Pleno. Sentencia 171/2024
EXP. N.° 00657-2022-PA/TC
LIMA
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SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 26 días del mes de abril de 2024, los magistrados Morales
Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse y Ochoa Cardich han emitido la
presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga (vicepresidenta), emitió
voto singular, que se agrega. Los magistrados Domínguez Haro,
Monteagudo Valdez y Hernández Chávez, con fecha posterior, votaron a
favor de la sentencia. Los magistrados intervinientes firman digitalmente
en señal de conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por el Banco Internacional
del Perú S.A.A. contra la resolución de fecha 11 de noviembre de 20211,
expedida por la Segunda Sala Constitucional de la Corte Superior de
Justicia de Lima, que declaró improcedente la demanda de amparo de
autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 30 de abril de 20182, el Banco Internacional del Perú S.A.A.
interpone demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de
Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Solicita como
pretensiones que:
- Se inaplique, al caso concreto, el artículo 1 de la Ley 26414, recogido
en el artículo 33 del Código Tributario, así como la parte pertinente de
la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo
981, ambos en cuanto establecen la regla de capitalización de los
intereses moratorios, para los años 1999 a 2005, de las deudas
tributarias por: (i) la Resolución de Determinación 12-003-0012105
por Impuesto a la Renta del 2003; ii) la Resolución de Determinación
012-003-0013211 por Impuesto a la Renta del 2004; (iii) resoluciones
de determinación 012-003-0013199 a 012-003-0013210, por las
1 Foja 997.
2 Foja 323.
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supuestas omisiones relativas a los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta del ejercicio 2004; y, (iv) las resoluciones de multa 012-002-
0011622, 012-002-0012516, y de 012-002-0012504 a 012-002-
0012515, impuestas por la supuesta comisión de infracción del numeral
1 del artículo 178 del Código Tributario, en la declaración del Impuesto
a la Renta de los ejercicios 2003 y 2004, y los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta del 2004, respectivamente;
- Se deje sin efecto el cobro, por parte de la Administración tributaria,
asociado a la capitalización de los intereses moratorios, para los años
2000 a 2005 derivados de la deuda tributaria de las resoluciones de
determinación relativas al Impuesto a la Renta 2003 y 2004, de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta 2004, y las resoluciones de
multa emitidas por la supuesta comisión de la infracción tipificada en
el artículo 178, inciso 1, del Código Tributario, respecto de los
impuestos antes referidos.
- La inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y Tercera
Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 981,
en cuanto a la aplicación de intereses moratorios por la deuda tributaria
relativa a las resoluciones de determinación del Impuesto a la Renta de
los periodos 2003 y 2004; de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
2004 y las resoluciones de multa emitidas por la presunta comisión de
la infracción tipificada por el artículo 178, inciso 1, del Código
Tributario, relacionados con los impuestos antes mencionados,
manteniéndose dicho interés únicamente al periodo de impugnación
dentro del plazo previsto en el Código Tributario.
- Se deje sin efecto el cobro, por parte de la Administración tributaria,
de los intereses moratorios derivados de la deuda tributaria relativa a
los impuestos y multas antes referidos desde el momento en que
transcurrieron los plazos establecidos en los artículos 142 (9 meses) y
150 (12 meses) del Código Tributario; y se ordene la devolución de
los pagos indebidos por concepto de intereses moratorios devengados
fuera del plazo para resolver e intereses capitalizados correspondientes
a las resoluciones de determinación y multa por Impuesto a la Renta de
los ejercicios 2003 y 2004, y por los pagos a cuenta del Impuesto a la
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Renta del 2004.
En líneas generales, la demandante denuncia la afectación de sus derechos
constitucionales a un debido procedimiento sin dilaciones indebidas, a
formular peticiones ante la autoridad competente con respuesta dentro del
plazo legal, y de los principios de proscripción del abuso del derecho, de
no confiscatoriedad y de razonabilidad. Manifiesta que la vulneración de
tales derechos y principios se produjo porque la Administración tributaria
y el Tribunal Fiscal demoraron arbitrariamente en resolver sus recursos de
reclamación y apelación, tiempo en el que se continuó devengando
intereses moratorios; y además porque la aplicación de la regla de
capitalización de intereses moratorios incrementó
desproporcionadamente su deuda tributaria.
