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7712-2020-LIMA
Sumilla: FUNDADO. EN EL PRESENTE CASO, SE ADVIERTE QUE LA SALA SUPERIOR NO HA ANALIZADO E INTERPRETADO LAS NORMAS DE FORMA SISTEMÁTICA, Y ELLO ES NECESARIO PARA EL CASO EN CONCRETO, PUES, CON EL SOLO ANÁLISIS LITERAL QUE REALIZA LA SALA SUPERIOR SE VULNERA TANTO LA NORMA GENERAL DE MAYOR JERARQUÍA, PUES LOS CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES REFIEREN QUE LOS CONTRIBUYENTES ESTARÍAN OBLIGADOS A REALIZAR SU DECLARACIÓN JURADA AL HABER GENERADO O NO INGRESOS.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230220
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 7712-2020 LIMA
Sumilla La sentencia de vista impugnada en casación se encuentra incursa en causal de nulidad, pues la motivación resulta insuficiente al no considerar en su análisis las razones por las cuales las normas administrativas podrían establecer menores obligaciones que las establecidas por el Texto Único Ordenado del Código Tributario, norma general de mayor jerarquía, que regula la obligación del contribuyente de presentar declaración jurada, lo que implica contravención del debido proceso, la tutela jurisdiccional efectiva y la motivación de resoluciones judiciales. Lima, uno de setiembre de dos mil veintidós. LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: VISTA: La causa número siete mil setecientos doce, guion dos mil veinte, Lima; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, el colegiado integrado por los señores Jueces Supremos González Aguilar (Presidente), Rueda Fernández, Bustamante del Castillo, Barra Pineda y Dávila Broncano; luego de verificada la votación con arreglo a ley, emiten la siguiente sentencia: Objeto del recurso de casación Viene a conocimiento de esta Sala Suprema, el recurso de casación interpuesto por la parte demandante, Organismo Supervisor de la Inversión en Infraestructura de Transporte de Uso Público (OSITRAN), mediante escrito presentado el diecinueve de febrero de dos mil veinte (fojas cuatrocientos seis a cuatrocientos veinticuatro del expediente judicial electrónico – EJE), contra la sentencia de vista del veintisiete de enero de dos mil veinte (fojas trescientos noventa a cuatrocientos cuatro del EJE), que confirmó la sentencia apelada del dieciséis de octubre de dos mil diecinueve (fojas doscientos noventa y seis a trescientos doce del EJE), que declaró infundada la demanda en todos sus extremos. Antecedentes del recurso De la demanda La parte demandante, OSITRAN, interpone demanda contencioso administrativa el dieciséis de febrero de dos mil dieciocho (fojas cuarenta y tres a setenta y ocho del EJE), contra el Tribunal Fiscal y la empresa Consorcio Concesión Chancay – Acos S.A. postulando la siguiente pretensión: Pretensión principal: Se declare la nulidad total de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10381-8- 2017, expedida en los Expedientes Nº10229-2016 y Nº 10230-2016 (acumulados) por la Sala Ocho del Tribunal Fiscal, en fecha veinticuatro de noviembre de dos mil diecisiete, mediante la cual se resuelve revocar las Resoluciones de Gerencia General Nº 069-2016-GG- OSITRAN y 070-2016-GG-OSITRAN, del dos de junio de dos mil dieciséis, y dejar sin efecto las Resoluciones de Multa de números 031-2015-GG/OSITRAN a 034-2015-GG/OSITRAN, 038-2015-GG/OSITRAN y 039-2015- GG/OSITRAN. En los fundamentos, señala que OSITRAN, conforme a ley, tiene la potestad exclusiva de dictar, en el ámbito de su competencia, reglamentos autónomos y otras normas referidas a intereses, obligaciones o derechos de las entidades prestadoras; es así que, en uso de su facultad normativa, mediante Resolución de Consejo Directivo Nº 021-2011-CD-OSITRAN y Resolución de Consejo Directivo Nº 057-2011-CD-OSITRAN ha normado las obligaciones referidas al aporte por regulación, estableciendo, entre otras, las obligaciones de presentar declaración jurada por dicho tributo y de pagar el mismo, las cuales constituyen obligaciones distintas e independientes entre sí. Mientras el pago de dicho tributo es una obligación recogida en las Leyes Nº 26917 y N° 27332, la obligación de presentar la declaración jurada por parte de los contribuyentes radica en lo establecido en los artículos 59, 88 y cuadragésima sexta disposición final del Texto Único Ordenado del Código Tributario, norma aplicable de manera supletoria. Por lo tanto, sostiene que la resolución del Tribunal Fiscal debe ser declarada nula porque contraviene las normas reglamentarias. De la sentencia de primera instancia El Juez del Vigésimo Primer Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia contenida en la resolución número diez, del dieciséis de octubre de dos mil diecinueve (fojas doscientos noventa y seis a trescientos doce del EJE) resolvió: Declarar INFUNDADA la demanda interpuesta el ORGANISMO SUPERVISOR DE LA INVERSION EN INFRAESTRUCTURA DE TRANSPORTE DE USO PUBLICO – OSITRAN contra el TRIBUNAL FISCAL representado por el MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS y como litisconsorte pasivo necesario CONSORCIO CONCESION CHANCAY ACOS S.A., sobre acción contenciosa administrativa. De la sentencia de segunda instancia El colegiado de la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de vista contenida en la resolución numero dieciséis, del veintisiete de enero de dos mil veinte (fojas trescientos noventa a cuatrocientos cuatro del EJE), resolvió: CONFIRMAR la sentencia expedida mediante Resolución N° 10 de fecha 16 de octubre de 2019, de fojas 296 del expediente virtual que declaró infundada la demanda. En los seguidos por OSITRAN contra el TRIBUNAL FISCAL y CONSORCIO CONCESIÓN CHANCAY. Del recurso de casación y auto calificatorio Mediante escrito del diecinueve de febrero de dos mil veinte (fojas cuatrocientos seis a cuatrocientos veinticuatro del EJE), OSITRAN interpone recurso de casación, el cual es declarado procedente por la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria, mediante auto calificatorio del tres de setiembre de dos mil veinte, por la siguiente causal1: Infracción de las garantías constitucionales reconocidas en los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución. Alega que la resolución impugnada incurre en un supuesto de motivación deficiente dado que la Sala Superior al pronunciarse sobre los errores de la sentencia del Juzgado expuestos en el recurso de apelación, omite reconocer la existencia de regulación expresa que describe la obligación de presentar declaración jurada del Aporte por Regulación en los casos en que no exista la obligación sustancial de realizar el pago de dicho aporte, tal como se desprende de lo regulado en la Resolución de Consejo Directivo Nº 057-2011-CS- OSITRAN, la cual ha normado la obligación de presentar declaración jurada por dicho tributo y el pago del mismo, que constituyen obligaciones distintas e independientes entre sí. Ositran sostiene además que, al haberse desestimado los agravios presentados en el recurso de apelación, establece que no existe una diferencia entre la obligación del pago del aporte regulado en las leyes Nº 26917 y Nº 27332 y la obligación tributaria de presentar declaración jurada por Aportes de Regulación, establecida en los artículos 59 y 88 y la Cuadragésima Sexta Disposición Final del Código Tributario. Agrega que se desconoce la existencia de dispositivos legales que obligan al contribuyente a la presentación de la Declaración Jurada del Aporte por Regulación dentro del plazo establecido, cuya infracción es sancionada con una multa equivalente a una unidad impositiva tributaria (1 UIT) de acuerdo con la Tabla I de infracciones y sanciones del Código Tributario. Argumenta que la causal alegada tiene incidencia directa en la decisión impugnada, dado que, de haberse efectuado un análisis adecuado de los argumentos del recurso de apelación presentado, la Sala hubiese llegado a la conclusión que las resoluciones de multa impuestas han sido debidamente emitidas, al haberse cometido la infracción del numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario. CONSIDERANDO: Primero: Delimitación del pronunciamiento casatorio 1.1. El recurso de casación es un medio impugnatorio de carácter excepcional, cuya concesión y presupuestos de admisión y procedencia están vinculados a los fines esenciales, que son la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como se puede interpretar de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política del Estado y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 1.2. Respecto a la causal de infracción normativa, según Rafael de Pina: El recurso de casación ha de fundarse en motivos previamente señalados en la ley. Puede interponerse por infracción de ley o por quebrantamiento de forma. Los motivos de casación por infracción de ley se refieren a la violación en el fallo de leyes que debieran aplicarse al caso, a la falta de congruencia de la resolución judicial con las pretensiones deducidas por las partes, a la falta de competencia etc.; los motivos de la casación por quebrantamiento de forma afectan […] a infracciones en el procedimiento.2 1.3. A su vez, corresponde mencionar de manera preliminar que la función nomofiláctica del recurso de