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9421-2020-LIMA
Sumilla: FUNDADO. ESTE TRIBUNAL SUPREMO CONSIDERA APLICABLE EL CRITERIO REFERIDO A VALORAR LA APERTURA DE NUEVAS PARTIDAS ARANCELARIAS, COMO LA ESTABLECIDA POR EL DECRETO SUPREMO Nº 353-84-EFC, QUE ES CONFORME NO SOLO AL ARTÍCULO VIII DEL PROTOCOLO MODIFICATORIO DEL CONVENIO DE COOPERACIÓN ADUANERA PERUANO-COLOMBIANO, SINO TAMBIÉN AL ARTÍCULO IX DEL PROTOCOLO MODIFICATORIO, CUYO FIN ES QUE EL ARANCEL SE FLEXIBILICE PARA QUE RESPONDA A LAS NECESIDADES O REQUERIMIENTOS DE LOS TIEMPOS Y DE LOS TERRITORIOS DONDE SE APLICA.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230220
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 9421-2020 LIMA
MATERIA: NULIDAD DE RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA SUMILLA: Los beneficios en el marco del Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-Colombiano de mil novecientos treinta y ocho y sus modificatorias, se otorgan conforme a los preceptos establecidos en los artículos VIII y IX del mismo Protocolo. Palabras clave: clasificación arancelaria, importación de mercancías, Convenio PECO Lima, tres de noviembre de dos mil veintidós.- LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTA; la causa número nueve mil cuatrocientos veintiuno – dos mil veinte – Lima, en audiencia pública llevada a cabo en la fecha a través de la plataforma virtual Google Hangouts Meet, con la participación de los señores Jueces Supremos Yaya Zumaeta (presidente), González Aguilar, Rueda Fernández, Bustamante del Castillo y Dávila Broncano y luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: 1. Objeto del recurso de casación En el presente proceso sobre nulidad de resolución administrativa, la demandada, Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en adelante, SUNAT), con fecha diez de agosto de dos mil veinte, ha interpuesto el recurso de casación obrante de fojas novecientos a novecientos catorce del expediente principal, contra la sentencia de vista contenida en la resolución número cuarenta y dos, del veintisiete de julio de dos mil veinte, corriente de fojas ochocientos sesenta y uno a ochocientos setenta del mismo expediente, que confirmó la sentencia apelada de primera instancia, expedida mediante resolución número veintinueve, de fecha dieciséis de septiembre de dos mil diecinueve, obrante de fojas seiscientos noventa a setecientos quince de los autos principales, que declaró fundada en parte la demanda, respecto a la pretensión subordinada y, en consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00558-A-2017, que declaró fundado en parte el recurso administrativo de apelación interpuesto por la demandante; nula la Resolución Directoral Nº 1183D1000/2014-00292, que declaró infundado el recurso de reclamación interpuesto contra la Resolución Jefatural de División Nº 118 3D1300/2013- 001203; y, nula la Resolución Jefatural de División Nº 118 3D1300/2013-001203; asimismo, la sentencia de vista revocó la sentencia apelada en cuanto declaró improcedente la demanda respecto de la pretensión accesoria de la subordinada, y, reformándola, declaró fundada la demanda en dicho extremo, ordenando a la administración aduanera la restitución de los pagos efectuados por la demandante por concepto de ad valorem, impuesto general a las ventas e impuesto de promoción municipal, relativos a la rectificación de oficio de las Declaraciones Aduaneras de Mercancías de números 118-2010-10-384310, 118-2010-10-412415 y 118- 2010-10-447450, más los intereses devengados hasta la fecha de devolución efectiva. 2. Causales por las que se ha declarado procedente el recurso de casación Mediante auto calificatorio de fecha diez de noviembre de dos mil veinte, corriente de fojas trescientos treinta y siete a trescientos cuarenta y seis del cuaderno de casación, formado por la entonces Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de esta Corte Suprema de Justicia, se declaró procedente el recurso de casación interpuesto por la demandada, Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, por las siguientes causales: a) Interpretación errónea del artículo 1° y anexo parte b) del Decreto Supremo Nº 353-84-EFC. Sostiene que la sentencia materia de casación interpreta el artículo 1° y el texto de la posición 87.12.01.01 introducida por el anexo b) del Decreto Supremo Nº 353-84-EFC, como una norma que dispone clasificar las trimotos de carga en paquetes desarmados sistema CKD, destinados a empresas ensambladoras autorizadas, en la subpartida arancelaria 87.12.01.01, mientras que