Mediante Resolución 1, de fecha 12 de junio del 20183, el Decimoprimer
Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios,
Aduaneros e Indecopi de Lima admite a trámite la demanda e incorporó
al Tribunal Fiscal como parte demandada.
Con fecha 16 de agosto de 20184, la procuradora pública del Ministerio
de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal formula la
excepción de incompetencia, y contesta la demanda solicitando que sea
declarada improcedente y/o infundada. Expresa que, la pretensión del
demandante no resulta de orden constitucional, máxime si no se advierte
de manera clara afectación alguna a los derechos constitucionales
invocados, ni directa ni indirectamente. Acota que el proceso de
inconstitucionalidad vendría a ser la vía igualmente satisfactoria para el
caso de inaplicación de las normas referidas a la aplicación de intereses y
su capitalización. De otro lado, afirma que los intereses moratorios y su
capitalización no vulneran derecho ni principio alguno, pues cumplen una
finalidad constitucionalmente valiosa al integrar y posibilitar el deber
constitucional de contribuir, ya que no sólo se generan para resarcir al
Estado por el incumplimiento del deber constitucional, sino que
constituyen un mecanismo disuasivo del incumplimiento de dicho deber;
3 Foja 435.
4 Foja 474.
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por tanto, su aplicación no resulta arbitraria.
Con fecha 16 de agosto de 20185, la Procuraduría Pública de la Sunat
formula la excepción de falta de agotamiento de la vía previa y contesta
la demanda solicitando que sea declarada improcedente. Aduce que ha
sido interpuesta cuando el Tribunal Fiscal aún no ha emitido
pronunciamiento sobre su recurso de apelación y su deuda tributaria no ha
sido determinada de manera definitiva, por lo que la supuesta afectación
no resulta cierta o de inminente realización, además de que no existe
procedimiento de cobranza coactiva. Agrega que la suspensión de
intereses moratorios debe estar restringida para aquellos contribuyentes
que con diligencia han interpuesto el recurso de queja. Asimismo, señala
que el proceso contencioso-administrativo es la vía ordinaria igualmente
satisfactoria, máxime si no se ha acreditado amenaza inminente ni
necesidad de tutela urgente. Argumenta que la aplicación de intereses
moratorios no vulnera per se derecho constitucional alguno, por el
contrario, cumplen una finalidad constitucionalmente valiosa que justifica
su aplicación en todo supuesto en que se haya incurrido en el
incumplimiento del deber de contribuir, principalmente si tienen una
finalidad compensatoria y no sancionadora. Refiere que, si bien algunas
etapas del procedimiento administrativo-tributario duraron un tiempo
mayor al plazo legal, lo cierto es que dicha duración encuentra una
justificación objetiva y razonable, puesto que no puede equipararse el
plazo legal con el plazo razonable, en la medida en que este último
comprende un lapso de tiempo que obedece a las actuaciones procesales
necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto y al ejercicio de los
derechos de las partes de acuerdo a sus intereses.
Mediante Resolución 4, de fecha 20 de marzo de 20196, el Decimoprimer
Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios,
Aduaneros e Indecopi de Lima, declara infundadas las excepciones
propuestas. Posteriormente, con fecha 4 de agosto de 2020, mediante
Resolución 87, declara improcedente la demanda, por considerar que esta
5 Foja 677.
6 Foja 830.
7 Foja 866.
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fue presentada fuera del plazo de 60 días establecido por el artículo 40 del
Código Procesal Constitucional del 2004, toda vez que las RTF 15068-4-
2013, 08225-1-2017 y 19091-2-2013, fueron notificadas a la parte
demandante el 2 de octubre de 2013, 4 de octubre de 2017 y 4 de febrero
de 2014, respectivamente, mientras que la demanda fue presentada el 30
de abril de 2018.