casación garantiza que los Tribunales Supremos sean los encargados de salvaguardar el respeto del órgano jurisdiccional al derecho objetivo, evitando así cualquier tipo de afectación a normas jurídicas materiales y procesales, ello conforme se menciona en el artículo 384 del Código Procesal Civil. Segundo: Controversia 2.1. Previo al desarrollo de las causales que fueron declaradas procedentes, es oportuno anotar que la controversia se generó como consecuencia del conflicto consistente en determinar si la empresa Consorcio Concesión Chancay – Acos S.A. se encontraba obligada a realizar la declaración jurada de aporte por regulación de los periodos agosto a noviembre de dos mil catorce, enero y febrero de dos mil quince y, en consecuencia, determinar si corresponde declarar nula la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10381-8-2017, por cuanto resolvió revocar las Resoluciones de Gerencia General Nº 069-2016 GG-OSITRAN y Nº 070-2016-GG-OSITRAN, del dos de junio de dos mil dieciséis, y dejar sin efecto las Resoluciones de Multa de números 031-2015-GG/OSITRAN a 034-2015-GG/ OSITRAN, 038-2015-GG/OSITRAN y 039-2015-GG/ OSITRAN. Tercero: Causal procesal 3.1. Conforme lo detallado, se ha declarado procedente el recurso de casación interpuesto por OSITRAN, por causal de orden procesal. Al respecto, debemos precisar que la infracción procesal se configura cuando en el desarrollo de la causa no se han respetado los derechos procesales de las partes, se han soslayado o alterado actos del procedimiento, la tutela jurisdiccional no ha sido efectiva y/o el órgano judicial deja de motivar sus decisiones o lo hace en forma incoherente, en evidente quebrantamiento de la normatividad vigente y de los principios procesales. 3.2. Asimismo, hay que tener en cuenta que: […]al término infracción —en sentido general— lo podemos asimilar a lo que la doctrina procesal conoce como el error, dentro de él por cierto encontramos al error in iudicando, el error in procedendo y el error in cogitando. Entonces, cuando se denuncia la existencia de una infracción lo que realmente se hace es evidenciar la existencia de un error en la decisión judicial, la cual —como ya dijimos— puede ser de naturaleza sustantiva o procesal […].3 En consecuencia, nos corresponde determinar si existió infracción en la decisión judicial, respecto a las normas procesales que la parte recurrente invocó. Cuarto: Pronunciamiento respecto a la infracción de las garantías constitucionales reconocidas en los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución 4.1. De la revisión del recurso de casación, la parte recurrente alega que la Sala Superior ha realizado una motivación deficiente al desconocer la existencia de regulación expresa que describe la obligación de presentar declaración jurada del aporte por regulación en los casos en que no exista la obligación sustancial de realizar el pago de dicho aporte, tal como se desprende de lo regulado en la Resolución de Consejo Directivo Nº 057-2011-CS-OSITRAN, la cual ha normado la obligación de presentar declaración jurada por dicho tributo y el pago del mismo, que constituyen obligaciones distintas e independientes entre sí. OSITRAN sostiene además que, al haberse desestimado los agravios presentados en el recurso de apelación, establece que no existe una diferencia entre la obligación del pago del aporte regulado en las Leyes Nº 26917 y Nº 27332 y la obligación tributaria de presentar declaración jurada por aportes por regulación, establecida en los artículos 59, 88 y la cuadragésima sexta disposición final del Texto Único Ordenado del Código Tributario. 4.2. Respecto a las causales antes descritas, se debe precisar que el numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Política consagra como principio rector de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso, el cual, conforme a la interpretación que reiteradamente ha sostenido la Corte Interamericana de Derechos Humanos, exige fundamentalmente que todo proceso o procedimiento sea desarrollado de tal forma que su tramitación garantice a las personas involucradas en él las condiciones necesarias para defender adecuadamente y dentro de un plazo razonable los derechos u obligaciones sujetos a consideración. 4.3. Uno de los principales componentes del derecho al debido proceso se encuentra constituido por el denominado derecho a la motivación, consagrado por el numeral 5 del artículo 139 de la Carta Política, por el cual se garantiza a las partes involucradas en la controversia el acceso a una respuesta del juzgador que se encuentre adecuadamente sustentada en argumentos que justifiquen lógica y razonablemente, sobre la base de los hechos acreditados en el proceso y del derecho aplicable al caso, la decisión adoptada, y que, además, resulten congruentes con las pretensiones y alegaciones esgrimidas por aquellas dentro de la controversia. 