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9016-2020-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. SE ADVIERTE, QUE SI BIEN ES CIERTO EL ARTÍCULO 157 DEL TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, APROBADO POR DECRETO SUPREMO 133-2013-EF, PRESCRIBE LITERALMENTE QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NO TIENE LEGITIMIDAD PARA OBRAR ACTIVA, AÑADIENDO QUE DE MODO EXCEPCIONAL PODRÁ IMPUGNAR LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL QUE AGOTA LA VÍA ADMINISTRATIVA MEDIANTE EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SIN EMBARGO, NO PUEDE SER INTERPRETADO DE MANERA RESTRICTIVA, SINO POR EL CONTRARIO EN FORMA AMPLIA.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230220
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 9016-2020 LIMA
Sumilla: “[…] es necesaria una lectura sistemática de la Constitución que, acorde con lo citado, permita considerar que el derecho a la contratación no es ilimitado, sino que se encuentra evidentemente condicionado en sus alcances, incluso, no sólo por límites explícitos, sino también implícitos; e) límites explícitos a la contratación, conforme a la norma pertinente, son la licitud como objetivo de todo contrato y el respeto a las normas de orden público. Límites implícitos, en cambio, serían las restricciones del derecho de contratación frente a lo que pueda suponer el alcance de otros derechos fundamentales y la correlativa exigencia de no poder pactarse contra ellos” (Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2670- 2002-AA/TC) Lima, once de octubre del dos mil veintidós. VISTA: La causa número nueve mil dieciséis – dos mil veinte, Lima, con el acompañado respectivo, en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, la Sala Suprema integrada por los señores Jueces Supremos Yaya Zumaeta (presidente), González Aguilar, Rueda Fernández, Bustamante del Castillo, y Dávila Broncano, producida la votación con arreglo a ley, ha emitido la siguiente sentencia: MATERIA DEL RECURSO DE CASACIÓN Se trata del recurso de casación interpuesto por la empresa codemandada, Telefónica del Perú S.A.A., mediante escrito del diecinueve de mayo del dos mil veinte (fojas seiscientos cincuenta a seiscientos setenta y tres del expediente judicial físico), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número cuarenta y cinco, del dos de marzo del dos mil veinte (fojas quinientos ochenta y seis a seiscientos treinta y cinco del expediente judicial físico), que confirma la sentencia de primera instancia, que declaró fundada en parte la demanda. ANTECEDENTES DEL CASO SUB LITIS Sede administrativa La empresa codemandada Telefónica del Perú S.A.A. fue objeto de un procedimiento de fiscalización sobre el impuesto a la renta del ejercicio dos mil uno, en el que se determinó, entre otros, los reparos de: i) gastos por impuestos de terceros asumidos por la contribuyente, y ii) gastos por servicios prestados por terceros transferidos por su vinculada, ambos sustentados en que no se había acreditado la causalidad. A consecuencia de ello, se emitieron las Resoluciones de Determinación Nº 012-003- 0008641 y Nº 084-003-0008660 a Nº 084-003-0008665, por el impuesto a la renta del ejercicio dos mil uno, y las Resoluciones de Multa de números 084-002-0008449, 084- 002-0008467, 084-002-0008469, 084-002-0008470 y 084- 002-0008472. Contra dichos valores, Telefónica del Perú S.A.A. interpone recurso de reclamación (folios diecisiete mil novecientos cincuenta y siete a diecisiete mil ochocientos treinta y nueve del expediente administrativo, tomo XVIII), el cual es declarado fundado en parte con Resolución de Intendencia Nº 0150140006682, de fecha veintiocho de setiembre de dos mil siete (folios veintiún mil doscientos cuarenta y cinco a veintiún mil cuatrocientos cincuenta y uno del expediente administrativo, tomo XXII), pero mantiene los reparos señalados. Estos últimos valores fueron apelados por la empresa en esta oportunidad. Tan es así que el Tribunal Fiscal con Resolución Nº 11549-2-2016, de fecha catorce de diciembre de dos mil dieciséis, resuelve revocar la resolución de Intendencia impugnada en los referidos extremos, entre otros. Sede judicial Mediante escrito presentado el dieciocho de abril del dos mil diecisiete (fojas cincuenta y uno a setenta y seis del expediente judicial físico), la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) interpone demanda contencioso administrativa contra la empresa Telefónica del Perú S.A.A. y el Tribunal Fiscal, y formula las siguientes pretensiones: a) Primera pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549-2-2016, de fecha catorce de diciembre del dos mil dieciséis, que revoca la Resolución de Intendencia Nº 0150140006682/SUNAT, del veintiocho de septiembre del dos mil siete, en los extremos referidos a i) los gastos por impuestos de terceros asumidos por la contribuyente, por los que no acredita causalidad, y ii) los gastos por los impuestos de terceros asumidos por la contribuyente, con incidencia en las Resoluciones de Determinación Nº 084-003-0008641, y Nº 084-003-0008660 a Nº 084-003-0008665 y en las Resoluciones de Multa de números 084-002-0008449, 084-002-0008467, 084-002- 0008469, 084-002-0008470 y 084-002-0008472. b) Pretensión accesoria: Se confirme la validez de la Resolución de Intendencia Nº 0150140006682/SUNAT en los extremos referidos. Los principales argumentos son los siguientes: a) La empresa codemandada Telefónica del Perú S.A.A., suscribió con Telefónica Móviles S.A. de España un Contrato de Transferencia de Capacidad Técnica y de Gestión, cuyo objeto fue la transferencia de capacidad técnica y capacidad de gestión para el más eficiente desarrollo de su objeto social, a cambio de una contraprestación. En la cláusula 7.1 del referido contrato se advierte que Telefónica del Perú S.A.A. pactó con Telefónica Móviles S.A. de España, el denominado gross up clause, es decir, que la empresa peruana asumiría todo tributo que se generara con motivo del contrato, es decir que al precio pactado se le incrementaría el tributo por pagar, con la finalidad de que Telefónica Móviles S.A. de España reciba íntegramente lo acordado sin que le afecte la retención por el impuesto a la renta peruano. Telefónica del Perú S.A.A. dedujo como gasto el monto de gross up clouse (monto pagado por los servicios – 70% + el impuesto a la renta -30%) (monto pagado por los servicios, equivalente a 70%, más el impuesto a la renta, equivalente a 30%). Es decir, asumió el impuesto a la renta que le correspondía a un tercero, impuesto que luego dedujo para su impuesto a la renta del ejercicio dos mil uno, cuando esto no correspondía porque el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta prohíbe deducir el impuesto a la renta que corresponda a un tercero. Si bien Telefónica del Perú S.A.A. pactó asumir los impuestos dentro de los honorarios a pagar al tercero, este acuerdo carece de eficacia frente a la administración tributaria conforme al artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. b) El Tribunal Fiscal le otorga plena eficacia jurídica al contrato respecto de la transmisión de la obligación tributaria pactada en la cláusula 7, y no tuvo en cuenta que el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario establece que carece de eficacia jurídica para la administración el acto por el cual el deudor transmite su obligación tributaria. De igual manera, no tiene en cuenta el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, porque avala la deducción del impuesto a la renta asumido por Telefónica del Perú S.A.A., que corresponde a un tercero, por lo que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549-2-2016 en dicho extremo devendría nula, al haber transgredido los artículos 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. c) Del reparo por gastos diversos transferidos por su vinculada por los que no acredita causalidad respecto de Javier Manzanera correspondiente al impuesto a la renta de quinta categoría, se advierte que mediante el Contrato de Servicios de Dirección celebrado el treinta de enero del año dos mil entre la codemandada y Telefónica del Perú S.A.A., con la intervención de la persona referida, a quien se le denomino “directivo”, las partes acordaron que Telefónica del Perú S.A.A. se obligaba a brindar servicios de dirección y asesoría en gestión de negocios, y para tal efecto asignaba al directivo Javier Manzanera para que realice funciones de gerente general de Telefónica del Perú S.A.A. Como contraprestación por los servicios de dirección, la codemandada Telefónica Móviles S.A.C. se obligaba a reembolsar a Telefónica del Perú S.A.A. las remuneraciones, bonificaciones, asignaciones y demás gastos que esta hubiera pagado al directivo en relación con los servicios materia del contrato y que dichas remuneraciones serían pagadas directa y exclusivamente por aquella al directivo. d) Se advierte que el importe total de las facturas emitidas por Telefónica del Perú S.A.A. en las que se liquidaba la contraprestación a su favor por los servicios de dirección, incluían también un monto equivalente al impuesto a la renta de quinta categoría