La Sala superior revisora, mediante Resolución 19, de fecha 11 de
noviembre de 20218, confirma la apelada, por estimar que el proceso
contencioso-administrativo constituye la vía igualmente satisfactoria en la
que se puede brindar tutela adecuada al caso planteado en la demanda.
FUNDAMENTOS
Delimitación del petitorio
1. En líneas generales, la parte recurrente solicita la tutela de sus
derechos a un procedimiento sin dilaciones indebidas, a formular
peticiones ante la autoridad competente con respuesta dentro del
plazo legal y a la proscripción del abuso del derecho, así como de los
principios de no confiscatoriedad de los tributos y de razonabilidad,
que estarían siendo lesionados por la demora arbitraria de las
demandadas en resolver los recursos impugnatorios relativos al
Impuesto a la Renta de los ejercicios 2003 y 2004, a los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004 y las multas
asociadas a los referidos tributos y al referido pago a cuenta, conducta
lesiva que, alega, le estaría generando la aplicación de intereses
moratorios fuera del plazo legal para resolverlos, hecho que
incrementa de manera desproporcionada su deuda tributaria, por el
solo legítimo ejercicio de su derecho a impugnar actos
administrativos.
2. Por tal motivo, solicita la inaplicación del artículo 33 del Código
Tributario y de la Tercera Disposición Complementaria Transitoria
del Decreto Legislativo 981, manteniéndose el interés moratorio
8 Foja 997.
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únicamente por el periodo previsto legalmente para resolver los
recursos de reclamación y apelación, conforme a los artículos 142 (6
meses) y 150 (12 meses) del Código Tributario. Asimismo, solicita
que se deje sin efecto el cobro de intereses moratorios y se le
devuelvan aquellos montos pagados o que se paguen por dicho
concepto, generados fuera del plazo legal para resolver dichos
recursos.
3. Solicita también la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario
y de la Segunda Disposición Complementaria Transitoria del Decreto
Legislativo 981, respecto de la regla de capitalización de intereses
moratorios de la deuda ante referida.
Sobre el precedente en materia tributaria
4. En reciente pronunciamiento emitido por este Tribunal
Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente
03525-2021-PA/TC, publicado en el diario oficial El Peruano el 11
de febrero de 2023, se ha establecido, como precedente
constitucional, las siguientes reglas:
“Regla sustancial: A partir del día siguiente de la publicación de
esta sentencia, incluso en los procedimientos en trámite, la
Administración Tributaria, se encuentra prohibida de aplicar
intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal
para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la
fecha en que haya sido determinada la deuda tributaria y con
prescindencia de la fecha que haya sido interpuesto dicho recurso, a
menos de que pueda probar objetivamente que el motivo del retraso
es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o temeraria del
administrado.
El Poder Judicial, incluso en los procesos en trámite, se encuentra
en la obligación de ejercer control difuso sobre el artículo 33 del
TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo en el
que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido
el plazo legal para resolver un recurso en el proceso administrativo
tributario, y, por consiguiente, debe declarar la nulidad del acto
administrativo que hubiese realizado dicho inconstitucional
cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será válido sólo si la
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administración tributaria acredita objetivamente que el motivo del
retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del
administrado.
Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el
artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses
moratorios luego de vencidos los plazos legales para resolver la
demanda o los recursos impugnatorios en el proceso contencioso
administrativo, a menos de que pueda objetivamente acreditarse que
el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o
temeraria del justiciable.
Regla procesal: En el caso de los recursos de apelación interpuestos
que se encuentran en trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal
para ser resueltos se haya superado, se tiene derecho a esperar la
emisión de una resolución que deberá observar la regla sustancial
de este precedente o a acogerse al silencio administrativo negativo
para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso contencioso
administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un
proceso de amparo.