la Sunat considera que el Decreto Supremo Nº 353-84-EFC es una norma que efectúa aperturas arancelarias, que no dispone clasificación alguna ya que esa es una labor de carácter técnico que requiere el estudio de las características merceológicamente relevantes de la mercancía y la aplicación de las reglas generales de interpretación de la nomenclatura. Asimismo, señala que la interpretación de la Sala tiene relevante incidencia en lo resuelto, pues sin efectuar un estudio debido de la mercancía, ni aplicar las reglas de interpretación de la nomenclatura arancelaria, determina que las mercancías de controversia han sido clasificadas por el Decreto Supremo Nº 353-84-EFC y corresponde otorgarle los beneficios del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano – Colombiano y de la Ley Nº 27037. Agrega que el artículo 1° del Decreto Supremo Nº 353- 84-EFC, que pone en vigencia las modificaciones del Arancel Común del Convenio Peruano – Colombiano, introduce nuevas aperturas que se recogen en su anexo b), pero de ningún modo establece la clasificación arancelaria de alguna mercancía en particular, pues esa tarea requiere efectuar estudios considerando las modificaciones introducidas. Finalmente, indica que para determinar la clasificación arancelaria de las mercancías, la sentencia solo se remitió al texto de la apertura arancelaria introducida por Decreto Supremo Nº 353-84-EFC y a la alusión de “paquetes desarmados sistema CKD”, interpretando así que cualquier mercancía, en tanto cumpla con venir presentada en paquetes desarmados sistema CKD, debe incluirse en la posición 87.12.01.01, eso a pesar que el texto de tal posición arancelaria no menciona a las “trimotos” ni a ningún otro tipo de vehículo. b) Interpretación errónea de lo dispuesto en el artículo 4° del Decreto Supremo Nº 353-84-EFC. Aduce que la sentencia materia de casación interpreta el artículo 4° del Decreto Supremo Nº 353-84-EFC como una norma que ordena la concesión del beneficio de arancel libre a cualquier paquete CKD, destinado a las empresas ensambladoras autorizadas de la zona PECO, por lo cual no se requiere determinar la clasificación arancelaria de los paquetes desarmados sistema CKD que estas importan; mientras que la Sunat considera que dicho artículo regula el ingreso de las partes y piezas o paquetes CKD hacia la zona de tratamiento del Convenio Peruano – Colombiano utilizando la operación de tránsito aduanero, sin perder la posibilidad de gozar de los beneficios del citado Convenio. Agrega la particularidad de que el beneficio de aplicación territorial restringida viene determinada por el Artículo I del Protocolo, el cual establece su ámbito de aplicación en ambos países, siendo en el caso del Perú, los departamentos de Loreto, San Martín y Ucayali, así como que el artículo 4° no instituye ningún condicionamiento particular ni establece que deba otorgarse el beneficio a toda empresa ensambladora de la zona, como erradamente interpreta la sentencia recurrida; y con base en esa apreciación equivocada, declara que la clasificación arancelaria efectuada por la Administración es contraria a derecho. Asimismo, señala que además del cumplimiento de las condiciones del importador (empresa ensambladora autorizada en la zona del Convenio Peruano – Colombiano, que importa los paquetes CKD a la zona), también debe verificarse que las mercancías se encuentren clasificadas dentro de alguna de las posiciones arancelarias negociadas como libres del pago de tributos Ad Valorem; de no estar dentro de las posiciones arancelarias negociadas, aunque cumpliera las demás condiciones, no corresponde otorgarle los beneficios derivados del Convenio Peruano-Colombiano. c) Inaplicación de lo dispuesto en el Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano – Colombiano en su Artículo VIII y en particular de lo dispuesto en el numeral 3 de dicho artículo. Señala que la sentencia de vista inaplicó las disposiciones del Protocolo Modificatorio del Convenio, que establecen que el Arancel Común del Convenio Peruano – Colombiano se aplique considerando las normas, reglas e instrumentos complementarios provistos por la Nabandina y, particularmente, las notas de la Nomenclatura Arancelaria de Bruselas, y no tomó en cuenta que la clasificación arancelaria efectuada por la Sunat aplicó las disposiciones antes mencionadas y determinó que corresponden ser clasificadas en la posición 87.02.04.00, al contar con la estructura mecánica de un vehículo automóvil, y no en la posición 87.12.01.01. Indica que la mercancía en controversia se denomina