que Telefónica del Perú S.A.A. habría asumido por cuenta de su directivo. e) Este tipo de contratos de reembolso de gastos son en realidad un traslado de gastos, donde no hay un servicio por el que se perciba renta, sino que una primera empresa traslada sus gastos a una segunda para que esta última los deduzca de su impuesto a la renta. f) Los gastos que Telefónica del Perú S.A.A. traslada a la codemandada Telefónica(sic), en virtud del Contrato de Servicios de Dirección son, entre otros, el gasto por concepto de impuesto a la renta de quinta categoría que corresponde al señor Javier Manzanares que habría asumido Telefónica del Perú S.A.A, lo cual se encontraría prohibido en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 del Texto Único Ordenado del i Código Tributario y por el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que se encuentra prohibida la deducción del impuesto a la renta asumida por la contribuyente que corresponde a un tercero. g) En cuanto al reparo por “gastos por impuestos de terceros asumidos por el contribuyente”, Telefónica no respeta el deber de contribuir, ya que si bien Telefónica del Perú S.A.A. retuvo el impuesto a la renta correspondiente por constituir renta de fuente peruana (tasa del 30%), cuando determinó su impuesto a la renta dedujo como gasto el monto total pagado por los referidos servicios, que incluyó también el concepto de impuesto a la renta retenido, bajo la excusa de encontrarse dentro de los honorarios totales pagados a Telefónica Móviles S.A. España. Esto trae las siguientes consecuencias: i) Telefónica se benefició con la deducción del gasto en la parte que incluye al impuesto a la renta que asumió de Telefónica Móviles S.A. España, impuesto que previamente retuvo y pagó al Estado, y ii) con la deducción del gasto en la parte que incluye al impuesto a la renta, es el Estado quien finalmente asume el impuesto a la renta que pertenece a la empresa no domiciliada Telefónica Móviles S.A. España. h) En el caso del reparo “gastos diversos transferidos por su vinculada por los que no acredita causalidad respecto de Javier Manzanares correspondiente al Impuesto a la Renta de quinta categoría”, también se producen las siguientes consecuencias: i) Telefónica del Peru S.A.A. se benefició con la deducción del gasto en la parte que incluye al impuesto a la renta de quinta categoría, y ii) con la deducción del gasto en la parte que incluye al impuesto a la renta de quinta categoría, es el Estado quien finalmente asume el impuesto a la renta que pertenece al señor Javier Manzanares. i) La Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, en el Expediente Nº 1752- 2015 concluye que gross up o grossing up configura, en el fondo, una asunción implícita del impuesto a la renta por parte de la empresa retenedora (cliente), que no surte efectos en atención a lo glosado en el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. j) De la revisión de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549- 2-2016, el Tribunal Fiscal, en lo que respecta al reparo por “gastos por impuestos de terceros asumidos por el contribuyente», no fundamentó: i) por qué le dio validez al Contrato de Transferencia Técnica y de Gestión, cuando el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario establece que los convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación a un tercero carecen de eficacia jurídica frente a la administración tributaria, ii) por qué considera como gasto deducible el impuesto a la renta asumido por la empresa codemandada Telefónica del Perú S.A.A., cuando el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta establece expresamente que no resulta deducible el impuesto a la renta asumido por el contribuyente y que corresponde a un tercero. Asimismo, en lo que respecta al reparo por “gastos diversos transferidos por su vinculada por los que no acredita causalidad”, no sustentó debidamente: i) por qué le dio validez al Contrato de Servicios de Dirección en la parte que se acordó el reembolso del impuesto a la renta de quinta categoría asumido por Telefónica del Perú S.A.A., y trasladado a la empresa codemandada, que correspondía al señor Javier Manzanares, cuando el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario establece que los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación tributaria a un tercero carecen de eficacia jurídica frente a la administración tributaria; ii) por qué considera como gasto deducible el impuesto a la renta de quinta categoría asumido por Telefónica del Perú S.A.A. y trasladado a la empresa codemandada, que