mediante Resolución del
Tribunal Fiscal 8048-8-2017, de fecha 12 de setiembre de 2018 (f. 93 del
escrito con registro 002893-22-ES), se revocó la Resolución de
Intendencia 125-015-0000313/SUNAT, en el extremo referido al cálculo
de los intereses moratorios aplicables a la deuda contenida en la R.M. 122-
002-00079, por lo que la recurrente debe acudir al proceso contencioso-
administrativo en caso se encuentre en desacuerdo con la decisión
adoptada por la Administración tributaria.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le
confiere la Constitución Política del Perú,
HA RESUELTO
1. Declarar IMPROCEDENTE la demanda.
2. OTORGAR a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles contados a
partir de la fecha de notificación de la presente sentencia para acudir al
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proceso contencioso-administrativo, si así lo considera pertinente, para
dilucidar su pretensión de inaplicación de los intereses moratorios.
Publíquese y notifíquese.
SS.
MORALES SARAVIA
GUTIÉRREZ TICSE
DOMÍNGUEZ HARO
MONTEAGUDO VALDEZ
OCHOA CARDICH
PONENTE MONTEAGUDO VALDEZ
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VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA PACHECO ZERGA
Con el debido respeto por la posición de mis colegas magistrados, emito el
presente voto singular por las siguientes razones.
1. Considero que el proceso constitucional de amparo es la vía idónea para
brindar una adecuada tutela a los derechos invocados en el caso de autos,
pues lo pretendido en la demanda de amparo –esto es, el no cobro de
intereses moratorios durante el tiempo en que la administración tributaria
excedió los plazos legales para resolver; así como la no aplicación de la
regla de capitalización de intereses– no podría ser atendido en sede
administrativa, ya que, según el Tribunal Constitucional en la sentencia
recaída en el expediente 03525-2021-PA/TC, “la administración
tributaria, en razón del principio de legalidad al que se encuentra
sometida, a diferencia del Poder Jurisdiccional, no tiene la competencia
para ejercer motu proprio el control difuso de constitucionalidad de las
leyes”1.
2. Por tales motivos, la demandante se encontraba eximida de agotar la vía
previa porque no existe una vía previa que permita a la administración
inaplicar normas legales, conforme al artículo 43, inciso 3, del Nuevo
Código Procesal Constitucional2.
3. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos anteriores, de lo alegado por
las partes y de la documentación que obra en el expediente, también se
debe tener presente lo siguiente:
• El 17 de julio de 2006, la administrada interpuso recurso de
reclamación3 contra la Resolución de Determinación (RD) 122-
003-0000609 y la Resolución de Multa (RM) 122-002-0000795,
alusivas al IR de 20034.
1 Fundamento 66
2 Artículo 46, inciso 3 del anterior código
3 Folio 162
4 Folios 12 a 15
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• Tal recurso fue desestimado mediante RI 125-014-0000814/Sunat,
de 14 de diciembre de 20075, notificada el 22 de diciembre de 2007.
Apelada dicha RI, el expediente administrativo ingresó al TF el 21
de enero de 2008. La apelación fue resuelta por la RTF 03718-8-
2016, de 15 de abril de 20166, que revocó parcialmente la primera
RI, disponiéndose un nuevo pronunciamiento por parte de la Sunat.
• En cumplimiento de la primera RTF, se emitió la RI 125-015-
0000313/Sunat, de 23 de marzo de 20177, notificada el 5 de abril de
2017, que declaró fundado en parte el recurso de reclamación y
reliquidó la deuda tributaria.
• Tras la notificación de la segunda RI y, pese a que existía un recurso
de apelación contra ésta aún pendiente de resolver -según se extrae
de las contestaciones de la demanda de los emplazados-, se expidió
la Resolución de Ejecución Coactiva (REC) 121-006-0022585, de
2 de junio de 20178 que inició el procedimiento de ejecución
coactiva y requirió a la contribuyente el pago de una deuda
ascendente a S/231,411 en un plazo de 7 días hábiles, bajo
apercibimiento de trabarse las medidas cautelares previstas en la
ley.
• Frente al inicio de la cobranza coactiva, la administrada pagó el
monto exigido según se advierte de la constancia de pago de 12 de
junio de 20179.