4.4. Así, este derecho no solo tiene relevancia en el ámbito del interés particular correspondiente a las partes involucradas en la controversia, sino que también juega un papel esencial en la idoneidad del sistema de justicia en su conjunto, pues no debe olvidarse que una razonable motivación de las resoluciones constituye una de las garantías del proceso judicial directamente vinculada con la vigilancia pública de la función jurisdiccional, por la cual se hace posible conocer y controlar las razones que llevaron al juez a decidir una controversia en un determinado sentido; implica, por ello, un elemento limitativo de los supuestos de arbitrariedad. Por esta razón, su vigencia específica en los distintos tipos de procesos ha sido desarrollada por diversas normas de carácter legal, como los artículos 50 (numeral 6), 121 y 122 del Código Procesal Civil, por los que se exige que la decisión del juzgador cuente con una exposición ordenada y precisa de los hechos y el derecho que justifiquen la decisión. 4.5. Sobre el particular, el Tribunal Constitucional ha señalado en reiterada y uniforme jurisprudencia, como es el caso de la Sentencia Nº 3943- 2006-PA/TC, del once de diciembre de dos mil seis, que el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no garantiza una motivación extensa de las alegaciones expresadas por las partes, y que tampoco cualquier error en el que eventualmente incurra una resolución judicial constituye automáticamente la violación del contenido constitucionalmente protegido del derecho a la motivación; sino que basta que las resoluciones judiciales expresen de manera razonada, suficiente y congruente las razones que fundamentan la decisión del juzgador respecto a la materia sometida a su conocimiento, para considerar que la decisión se encuentra adecuadamente motivada. 4.6. Con los alcances legales y jurisprudenciales efectuados, corresponde analizar si la Sala Superior cumplió o no con expresar las razones de hecho y de derecho por las cuales confirmó la sentencia apelada, que declaró infundada la demanda en todos sus extremos, lo cual implica dar respuesta a los argumentos que expone la parte recurrente como omisión por parte de la Sala Superior. 4.7. Para tal efecto, tenemos que la Sala Superior, en torno a la legalidad de la resolución impugnada, señala lo siguiente: NOVENO: El primer agravio señala que el A quo desconoció la existencia de una regulación expresa referida a la obligación de presentar declaración jurada de aporte por regulación en los casos en que no exista la obligación sustancial de realizar el pago de dicho aporte pues consideró que la Resolución del Consejo Directivo N° 021-2011-CD- OSITRAN ha señalado que la declaración jurada solo sirve para acreditar el pago de la referida contribución; sin embargo, se debe resaltar que dicha norma no es la única aplicable al presente caso, puesto que la Resolución de Consejo Directivo N° 057-2011-CD-OSITRAN, ha normado las obligaciones referidas al Aporte por Regulación, estableciéndose, entre otras, la obligación de presentar la declaración jurada por dicho tributo y el pago del mismo, las cuales constituyen obligaciones distintas e independientes entre sí; en tal sentido, la Declaración Jurada del Aporte por Regulación es una obligación formal de índole tributaria establecida tanto en las normas de OSITRÁN como en el Código Tributario. Con relación a lo alegado acerca del desconocimiento del Juez sobre la existencia de una regulación expresa referida a la obligación de presentar declaración jurada de aporte así no haya pago que realizar haciendo alusión a que el Juez solo habría aplicado la Resolución del Consejo Directivo N° 021 -2011-CD-OSITRAN (Reglamento) y no la Resolución de Consejo Directivo N° 057-2011 -CD-OSITRAN (Directiva), se advierte que la sentencia en su considerando Cuarto, numeral 10, literal e) señala que: “e) Se desprende del artículo 6 del acotado Reglamento que LO QUE DEBE ACREDITARSE es el pago del Aporte por Regulación, adjuntando para tal efecto, la Declaración Jurada “Aporte por Regulación” de acuerdo al formato aprobado por la Administración de OSITRAN y copia simple de la Constancia de Presentación de la Declaración Jurada Mensual de determinación y pago del impuesto mensual PDT-IGV-Renta Mensual-, sea en la forma de Programa de Declaración