correspondía al señor Javier Manzanares (tercero), cuando el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta establece expresamente que no resulta deducible el impuesto a la renta asumido por el contribuyente y que corresponde a un tercero. Dictamen fiscal La Tercera Fiscalía Provincial Civil de Lima emite Dictamen Fiscal Nº 1096-2017 el diecisiete de octubre del dos mil diecisiete, mediante el cual opina que se declare infundada la demanda. Primera sentencia de primera instancia El Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia del veintitrés de abril del dos mil dieciocho, contenida en la resolución número veinte (fojas doscientos ochenta y ocho a trescientos cinco del expediente judicial físico), declaró fundada la demanda. Sin embargo, esta resolución fue impugnada por el Tribunal Fiscal (fojas trescientos once a trescientos dieciséis del expediente judicial físico) y Telefónica del Perú S.A.A. (fojas trescientos veintidós a trescientos treinta y tres del expediente judicial físico). La Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de Lima, con resolución número veintinueve, de fecha cinco de noviembre de dos mil dieciocho, declara nula la sentencia de primera instancia, al considerar que ha infringido la debida motivación de las resoluciones judiciales y congruencia procesal, por haberse pronunciado por reparos distintos a los contenidos en la pretensión de la demanda. Segunda sentencia de primera instancia El Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia del cuatro de abril del dos mil diecinueve, contenida en la resolución número treinta y siete (fojas cuatrocientos setenta y nueve a quinientos uno del expediente judicial físico), declaró fundada en parte la demanda. En consecuencia, declara la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549-2-2016, y ordena que el Tribunal Fiscal emita nuevo pronunciamiento confirmando la Resolución de Intendencia Nº 0150140006682 en los extremos de los reparos: i) los gastos por impuestos de terceros asumidos por la contribuyente, por los que no acredita causalidad, y ii) los gastos por los impuestos de terceros asumidos por la contribuyente, con incidencia en las Resoluciones de Determinación de números 084-003-0008641, 084-003- 0008662, 084-003-0008664 y 084-003-0008665, y en las Resoluciones de Multa de números 084-002-0008449, 084- 002-0008469, 084-002-0008470 y 084-002-0008472; e infundada la demanda respecto de los valores contenidos en las Resoluciones de Determinación de números 084-003-0008660, 084-003-0008661 y 084-003-0008663, y la Resoluciones de Multa Nº 084-002-0008467. Al respecto, sostiene que: a) De la revisión de los libros, registros contables y estados financieros auditados, se aprecia la existencia de un gasto deducido del impuesto a la renta, denominado “Management free”, que asciende a S/ 10’046,000.00 (diez millones cuarenta y seis mil soles con cero céntimos) por los conceptos de i) honorarios de transferencia de capacidad técnica, la suma de S/ 7’032,000.00 (siete millones treinta y dos mil soles con cero céntimos) y por el impuesto a la renta la suma de S/ 3’014,000.00 (tres millones catorce mil soles con cero céntimos); y el gasto de S/ 39’096,000.00 (treinta y nueve millones noventa y seis mil soles con cero céntimos), conformado por honorario acumulado por gestión ascendente a S/ 27’367,000.00 (veintisiete millones trescientos sesenta y siete mil soles con cero céntimos) y un adicional de S/ 11’729,000.00 (once millones setecientos veintinueve mil soles con cero céntimos) por el mismo impuesto a la renta), originados en virtud del contrato, incluyendo en dichos gastos los montos por el impuesto a la renta, lo cual evidencia que se ha vulnerado el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta1. b) El contrato contiene el gross up o grossing up2, que implica que el sujeto no domiciliado (Telefónica Móviles S.A. de España) no asuma el importe del impuesto a la renta que rige en el Perú, por lo que este importe es asumido por la empresa domiciliada, ahora codemandada, Telefónica Móviles S.A. La diferencia existente entre la contraprestación pactada mediante el contrato y el monto que espera recibir el no domiciliado, evidencia la existencia de un monto adicional, el cual incrementa la base de cálculo del impuesto a la renta y beneficia a la codemandada Telefónica Móviles S.A. con dicho margen adicional, para efectos de su deducción como costo y/o gasto de su impuesto a la renta. c) El gross up resulta una asunción del impuesto a la renta por la empresa Telefónica Móviles S.A., que