• Pese al inicio de la cobranza coactiva, el procedimiento contencioso
tributario siguió su curso y la apelación contra la segunda RI,
ingresada al TF el 14 de agosto de 2017, fue resuelta mediante RTF
08048-8-2017, de 12 de setiembre de 2017, segunda RTF,
notificada el 31 de octubre de 2017, que revocó la segunda RI
ordenando un nuevo cálculo de los intereses moratorios.
5 Primera RI, folio 18
6 Primera RTF, folio 27
7 Segunda RI, folio 47
8 Folio 51
9 Folio 97
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• En cumplimiento de la segunda RTF se expidió la RI 125-015-
0000327/SUNAT, del 11 de enero de 2019, tercera RI, notificada
el 18 de enero de 2019. Esta tercera RI declaró fundado en parte el
recurso de reclamación de la contribuyente y recalculó la RM,
incluyendo intereses.
• La tercera RI también fue apelada el 29 de enero de 2019,
ingresando al TF el 27 de marzo de 2019 y motivando la emisión
de la RTF 06101-4-2019, de 3 de julio de 2019 -tercera RTF,
notificada el 23 de julio de 2019- que revocó la tercera RI,
ordenando a la Sunat un nuevo pronunciamiento.
• En cumplimiento de la tercera RTF se expidió la RI 125-015-
0000331, de 31 de octubre de 2019 -cuarta RI, notificada el 8 de
noviembre de 2019-. La cuarta RI fue apelada el 29 de noviembre
de 2019, ingresó al TF el 11 de febrero de 2020 y motivó la emisión
de la RTF 02096-4-2020, de 25 de febrero de 2020, cuarta RTF,
notificada el 4 de marzo de 2020.
4. En síntesis, se advierte que, al momento de la presentación de la presente
demanda de amparo, el procedimiento contencioso tributario no había
concluido, pues estaba pendiente de resolver una apelación contra la
segunda RI, pero que se había iniciado la cobranza coactiva de la deuda,
exigiéndole a la administrada el pago de la misma en un plazo de 7 días
hábiles, bajo apercibimiento de imponerse una serie de medidas
cautelares respecto a su patrimonio.
5. Es en ese contexto que se produce el pago de la deuda. Si bien es cierto
en su contestación de la demanda, la Sunat alega que la cobranza coactiva
se inició porque la segunda RI había quedado consentida por la
contribuyente al no apelar a tiempo, según los documentos que anexa la
propia Sunat la apelación fue tramitada y se emitió la RTF 08048-8-2017
-segunda RTF-, que revocó la segunda RI ordenando un nuevo cálculo
de los intereses moratorios.
6. De estos hechos se advierte que, aun cuando el procedimiento
contencioso tributario no había concluido, se ejecutó coactivamente la
deuda. En consecuencia, es aplicable la causal de excepción al
agotamiento de la vía previa contemplado en el artículo 43, inciso 2 del
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Nuevo Código Procesal Constitucional10, ya que la agresión podía
convertirse en irreparable.
7. Incluso en el supuesto que se considere, en principio, necesario el
agotamiento de la vía previa, operaría la causal de inexigibilidad prevista
en el artículo 43 inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional,
pues la vía previa no se resolvió en los plazos fijados para su resolución.
Tampoco cabe, consecuentemente, declarar improcedente la demanda en
aplicación del artículo 7, inciso 4, del Nuevo Código Procesal
Constitucional11.
8. Y es que se debe tener en cuenta que el procedimiento contencioso
tributario forma una unidad con dos etapas: reclamación y apelación. En
el presente caso, de acuerdo al íter procedimental descrito, al momento
de presentarse la demanda de amparo, el procedimiento administrativo
había excedido los plazos legales establecidos para resolver en las
distintas instancias por reclamación y apelación, así como respecto a la
expedición de la resolución de cumplimiento. Estas resoluciones fueron
corregidas por el TF al detectar vacíos u omisiones en ellas, tal como se
ha detallado en los fundamentos anteriores.
9. En este punto es necesario recordar mi posición respecto a la queja
prevista en el artículo 155 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario y la aplicación del silencio administrativo negativo. En
relación a la queja, ésta no constituye un recurso que el administrado esté
obligado a agotar, pues no se cuestiona una decisión concreta sino una
conducta de la administración. Por su parte, el silencio administrativo
negativo es un mecanismo optativo para el administrado. Su invocación
es exigible para recurrir al proceso contencioso administrativo, mas no
para acudir al amparo. Sostener lo contrario, significaría vaciar de
contenido el artículo 43, inciso 4, del Nuevo Código Procesal
Constitucional12 que establece como una excepción al agotamiento de la
vía previa, el hecho que ésta no se resuelva en los plazos legales fijados
para su resolución. Para un mayor detalle y desarrollo sobre estas figuras
jurídicas, me remito a mi voto singular emitido en el expediente 03525-
2021-PA/TC.