telemática –PDT o el documento que lo reemplace, que se presentan ante la SUNAT”. Lo resaltado, que es agregado, reproduce los literales a) y b) del artículo 6 de la Resolución de Consejo Directivo N° 021-2011-CD-OSITRAN, dispositivos que son idénticos a los numerales 5.1.1 y 5.1.2 del artículo 5.1 de la Resolución de Consejo Directivo N° 057-2011-CD-OSIT RAN, siendo que ambas resoluciones establecen en el mismo sentido que la obligación de presentar declaración está vinculada a la de efectuar el pago, por lo que indirectamente el Aquo también se ha apoyado en esta última resolución, por lo que se desestima el agravio. DÉCIMO: El segundo agravio argumenta que el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha establecido que el pago del Aporte por Regulación es una obligación distinta a la obligación de presentar la declaración jurada y que así lo ha establecido la RTF N° 9247-2-2001, al señalar que las obligaciones sustanciales nacen con la realización de la hipótesis de incidencia prevista en la norma mientras que las formales responden a otras circunstancias, como puede ser la presentación de declaraciones juradas que contengan o no la determinación de la deuda tributaria, por lo que el hecho de estar exonerada del pago de una contribución no exime al contribuyente de la obligación formal de presentar las declaraciones juradas mensuales; al respecto, cabe precisar que la RTF N° 9247-2-2001 resuelve confirmar resoluciones de multa impuestas por la no presentación de declaraciones juradas por contribución al FONAVI e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, señalando que subsiste la obligación de presentar declaración jurada así el contribuyente se encuentre exonerado de los tributos mencionados. No obstante ello, cabe acotar que tal resolución se pronuncia respecto de un tributo que no está regulado por normativa especial como sucede en el presente caso, por lo que en tal contexto podría resultar válida la aplicación del Código Tributario y considerar que las obligaciones en cuestión son independientes entre sí; sin embargo, como se ha demostrado en el presente supuesto, con relación al Aporte por Regulación al OSITRAN, la normativa especial determina una conclusión diferente, por lo que no puede acogerse el agravio. DÉCIMO PRIMERO: El tercer agravio alega que el A Quo no ha desarrollado los fundamentos por los cuales rechaza los argumentos de la demanda que establecen que el pago del Aporte por Regulación es una cuestión distinta a la declaración que debe efectuar la Entidad Prestadora ante la Administración Tributaria por el referido tributo, considerando que el pago es una obligación regulada en las Leyes N° 26917 y N° 27332; en relación a ello, cabe advertir que la sentencia apelada ha establecido en los literales a), d), e), f), g) y h) del numeral 10 de su considerando Cuarto que la normativa tanto tributaria como propia de OSITRAN han dispuesto que al no existir ingresos facturados (hechos) en un período en concreto no existe la obligación de presentar declaración jurada, por lo que no es cierto que el A quo haya rechazado los argumentos de la demandante sin fundamento alguno. Por otro lado, las Leyes N° 27332 y N° 26917, han establecido la obligación de las entidades prestadoras de servicios públicos de contribuir con el “Aporte por Regulación” a favor de los organismos reguladores, señalando el porcentaje máximo de dicho tributo; asimismo les ha otorgado a cada organismo la facultad de regular la forma de recaudar dicho aporte y es en virtud a dicha atribución que OSITRAN emitió las Resoluciones del Consejo Directivo N° 021-2011- CD-OSITRAN y N° 057-2011-CD-OSITRAN, en las que como ya se ha analizado no previó la obligación de presentar la declaración jurada ante la inexistencia de deuda, por lo que se desestima el agravio. FORMA DE PAGO DÉCIMO SEGUNDO: El cuarto agravio alega que la obligación tributaria de presentar declaración jurada por Aportes por Regulación radica en lo establecido en los artículos 59°, 88° y la Cuadragésima Sexta Disposición Final del Código Tributario, puesto que, haciendo una interpretación extensiva de la norma en cuanto al uso de la palabra «podrá» que utiliza el numeral 88.1 del artículo 88° del Código Tributario, da a entender que el legislador vio como conveniente que no sólo se pueda presentar la declaración jurada cuando exista la obligación de pago sino también por otros hechos que deban ser comunicados a la Administración Tributaria respecto a las operaciones de las personas naturales como jurídicas, en tal sentido es evidente que el A Quo realizó una interpretación