vulnera la prohibición contenida en el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que pese a que está permitida en el ámbito privado, no surte efectos tributarios ante el Estado, como señala el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario3. Entonces, el reparo efectuado por la administración tributaria a la empresa se encuentra conforme al principio de legalidad, y ha valorado todos los medios probatorios obrantes en el expediente administrativo, estando por ello debidamente motivado. d) La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549-2-2016 no ha considerado en la cláusula del contrato el gross up como una asunción de impuesto para efectos de la deducción del impuesto a la renta señalada en el artículo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta; tampoco ha justificado jurídicamente las razones para inaplicar el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario ni ha analizado las consecuencias tributarias de la cláusula del referido contrato. e) De la cláusula tercera del Contrato de Servicios de Dirección (folios diecinueve mil ochocientos treinta y uno a diecinueve mil ochocientos treinta y cuatro del tomo XX del expediente administrativo), se desprende que las partes pactaron no solo el rembolso por conceptos remunerativos y beneficios sociales de Javier Manzanares, sino también cualquier otro gasto que hubiese sido pagado por Telefónica de Perú S.A.A. que estuviera vinculado con los servicios objeto del contrato. Las facturas emitidas por el reembolso cobrado incluyen también el monto equivalente al impuesto a la renta de quinta categoría que Telefónica Móviles S.A. ha asumido por cuenta de su directivo. El contrato de reembolso de gastos por servicios, en realidad busca un traslado del gasto y no existe un servicio por el cual la empresa perciba una renta o ganancia, y ello está prohibido por el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, por lo cual no pueden ser deducidos como gasto en el impuesto a la renta de quinta categoría, pues corresponde a un tercero, es decir, al señor Javier Manzanares, que asumió Telefónica del Perú S.A.A. Así, resulta que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549-2-2016 ha vulnerado el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, al aceptar la deducción del gasto por concepto de impuesto a la renta de quinta categoría correspondiente al señor Javier Manzanares. Asimismo, ha vulnerado el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. En consecuencia, en este extremo también debe ser declarada nula. f) La SUNAT por mandato del artículo 157 del Texto Único Ordenado del Código Tributario tiene legitimidad para obrar activa para postular su pretensión principal de nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549-2-2016, de fecha catorce de diciembre dos mil dieciséis. En consecuencia, tiene legitimidad para obrar activa para postular su pretensión accesoria, ya que no implica un pronunciamiento de plena jurisdicción como pretensión de reconocimiento individualizado, sino que se pretende la renovación del acto procesal viciado, es decir, de la citada resolución del Tribunal Fiscal, que fija parámetro sobre la resolución de Intendencia. En tal contexto procesal, no se advierte que lo pretendido accesoriamente sea ajeno a esa legitimidad excepcional que el artículo 157 del Texto Único Ordenado del Código Tributario contempla a favor de la administración tributaria. En ese sentido, corresponde desestimar lo pretendido por la codemandada Telefónica Móviles S.A. g) Si bien el artículo 157 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, señala que de modo excepcional la administración tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa, en los casos en que tal resolución incurra en alguna causal de nulidad del artículo 10 de la Ley Nº 27444, este precepto no puede ser interpretado de manera restrictiva, como plantea Telefónica Móviles S.A., sino de una manera amplia que garantice el ejercicio del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva sin limitar su legitimidad para obrar activa. Además, la principal característica del actual proceso contencioso administrativo no es solo la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado, sino el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y las medidas necesarias para su restablecimiento, incluso si no han sido pretendidas en la demanda. h) La pretensión principal de la demanda es la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549-2-2016 por los reparos a i) gastos diversos transferidos por su vinculada, y