Toda demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta
cuestionando una resolución administrativa por el inconstitucional
cobro de intereses moratorios o por el retraso en la emisión de una
resolución en la que se presumía que se realizaría dicho
inconstitucional cobro, debe ser declarada improcedente en
aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo. En tal caso, se tiene
30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la
resolución de improcedencia para acudir al proceso contencioso
administrativo, en el que deberá observarse la regla sustancial de
este precedente”.
5. En tal sentido, pretensiones relacionadas con el cuestionamiento de
resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas
tributarias que incluyan intereses moratorios, o que se encuentren
vinculadas al cuestionamiento de la demora en la emisión de una
resolución administrativa en la que se presuma la aplicación de
intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver
dicho recurso, deben ser evaluadas en el proceso contencioso-
administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria al
amparo para el análisis de este tipo de petitorio; esto de conformidad
con el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
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Análisis de la controversia
6. Teniendo en cuenta que las reglas del precedente constitucional antes
citado y la pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso,
corresponde aplicar la regla procesal antes descrita, pues la parte
demandante viene solicitando la inaplicación de los intereses
moratorios devenidos de la deuda tributaria correspondiente al
Impuesto a la Renta de los ejercicios 2003 y 2004, al pago a cuenta
del Impuesto a la Renta de 2004 y las multas asociadas a los referidos
tributos y al referido pago a cuenta. Siendo ello así, corresponde
declarar la improcedencia de la demanda.
7. A mayor abundamiento, de los actuados se ha podido apreciar que
habría transcurrido más de un año entre la fecha de interposición de
los recursos de reclamación y la emisión de las resoluciones de
intendencia 0150140007959, 0150140007952 y 0150140007958, de
fecha 30 de diciembre de 20089. Lo mismo sucedió con los recursos
de apelación, los cuales se interpusieron el 14 de abril de 2009 y se
resolvieron mediante las Resoluciones del tribunal fiscal 15068-4-
2013, del 27 de setiembre de 201310, 08225-1-2017, del 15 de
setiembre de 201711, y 19091-2-2013, del 24 de diciembre de 201312,
habiendo transcurrido en dos de los casos más de 4 años y en otro
caso más de 9 años para la emisión de las decisiones administrativas
finales. Tales hechos deben ser valorados por el juez del proceso
contencioso en su oportunidad.
8. Siendo ello así, corresponde declarar la improcedencia de la demanda
y otorgar a la parte recurrente el plazo de 30 días hábiles contados
desde el día siguiente a la notificación de la presente sentencia, a los
efectos de que, de considerarlo pertinente, acuda al proceso
contencioso-administrativo a solicitar tutela jurisdiccional, por ser
dicha vía procesal la idónea para el análisis de su pretensión referida
9 Fojas 69, 189 y 273.
10 Foja 163.
11 Foja 243.
12 Foja 317.
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al cobro de los intereses moratorios, proceso en el cual se deberá
observar la regla sustancial antes referida, para su resolución
definitiva. Sin perjuicio de ello, cabe señalar que el derecho de la
parte recurrente a esperar la emisión de una resolución que observe la
regla sustancial establecida en el precedente antes aludido, se
encuentra garantizado en su derecho de acción que puede ejercitar
contra la resolución administrativa que se emita, cuando su contenido
no respete los criterios vinculantes establecidos por este Colegiado,
la misma que podrá ser cuestionada a través del proceso contencioso-
administrativo.
9. En cuanto a la pretensión referida a la inaplicación del artículo 33 del
Código Tributario, en lo que se refiere a la capitalización de intereses
moratorios, se debe precisar que también dicha pretensión debe ser
absuelta en sede contencioso-administrativa en virtud de lo dispuesto
por el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional, por ser
la vía igualmente satisfactoria al amparo, oportunidad en la que
corresponderá que el juez contencioso aplicar los criterios
establecidos en la sentencia emitida en el Expediente 04082-2012-
PA/TC (Caso Medina de Baca); más aún cuando, en el presente caso,
no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los
derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela
urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la
gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por la vía
ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo para analizar el
fondo de la controversia.