10 Artículo 46, inciso 2 del anterior código
11 Artículos 46, inciso 4 y artículo 5. Inciso 4del anterior código
12 Artículo 46, inciso 4 del anterior código
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10. En cuanto al fondo del asunto, considero que la demanda debe ser
estimada por las razones dadas por el Tribunal Constitucional en la
referida sentencia del expediente 03525-2021-PA/TC13, a la que me
remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:
“A la luz de lo expuesto supra, autorizar legalmente el cobro de
intereses moratorios una vez vencido el plazo legal para resolver un
recurso es violatorio del derecho de petición y del derecho de
propiedad, y resulta cualitativamente confiscatorio, a menos que tal
vencimiento pueda ser atribuido a la responsabilidad del administrado.
En efecto, si en razón de lo previsto por una ley, como resultado de la
interposición de un recurso impugnatorio administrativo, el
administrado se ve perjudicado por el retraso más allá del plazo legal
para resolverlo, y dicho retraso no es su responsabilidad, entonces,
dicha ley viola su derecho de petición; y si dicho perjuicio se manifiesta
bajo la forma del cobro de una deuda tributaria, este deviene en
cualitativamente confiscatorio y, por ende, en violatorio del derecho a
la propiedad”14.
“[…] lo cierto es que, respecto de las deudas tributarias y de los
recursos interpuestos con anterioridad a las reformas de los años 2014
y 2016, el tribunal fiscal ha computado los intereses moratorios incluso
luego de vencido el plazo legal para resolver el recurso de apelación.
Tal proceder es manifiestamente inconstitucional, puesto que, tal como
se ha argumentado, la imposibilidad de aplicar tales intereses luego de
cumplido el plazo legal, no es consecuencia de lo que pueda o no
establecer la ley, sino de las exigencias provenientes directamente del
contenido constitucionalmente protegido de los derechos
fundamentales de petición y de propiedad”15.
“No obstante, es evidente que permitir que se cobren intereses
moratorios hasta que se resuelva en definitiva el procedimiento
tributario, con prescindencia de que se haya superado el plazo legal, se
convierte en un incentivo indebido para no resolver dentro de dicho
plazo y hacerlo más bien en un tiempo exageradamente dilatado, pues
mientras mayor sea la demora, más se incrementará la deuda tributaria.
Es evidente que dicho escenario se encuentra reñido con los valores
constitucionales tributarios y, en particular, con los derechos
fundamentales de petición y de propiedad. El contribuyente en ningún
caso debe verse perjudicado como consecuencia del incumplimiento de
13 Publicada en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023
14 Fundamento 50
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la ley, cuando este es ajeno a su responsabilidad”16.
11. Por tanto, en virtud de las razones arriba expuestas y teniendo en cuenta
el desarrollo del procedimiento contencioso tributario descrito en el
fundamento 3 del presente voto singular, el cobro de intereses moratorios
durante el tiempo en que la administración tributaria excedió el plazo
legal para resolver, sin culpa del administrado, vulnera los derechos de
petición y de propiedad.
Acerca de la capitalización de intereses
12. El Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816
publicado el 21 de abril de 1996, no incluyó la regla de la capitalización
de intereses. Sin embargo, mediante Ley 27038, publicada el 31 de
diciembre de 1998, se incluyó dicha regla en su artículo 7.
13. De acuerdo a dicho artículo, recogido luego en el artículo 33 del Decreto
Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, se estableció:
Los intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año se agregará
al tributo impago, constituyendo la nueva base para el cálculo de los
intereses diarios del año siguiente.
14. Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada por el artículo
3 del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre de 2006.
15. Poco después, la Segunda Disposición Complementaria Final del
Decreto Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció:
[…] para efectos de la aplicación del presente artículo, respecto de las
deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses
capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
16. Por tanto, la vigencia de la capitalización de intereses fue recortada en un
año. Así, la capitalización de intereses de las deudas tributarias solo
estuvo vigente durante siete años (1999-2005).