ii) gasto por impuestos de terceros asumidos por la contribuyente; sin embargo, las resoluciones de determinación de números 0012-003-0008660, 0012-003- 0008661 y 0012-003-0008663, así como la Resolución de Multa Nº 012-002-0008467 están referidas a reparos del impuesto general a las ventas de julio, agosto, noviembre y julio de dos mil uno, por lo que resulta infundada la demanda en este extremo. Sentencia de vista La Séptima Sala en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera expide sentencia de vista el dos de marzo de dos mil veinte, contenida en la resolución número cuarenta y cinco (fojas quinientos ochenta y seis a seiscientos treinta y cinco del expediente judicial físico), en la que por mayoría4 se resuelve CONFIRMAR la sentencia de primera instancia, que declaró fundada en parte la demanda. Al respecto, sostiene que: En cuanto al extremo referido al reparo por concepto de impuesto de terceros asumidos por la contribuyente a) El artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta no precisa lo que debe entenderse por el término “asumido”, pero la Real Academia Española lo define como “hacerse cargo, responsabilizarse de algo, aceptarlo”, acepción que el colegiado considera más acertada para efectos del impuesto a la renta asumido. En ese sentido, también en quien asume el impuesto a la renta de un tercero recaería la prohibición de la deducción del impuesto a la renta asumido a su favor porque este impuesto le pertenece a un tercero. Esta norma es de derecho público e impone una obligación de no hacer que tiene carácter imperativo. La regla de prohibición de deducir el impuesto asumido de un tercero encuentra justificación en el hecho de que cada contribuyente debe soportar la carga tributaria que el Estado le impone, ya que si se admitiera en favor del que asume la deducción del impuesto a la renta asumido, se neutralizaría la asunción y pago del tributo a cargo del tercero con la deducción efectuada, que afecta el deber de contribuir y el principio de igualdad ante la ley. b) En la cláusula séptima del contrato se ha regulado la carga impositiva generada con motivo de la prestación de servicios a ser brindados por la empresa no domiciliada, para que la carga económica tributaria sea de cargo de la empresa demandada (Telefónica Móviles S.A.). En consecuencia, el monto desembolsado por concepto de Impuesto a la Renta no corresponde ser deducido para Telefónica Móviles S.A. porque el único objeto fue la traslación económica del impuesto a la renta a un tercero, que neutraliza el pago del tributo asumido con la deducción pretendida, que carecería de efectos frente a la administración tributaria, de acuerdo al artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. Por lo tanto, una cláusula contractual mediante la cual se designe como sujeto obligado al pago del impuesto a la renta uno distinto al designado por ley para el cumplimiento del pago del impuesto, no resulta eficaz frente a la administración tributaria. c) El Tribunal Fiscal no fundamenta cómo así el solo hecho de que el impuesto que se considere parte del honorario pactado no podría calificar como un impuesto asumido, y se ha determinado que efectivamente Telefónica Móviles S.A. asume el compromiso de hacerse cargo de cualquier tributo que se genere con ocasión de la transacción comercial llevada a cabo con Telefónica Móviles S.A. de España, lo que incluía el impuesto a la renta del sujeto no domiciliado, y corroborados los presupuestos establecidos en el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, no corresponde amparar el agravio formulado en este extremo. d) Sobre el primer agravio sostenido por la demandada Telefónica del Perú S.A.A., el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta resulta plenamente aplicable por cuanto ha quedado comprobado que Telefónica Móviles S.A. asume el impuesto a la renta de Telefónica Móviles S.A. de España, por lo que no correspondía la deducción de dicho importe, pues este convenio efectuado entre las partes carece de eficacia frente a la administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, y no resulta amparable el agravio expresado en este extremo. Asimismo, el a quo, en los fundamentos que van desde el punto 5.1 al punto 5.14 de la sentencia, cumplió con desarrollar los motivos por los cuales considera aplicables tanto el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario como el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que tampoco es amparable este agravio sobre vulneración de la motivación. e) Con relación al segundo agravio