10. Por último, en cuanto a que se deje sin efecto el cobro realizado por
la Administración tributaria y la devolución de los importes pagados
por conceptos de intereses moratorios generados fuera del plazo legal
para resolver los recursos impugnatorios al interior del procedimiento
contencioso tributario, también corresponde declarar la
improcedencia de la demanda; esto porque, conforme a lo expuesto
precedentemente, de los actuados no se aprecia un pronunciamiento
final que determine el total de la deuda tributaria que le
correspondería asumir a la recurrente; asimismo, no debe perderse de
vista que el proceso contencioso-administrativo constituye la vía
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igualmente satisfactoria en la cual el demandante puede reclamar la
devolución de los montos que indebidamente se le hubieran cobrado
por los intereses moratorios generados fuera de los plazos legales con
los que contaba la Administración tributaria para resolver sus
recursos de reclamación y apelación; más aún cuando, en el presente
caso no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad
de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela
urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la
gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por la vía
ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo para analizar el
fondo de este extremo de la controversia.
11. En cuanto a la pretensión referida a la inaplicación de la
capitalización de intereses moratorios, se debe precisar que también
dicha pretensión debe ser absuelta en sede contencioso-
administrativa, en virtud de lo dispuesto por el artículo 7.2 del Nuevo
Código Procesal Constitucional, por ser la vía igualmente
satisfactoria al amparo, oportunidad en la que corresponderá que el
juez contencioso aplicar los criterios establecidos en la sentencia
emitida en el expediente 04082-2012-PA/TC (Caso Medina de Baca);
más aún cuando, en el presente caso no se ha acreditado la existencia
de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados, ni se ha
demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia
del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría
ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita habilitar el
proceso de amparo para analizar el fondo de la controversia.
12. Por último, y en cuanto al cuestionamiento de las multas impuestas,
cabe señalar que ello no corresponde ser evaluado en el proceso de
amparo, toda vez que requiere estación probatoria lata en la que se
pueda dilucidar si la parte demandante incurrió en las infracciones
imputadas, o no. Por tanto, dicho extremo resulta improcedente, en
aplicación del artículo 7, inciso 2 del Nuevo Código Procesal
Constitucional.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad
que le confiere la Constitución Política del Perú,
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HA RESUELTO
1. Declarar IMPROCEDENTE la demanda.
2. OTORGAR a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles
contados a partir de la fecha de notificación de la presente sentencia
para acudir al proceso contencioso-administrativo, si así lo considera
pertinente, para dilucidar su pretensión de inaplicación de los
intereses moratorios.
Publíquese y notifíquese.
SS.
MORALES SARAVIA
GUTIÉRREZ TICSE
DOMÍNGUEZ HARO
MONTEAGUDO VALDEZ
OCHOA CARDICH
HERNÁNDEZ CHÁVEZ
PONENTE GUTIÉRREZ TICSE
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VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA
PACHECO ZERGA
Con el debido respeto por la posición de mis colegas magistrados, emito
el presente voto singular por las siguientes razones.
1. Considero que el proceso constitucional de amparo es la vía idónea
para brindar una adecuada tutela a los derechos invocados en el caso
de autos, pues lo pretendido en la demanda de amparo –esto es, el no
cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la
administración tributaria excedió los plazos legales para resolver; así
como la no aplicación de la regla de capitalización de intereses– no
podría ser atendido en sede administrativa, ya que, según el Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída en el expediente 03525-2021-
PA/TC, “la administración tributaria, en razón del principio de
legalidad al que se encuentra sometida, a diferencia del Poder
Jurisdiccional, no tiene la competencia para ejercer motu proprio el
control difuso de constitucionalidad de las leyes”13.
2. Por tales motivos, la demandante se encontraba eximida de agotar la
vía previa porque no existe una vía previa que permita a la
administración inaplicar normas legales, conforme al artículo 43,
inciso 3, del Nuevo Código Procesal Constitucional14.
3. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos anteriores, de lo alegado
por las partes y de la documentación que obra en el expediente,
también se debe tener presente lo siguiente:
• El 5 de julio de 2007 y el 5 de diciembre de 2007, la administrada
interpuso recursos de reclamación contra una serie de
resoluciones de determinación y multa, alusivas al Impuesto a la
Renta (IR) de 2003 y 2004, así como a la infracción tipificada en
el artículo 187.1 del Texto Único Ordinario (TUO) del Código
Tributario.
13 Fundamento 66.
14 Artículo 46, inciso 3 del anterior código.
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• Tales recursos fueron declarados infundados mediante las
Resolución de Intendencia (RI) 0150140007959,
0150014007952 y 0150140007958, de 30 de diciembre de
200815; notificadas el 23 de marzo de 2009. Apeladas las tres el
14 de abril de 200916, las impugnaciones fueron resueltas por las
resoluciones del Tribunal Fiscal (RTF) 15068-4-2013, de 27 de
setiembre de 201317, que revocó parcialmente la primera RI,
disponiéndose un nuevo pronunciamiento por parte de la
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria (Sunat); confirmando los demás extremos. Similares
pronunciamientos tuvieron las RTF 08225-1-2017, de 15 de
setiembre de 201718 y 19091-2-201319.
• Nótese que, conforme lo afirma la Sunat en su contestación de la
demanda, aún no se emiten las resoluciones de cumplimiento de
lo ordenado por el TF, por lo que el procedimiento contencioso
tributario, al menos a la fecha de presentación de la demanda, no
había concluido.
4. En síntesis, se advierte que, al momento de la presentación de la
presente demanda de amparo, el procedimiento contencioso tributario
no había concluido, pues estaban pendientes de emitirse las
resoluciones de cumplimiento de lo ordenado por el TF.
5. Así, incluso en el supuesto que se considere, en principio, necesario
el agotamiento de la vía previa, operaría la causal de inexigibilidad
prevista en el artículo 43 inciso 4, del Nuevo Código Procesal
Constitucional, pues la vía previa no se resolvió en los plazos fijados
para su resolución. Tampoco cabe, consecuentemente, declarar
improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 4, del
15 Folios 69 y 189.
16 Según reconoce la Sunat a folio 681.
17 Folio 163.
18 Folio 243.
19 Folio 317.
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Nuevo Código Procesal Constitucional20.
6. Y es que se debe tener en cuenta que el procedimiento contencioso
tributario forma una unidad con dos etapas: reclamación y apelación.
En el presente caso, de acuerdo al íter procedimental descrito, al
momento de presentarse la demanda de amparo, el procedimiento
administrativo había excedido los plazos legales establecidos para
resolver en las distintas instancias por reclamación y apelación, así
como respecto a la expedición de la resolución de cumplimiento.
7. En este punto es necesario recordar mi posición respecto a la queja
prevista en el artículo 155 del TUO del Código Tributario y la
aplicación del silencio administrativo negativo. En relación a la queja,
ésta no constituye un recurso que el administrado esté obligado a
agotar, pues no se cuestiona una decisión concreta sino una conducta
de la administración. Por su parte, el silencio administrativo negativo
es un mecanismo optativo para el administrado. Su invocación es
exigible para recurrir al proceso contencioso administrativo, mas no
para acudir al amparo. Sostener lo contrario, significaría vaciar de
contenido el artículo 43, inciso 4, del Nuevo Código Procesal
Constitucional21 que establece como una excepción al agotamiento de
la vía previa, el hecho que ésta no se resuelva en los plazos legales
fijados para su resolución. Para un mayor detalle y desarrollo sobre
estas figuras jurídicas, me remito a mi voto singular emitido en el
expediente 03525-2021-PA/TC.
8. En cuanto al fondo del asunto, considero que la demanda debe ser
estimada por las razones dadas por el Tribunal Constitucional en la
referida sentencia del expediente 03525-2021-PA/TC22, a la que me
remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:
“A la luz de lo expuesto supra, autorizar legalmente el cobro de
intereses moratorios una vez vencido el plazo legal para resolver un
20 Artículos 46, inciso 4 y artículo 5, inciso 4 del anterior código.
21 Artículo 46, inciso 4 del anterior código.
22 Publicada en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023.
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recurso es violatorio del derecho de petición y del derecho de
propiedad, y resulta cualitativamente confiscatorio, a menos que tal
vencimiento pueda ser atribuido a la responsabilidad del
administrado.