errónea del numeral 88.1 del artículo 88° del Código Tributario, al vincular la declaración tributaria a la existencia de ingresos facturados que tengan incidencia directa con la base imposible para la determinación de la deuda tributaria. Con relación a lo anterior, es de considerar que el artículo 88.1 del Código Tributario define a la declaración tributaria, señalando que es el documento por medio del cual el contribuyente comunica a la autoridad tributaria la veracidad de cualquier hecho de la forma como ésta lo dispone, y en tal sentido la información brindada podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria, lo que significa que no toda declaración jurada debe vincularse con la determinación y pago de tributos; en tal sentido en nuestro sistema existen dos tipos de declaraciones juradas; en primer lugar, las Declaraciones Determinativas, que son aquellas en las que contribuyente o declarante determina el importe de impuestos a pagar, es decir la deuda tributaria en un periodo determinado y, en segundo lugar, las Declaraciones Informativas, en las que el contribuyente o declarante informa sus operaciones o las de terceros a solicitud de la Administración Tributaria y en las cuales no se determina ninguna deuda. Por tanto, una declaración jurada tributaria conforme al artículo 88.1 del Código Tributario, no debe presentarse solo cuando concurre el pago de una deuda tributaria, puesto que también en algunos casos debe presentarse sin que exista obligación alguna que pagar; en ese sentido, la afirmación del Aquo es inexacta cuando sostiene que el citado artículo dispone que solo cuando existan ingresos debe presentarse declaración jurada. Tal aseveración no refleja el contenido del artículo 88.1 del Código Tributario. No obstante ello, cabe precisar que esa es la regulación de carácter general pues, como se ha visto, en el caso del Aporte por Regulación a favor de OSITRAN la normativa especial plasmada en las Resoluciones del Consejo Directivo N° 021-2011-CD-OSITRAN y N° 057-2011-CD- OSITRAN, determina la obligación de presentar declaraciones juradas siempre y cuando haya un pago que realizar, siendo que solo con posterioridad se estableció la obligación de presentar declaración jurada sin necesidad que haya pago de tributo, en virtud de la Resolución de Consejo Directivo N° 064-2015-CD-OSITRAN, no aplicable al caso por razón de tiempo. DÉCIMO TERCERO: El quinto agravio señala que el último considerando de la sentencia arriba a una conclusión ilógica contradiciendo totalmente la tesis que defiende al indicar que si para el presente caso fuera aplicable el Reglamento de Aporte por Regulación aprobado por la Resolución de Consejo Directivo N° 064-2015-CD/OSITRAN, publicado el 24 de noviembre de 2015, se podría realizar declaraciones juradas aun cuando no exista obligación de pago, siendo que la sentencia anteriormente defendió que conforme al numeral 88.1 del artículo 88° del Código Tributario la declaración tributaria solo puede realizarse cuando hayan ingresos facturados que constituyan la base imponible; al respecto, de acuerdo a lo antes expuesto, se ha establecido que la sentencia apelada realizó una interpretación inexacta del artículo 88.1 del Código Tributario, lo que no implica la aplicación de tal dispositivo al aporte por regulación, el cual tiene una normativa propia; en tal sentido la aludida incongruencia de la impugnada carece de relevancia, por lo que se desestima el agravio. DÉCIMO CUARTO: El sexto agravio alega que en la Resolución materia de impugnación se concluye que no se encuentra acreditada la comisión de la infracción, sin realizar mayor sustento que lo señalado por la parte demandada, omitiendo la existencia de dispositivos legales que obligan a todo contribuyente a la presentación de la Declaración Jurada del Aporte por Regulación dentro del plazo establecido (que no deberá exceder a los tres días hábiles siguientes al día en las que éstas deben efectuar el pago del Impuesto General a las Ventas), previstos en el inciso a) del artículo 6° de la Resolución del Consejo Directivo N° 021-2011-CD-OSITRAN y el artículo 6° de la Resolución de Consejo Directivo N ° 057-2011-CD-OSITRAN, cuya infracción se encuentra sancionada con una multa de conformidad con el artículo 176° del Código Tributario; al respecto, conforme se ha señalado la sentencia ha esbozado sus propios fundamentos para llegar a la decisión a la que ha arribado, por lo que el hecho de que los mismos coincidan de alguna manera con los de la demandada, no le resta su fuerza argumentativa, en tal sentido se desestima el agravio. DÉCIMO