sostenido por Telefónica del Perú S.A.A., no es cierto que no se haya tenido en cuenta el precio pactado, esto es, lo que ha sido objeto del contrato no son los componentes del precio pactado, sino que el impuesto que supuestamente fue retenido por el sujeto domiciliado para abonarlo al fisco peruano, en realidad se trató de un impuesto respecto al cual Telefónica Móviles S.A. se debía hacer cargo, pese a que el sujeto obligado a asumir dicha carga tributaria era el sujeto no domiciliado (Telefónica Móviles S.A. de España), como se evidencia de la cláusula séptima del contrato suscrito. Entonces, en virtud de lo dispuesto en el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, la administración tributaria se encontraba facultada para reparar dicho gasto, toda vez que el impuesto asumido que corresponde a un tercero es gasto no deducible para efectos del impuesto a la renta. Asimismo, no hay afectación al derecho a la libertad contractual, pues el reparo solo genera efectos tributarios, que se sobrepone a la voluntad de las partes, respaldada constitucionalmente en el deber de contribuir y en el principio de igualdad ante la ley. Con base en ello, debe desestimarse el agravio. f) Con relación al tercer agravio de Telefónica Móviles S.A., el pacto no implica que la administración tributaria deba aceptar dichos términos sin importar si hay o no una traslación de la carga económica tributaria y por ende identificar si hay o no un impuesto asumido que corresponde a un tercero, lo que efectivamente ha quedado corroborado de la finalidad del convenio, por lo que es aplicable el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, que establece que cualquier convenio mediante el cual se transmite la obligación tributaria carece de eficacia frente a la administración tributaria. g) Sobre el cuarto agravio expuesto por la demandada Telefónica del Perú S.A.A., el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta no señala que solo corresponda la prohibición de deducir el impuesto asumido cuando no forme parte de la retribución pactada entre las partes, sino que la prohibición está enfocada en evitar que se deduzca el impuesto asumido que corresponda a un tercero, lo que a su vez encuentra justificación constitucional en el deber de contribuir y en el principio de igualdad ante la ley. Y en efecto se ha acreditado que Telefónica Móviles S.A. asume el impuesto que le correspondía legalmente soportar a Telefónica Móviles S.A. de España; entonces, no puede ampararse el agravio expresado. h) Con relación al quinto agravio expresado, el reparo efectuado por parte de la administración tributaria se ha efectuado sobre la base del ingreso bruto declarado, y no se ha planteado como punto controvertido la devolución de algún pago en exceso; en todo caso, se deja a salvo su derecho de presentar ante la administración tributaria su solicitud de devolución de cualquier pago en exceso. Tampoco procede amparar el agravio en este extremo. En cuanto al reparo por concepto de gastos diversos de Javier Manzanares transferidos por su vinculada, que no ha acreditado causalidad i) Mediante “Contrato de Servicio de Dirección”, Telefónica del Perú S.A.A. le cedía a Telefónica Móviles S.A. un directivo, a cambio de una contraprestación, consistente en el reembolso de todos los gastos pagados al directivo Javier Manzanares, que incluyen la remuneración, CTS, Essalud e inclusive los impuestos ( a los que se denomina “otros gastos”). De los asientos contables, se aprecia que Telefónica Móviles S.A. dedujo el impuesto a la renta de quinta categoría que correspondía a Javier Manzanares, como se corrobora del detalle de las facturas. Queda en evidencia que Telefónica Móviles S.A asumió el impuesto a la renta de quinta categoría del directivo, pretendiendo deducirlo como gasto, lo cual conforme a las normas ya citadas se encuentra prohibido. j) La libertad contractual se encuentra limitada por el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, en el sentido de que se pretenda transmitir la obligación tributaria, ya que acuerdos como estos no serán válidos ni reconocidos ante la administración tributaria, y resulta válido que ella desconozca en parte los efectos de dicho contrato y rechace la deducción realizada. k) En cuanto a los agravios citados por el Tribunal Fiscal en los puntos a, b, c y d y el agravio 1 citado por Telefónica del Perú S.A.A., se orientan a cuestionar los argumentos de la administración tributaria, en el sentido de que no es Telefónica Móviles S.A. quien asumió el
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