16 Fundamento 59
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17. Dado que la deuda tributaria de la recurrente corresponde al ejercicio
2003, la capitalización de intereses, prescrita por el artículo 7 de la Ley
27038, le alcanza, y se le aplica hasta el 31 de diciembre de 2005.
18. Tomando en cuenta lo anterior, es necesario evaluar si es posible
extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos —establecida en
el artículo 74 de la Constitución— a los intereses moratorios.
Ciertamente, es problemático hacerlo.
19. La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[dicho
principio] se transgrede cada vez que un tributo excede el límite que
razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el
que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la
propiedad” considerándosele, asimismo, como “uno de los componentes
básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución económica”17.
20. Empero, puede pensarse que dicho principio no resulta aplicable, pues
los intereses moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de tributos,
sino que podría corresponder, más bien, al de sanciones impuestas por el
no cumplimiento oportuno de una obligación tributaria o conceptuarse
como el resarcimiento al Estado por no disponer oportunamente del
dinero procedente del pago de impuestos.
21. En todo caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias o la
compensación o resarcimiento, si lo vemos desde esa perspectiva, pues
el pago de intereses moratorios constituiría una obligación del
contribuyente por no pagar oportunamente su deuda tributaria; deben
respetar el principio de razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de
este Tribunal Constitucional18 y recogido también en el artículo IV,
inciso 1.4 del Título Preliminar del TUO de la Ley 27444, Ley de
Procedimiento Administrativo General.
22. El principio bajo análisis exige que, las decisiones administrativas,
cuando creen obligaciones, establezcan sanciones, califiquen
infracciones o establezcan restricciones a los administrados
17 Cfr. sentencia recaída en el expediente 02727-2002-AA/TC
18 Cfr. sentencias emitidas en los expedientes 02192-2004-AA/TC y 00535-2009-PA/TC,
entre otras
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[…] deben adaptarse a los límites de la facultad atribuida y manteniendo
la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que
deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la
satisfacción de su cometido (Artículo IV, inciso 1.4, del Título Preliminar
de la Ley 27444).
23. Por consiguiente, la aplicación de la regla de capitalización de intereses
transgrede el principio de razonabilidad. La capitalización de intereses es
una forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de una
obligación o de incrementar el monto resultante de la obligación de pago
de intereses en calidad de resarcimiento al Estado por la demora en la
cancelación de la deuda tributaria.
24. Ahora bien, el Código Civil permite restringidamente la capitalización
de intereses. De acuerdo a sus artículos 1249 y 1250, solo pueden
pactarse para el caso de cuentas mercantiles o bancarias, o cuando haya
pasado más de un año de atraso en el pago de los intereses.
25. Es evidente, por tanto, que la aplicación de la capitalización de intereses
debe efectuarse con suma cautela en el ámbito tributario, ya que no deriva
siquiera de un acuerdo de voluntades, como aquel al que se refieren las
normas del Código Civil.
26. Resultaría a todas luces incongruente que el ordenamiento jurídico
restrinja la capitalización de intereses libremente pactada y permita su
aplicación irrestricta en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el
Estado durante solo los siete años antes señalados.
27. Por tanto, esta aplicación de los intereses moratorios resulta
inconstitucional, al transgredir el principio de razonabilidad de las
decisiones administrativas reconocido por la jurisprudencia
constitucional.
28. En consecuencia, la demanda también debe ser estimada en este extremo,
inaplicándose a la recurrente el artículo 7 de la Ley 27038, recogido en
el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código
Tributario, en el extremo que contiene la regla de capitalización de
intereses moratorios y la parte pertinente de la Segunda Disposición
Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, debiendo la Sunat
calcular el interés moratorio aplicable sin tomar en cuenta dichas normas.
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29. Finalmente, cabe imponer a los demandados el pago de los costos
procesales, de conformidad con el artículo 28 del Nuevo Código Procesal
Constitucional.
Por estas consideraciones, mi voto es por:
1. Declarar FUNDADA la demanda.
2. DISPONER que la Sunat efectúe el cálculo de los intereses moratorios sin
aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en
exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la administración
tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados por la
recurrente, y sin aplicación de la regla de capitalización de intereses,
devolviendo el monto cancelado en exceso por la demandante.
3. ORDENAR a la parte demandada el pago de costos procesales, cuya
liquidación se efectuará en ejecución de sentencia.
S.
PACHECO ZERGA