En efecto, si en razón de lo previsto por una ley, como resultado de
la interposición de un recurso impugnatorio administrativo, el
administrado se ve perjudicado por el retraso más allá del plazo
legal para resolverlo, y dicho retraso no es su responsabilidad,
entonces, dicha ley viola su derecho de petición; y si dicho perjuicio
se manifiesta bajo la forma del cobro de una deuda tributaria, este
deviene en cualitativamente confiscatorio y, por ende, en violatorio
del derecho a la propiedad”23.
“[…] lo cierto es que, respecto de las deudas tributarias y de los
recursos interpuestos con anterioridad a las reformas de los años
2014 y 2016, el tribunal fiscal ha computado los intereses
moratorios incluso luego de vencido el plazo legal para resolver el
recurso de apelación. Tal proceder es manifiestamente
inconstitucional, puesto que, tal como se ha argumentado, la
imposibilidad de aplicar tales intereses luego de cumplido el plazo
legal, no es consecuencia de lo que pueda o no establecer la ley, sino
de las exigencias provenientes directamente del contenido
constitucionalmente protegido de los derechos fundamentales de
petición y de propiedad”24.
“No obstante, es evidente que permitir que se cobren intereses
moratorios hasta que se resuelva en definitiva el procedimiento
tributario, con prescindencia de que se haya superado el plazo legal,
se convierte en un incentivo indebido para no resolver dentro de
dicho plazo y hacerlo más bien en un tiempo exageradamente
dilatado, pues mientras mayor sea la demora, más se incrementará
la deuda tributaria. Es evidente que dicho escenario se encuentra
reñido con los valores constitucionales tributarios y, en particular,
con los derechos fundamentales de petición y de propiedad. El
contribuyente en ningún caso debe verse perjudicado como
consecuencia del incumplimiento de la ley, cuando este es ajeno a
su responsabilidad”25.
9. Por tanto, en virtud de las razones arriba expuestas y teniendo el
23 Fundamento 50.
24 Fundamento 52.
25 Fundamento 59.
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cuante el desarrollo del procedimiento contencioso tributario descrito
en el fundamento 3 del presente voto singular, el cobro de intereses
moratorios durante el tiempo en que la administración tributaria
excedió el plazo legal para resolver, sin culpa del administrado,
vulnera los derechos de petición y de propiedad.
Acerca de la capitalización de intereses
10. En el Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816
publicado el 21 de abril de 1996, no se incluyó la regla de la
capitalización de intereses. Sin embargo, mediante Ley 27038,
publicada el 31 de diciembre de 1998, se incluyó dicha regla en su
artículo 7.
11. De acuerdo a dicho artículo, recogido luego en el artículo 33 del
Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, se
estableció:
Los intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año se
agregará al tributo impago, constituyendo la nueva base para el
cálculo de los intereses diarios del año siguiente.
12. Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada por el
artículo 3 del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre
de 2006.
13. Poco después, la Segunda Disposición Complementaria Final del
Decreto Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció:
[…] para efectos de la aplicación del presente artículo, respecto de
las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago incluye a
los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
14. Por tanto, la vigencia de la capitalización de intereses fue recortada
en un año. Así, la capitalización de intereses de las deudas tributarias
solo estuvo vigente durante siete años (1999-2005).
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15. Dado que la deuda tributaria de la recurrente corresponde a los
ejercicios 2003 y 2004, la capitalización de intereses, prescrita por el
artículo 7 de la Ley 27038, le alcanza, y se le aplica hasta el 31 de
diciembre de 2005.
16. Tomando en cuenta lo anterior, es necesario evaluar si es posible
extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos —establecida
en el artículo 74 de la Constitución— a los intereses moratorios.
Ciertamente, es problemático hacerlo.