QUINTO: El sétimo agravio señala que la resolución impugnada afecta el derecho constitucional al debido proceso, la tutela procesal efectiva en su vertiente del derecho a la motivación de resoluciones delimitado en el supuesto de una motivación aparente, por cuanto el pronunciamiento del A Quo se circunscribe solamente en señalar que carece de sustento legal lo afirmado por OSITRÁN respecto de la obligación de presentar la declaración jurada de Aporte por Regulación en los casos en que no exista la obligación sustancial de realizar el pago de dicho aporte, sin considerar que la presentación de la Declaración Jurada por parte de los contribuyentes se justifica no sólo porque permite identificar al deudor tributario y la base imponible, sino también porque su presentación permite verificar que el administrado haya cancelado el monto que realmente le correspondía pagar, o ante una eventual falta de pago del tributo, determinar que dicha omisión se debió a que el contribuyente no generó ingresos o a que simplemente omitió cumplir con su obligación legal; en relación a ello, este Colegiado se ratifica en los fundamentos vertidos en esta resolución por medio de los cuales ha llegado a establecer meridianamente que conforme a las Resoluciones del Consejo Directivo N° 021-2011-CD- OSITRAN y la N° 057-2011-CD-OSITRAN, normativa emitida por OSITRAN, no existe obligación alguna de presentar una declaración jurada del aporte por regulación cuando no se verifica la obligación del pago del tributo en mención, por lo que se desestima el agravio. 4.8. Se observa que la Sala Superior en sus considerandos noveno, décimo segundo, décimo tercero y décimo quinto, expresa las razones por las que considera que la empresa Consorcio Concesión Chancay – Acos S.A no habría estado obligada a realizar la declaración jurada del aporte por regulación porque no generó ingresos, ello en cumplimiento de las Resoluciones del Consejo Directivo de números 021-2011-CD-OSITRAN y 057-2011-CD-OSITRAN, emitidas por OSITRAN, normas que, en concepto del colegiado superior, regulan la obligación de presentar una declaración jurada del aporte por regulación cuando se verifica la obligación de pago del tributo. No obstante, del análisis de la sentencia de vista, se aprecia que se incurre en motivación deficiente pues no expresa con claridad cómo llega a la conclusión de que las normas administrativas emitidas por el organismo supervisor eximen de la obligación de presentar la declaración tributaria de aporte por regulación. En efecto, la misma Sala Superior argumenta que estas normas no regularían la obligación de la declaración jurada del aporte por regulación, pero tampoco sustenta por qué razón se desvincula de la aplicación de la norma general, en este caso concreto, el Texto Único Ordenado del Código Tributario, norma de mayor jerarquía, privilegiando así obligaciones que se imponen con una norma de inferior jerarquía. Al respecto, la teoría general del derecho ha propuesto tres criterios sucesivos para la determinación de la norma aplicable: la jerarquía (norma de rango superior prima sobre norma de rango inferior), la especialidad (norma especial prima sobre norma general) y la temporalidad (norma posterior prima sobre norma anterior)4; además, en caso no exista regulación respecto a un concepto normativo entre normas tributarias, se debe aplicar en primer lugar el principio de jerarquía normativa. Así está expresa y conceptualmente reconocido en nuestra Constitución Política del Perú: “Artículo 51.- Supremacía de la Constitución La Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior jerarquía, y así sucesivamente. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”. 4.9. En ese contexto, tal como se establece en la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 00002-2021-AI/TC: ii […] las actuaciones de las diferentes administraciones hacen que, en algunos casos se justifiquen que para ciertos sectores o entidades tengan regulaciones particulares. Ahora bien, en casos que esas regulaciones particulares carezcan de determinaciones específicas, se deberá recurrir supletoriamente a la norma general […].5 La Sala Superior tendría que analizar los artículos —referidos a la declaración jurada— 59, 88 (numeral 1), 176 (numeral 1) y la cuadragésima sexta disposición final del Texto Único Ordenado del Código Tributario: Artículo 59º.- DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Por el acto de la determinación de la obligación tributaria: a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributa
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