17. La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[dicho
principio] se transgrede cada vez que un tributo excede el límite que
razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en
el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a
la propiedad” considerándosele, asimismo, como “uno de los
componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución
económica”26.
18. Empero, puede pensarse que dicho principio no resulta aplicable,
pues los intereses moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de
tributos, sino que podría corresponder, más bien, al de sanciones
impuestas por el no cumplimiento oportuno de una obligación
tributaria o conceptuarse como el resarcimiento al Estado por no
disponer oportunamente del dinero procedente del pago de
impuestos.
19. En todo caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias o
la compensación o resarcimiento, si lo vemos desde esa perspectiva,
pues el pago de intereses moratorios constituiría una obligación del
contribuyente por no pagar oportunamente su deuda tributaria; deben
respetar el principio de razonabilidad reconocido en la jurisprudencia
de este Tribunal Constitucional27 y recogido también en el artículo
26 Cfr. sentencia recaída en el expediente 02727-2002-AA/TC.
27 Cfr. sentencias emitidas en los expedientes 02192-2004-AA/TC y 00535-2009-
PA/TC, entre otras.
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IV, inciso 1.4 del Título Preliminar del TUO de la Ley 27444, Ley de
Procedimiento Administrativo General.
20. El principio bajo análisis exige que, las decisiones administrativas,
cuando creen obligaciones, establezcan sanciones, califiquen
infracciones o establezcan restricciones a los administrados
[…] deben adaptarse a los límites de la facultad atribuida y
manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los
fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo
estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido
(Artículo IV, inciso 1.4, del Título Preliminar de la Ley 27444).
21. Por consiguiente, la aplicación de la regla de capitalización de
intereses transgrede el principio de razonabilidad. La capitalización
de intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en el
cumplimiento de una obligación o de incrementar el monto resultante
de la obligación de pago de intereses en calidad de resarcimiento al
Estado por la demora en la cancelación de la deuda tributaria.
22. Ahora bien, el Código Civil permite restringidamente la
capitalización de intereses. De acuerdo a sus artículos 1249 y 1250,
solo pueden pactarse para el caso de cuentas mercantiles o bancarias,
o cuando haya pasado más de un año de atraso en el pago de los
intereses.
23. Es evidente, por tanto, que la aplicación de la capitalización de
intereses debe efectuarse con suma cautela en el ámbito tributario, ya
que no deriva siquiera de un acuerdo de voluntades, como aquel al
que se refieren las normas del Código Civil.
24. Resultaría a todas luces incongruente que el ordenamiento jurídico
restrinja la capitalización de intereses libremente pactada y permita
su aplicación irrestricta en el ámbito tributario, donde fue impuesta
por el Estado durante solo los siete años antes señalados.
25. Por tanto, esta aplicación de los intereses moratorios resulta
inconstitucional, al transgredir el principio de razonabilidad de las
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decisiones administrativas reconocido por la jurisprudencia
constitucional.
26. En consecuencia, la demanda también debe ser estimada en este
extremo, inaplicándose a la recurrente el artículo 7 de la Ley 27038,
recogido en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del
Código Tributario, en el extremo que contiene la regla de
capitalización de intereses moratorios y la parte pertinente de la
Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo
981, debiendo la Sunat calcular el interés moratorio aplicable sin
tomar en cuenta dichas normas.
27. Finalmente, cabe imponer a los demandados el pago de los costos
procesales, de conformidad con el artículo 28 del Nuevo Código
Procesal Constitucional.
Por estas consideraciones, mi voto es por:
1. Declarar FUNDADA la demanda.
2. DISPONER que la Sunat efectúe el cálculo de los intereses
moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios
durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido,
tomó la administración tributaria para resolver los medios
impugnatorios planteados por la recurrente, y sin aplicación de la
regla de capitalización de intereses, devolviendo el monto
cancelado en exceso por la demandante.
3. ORDENAR a la parte demandada el pago de costos procesales, cuya
liquidación se efectuará en ejecución de sentencia.
S.
PACHECO ZERGA