comercialmente “trimoto de carga”, la cual consiste en un vehículo de tres ruedas con motor presentado desarmado en sistema CKD, y que examinadas las partidas del capítulo 87 y las notas explicativas, si el vehículo es de tres ruedas y tiene una estructura mecánica de un vehículo automóvil, corresponde ser clasificado en la partida 87.02, como vehículo automóvil. En ese sentido, dado que dicha partida no tiene subposiciones que aludan a partes y piezas o paquetes CKD, dado que su uso es para el transporte de mercancías, le corresponde ser clasificado en el ítem 87.02.04. Asimismo, señala que la posición 87.12.01.01 introducida por el Decreto Supremo Nº 353-84-EFC se inserta dentro de la subposición 87.12.01.00 “Para motociclos y sidecares”; y, haciendo una lectura comprensiva, esta abarca las partes y piezas sueltas y accesorios para motociclos y sidecares. La posición, a nivel ítem 87.12.01.01, incluye por lo tanto a las partes y piezas o paquetes CKD destinados a empresas ensambladoras autorizadas, que son para motociclos o sidecares. Agrega que en el presente caso las trimotos de carga importadas sin ensamblar son vehículos de tres ruedas, que tienen una estructura mecánica que presenta características de los vehículos automóviles, por lo que, según las Reglas y Notas Explicativas, no corresponden ser clasificados con los motociclos (motocicletas) sino con los vehículos automóviles, y aun cuando vengan presentados en paquetes CKD, no les corresponde ser clasificados en el ítem 87.12.01.01, sino en el 87.02.04.00. d) Infracción normativa del numeral 5 del artículo 139° de la Constitución Política. Refiere que la sentencia recurrida presenta una motivación incongruente, pues de los actuados se advierte que el procedimiento seguido por la Administración Aduanera y el Tribunal Fiscal para la determinación de la clasificación arancelaria de la mercancía, se sustentó en normas vigentes y se corroboró las pruebas aportadas, concluyéndose que dicha clasificación se había sustentado en hechos fácticos y jurídicos pertinentes y, sin embargo, la sentencia concluye que la clasificación arancelaria realizada no se ciñe a derecho. Agrega que existe motivación incoherente pues los argumentos propuestos por la accionante se dirigieron a cuestionar la clasificación arancelaria de las mercancías y no plantearon la aplicación del Decreto Supremo Nº 353-84-EFC para negar la necesidad de efectuar la labor de clasificación arancelaria de la mercancía, la cual al ser acogida por la sentencia de segunda instancia significa la desviación del debate procesal planteado en la demanda. Por otro lado, argumentó que la sentencia adolece además de motivación aparente e insuficiente, pues no proporciona un análisis efectivo de las disposiciones del Decreto Supremo Nº 353-84- EFC, a efectos de establecer su exacto sentido, ni evalúa de forma sistemática e integradora las disposiciones originales del Protocolo y del alcance de las modificaciones que introdujo el mencionado Decreto Supremo. Precisa igualmente que la sentencia malinterpreta el criterio expresado en el Informe Nº 009-2008-SUNAT/2B4000, asumiendo que en él se aborda la clasificación arancelaria de mercancías con las características merceológicas de la sujeta a controversia, lo cual no es así. Añade que en el Informe se refiere claramente a paquetes CKD de motocicletas y motocarros que se clasifican junto con las motocicletas, por lo que no hay contradicción en el pronunciamiento de la Administración, ni dichos pronunciamientos confirman el criterio errado asumido por ella. 3. Asunto jurídico en debate En el caso particular, la cuestión jurídica en debate pasa por dos niveles de análisis: primero, verificar si la sentencia de vista ha respetado o no los cánones mínimos de motivación que, como derecho implícito del derecho continente al debido proceso en su expresión formal y sustantiva, debe observarse en todo proceso judicial, lo que importa resolver las pretensiones sobre la base de los hechos acreditados en el trámite del proceso y la aplicación del derecho objetivo que corresponda al caso; y, segundo, y en su caso, establecer si la decisión de la instancia superior de carácter revocatorio en parte, amparando la demanda de autos, ha significado el desconocimiento de la normativa aplicable y los hechos probados en el proceso, respecto de la supuesta infracción normativa del artículo 1°, anexo parte b), y artículo 4° del Decreto Supremo Nº 353-84-EFC; y del artículo VIII, numeral 3, del Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-Colombiano. II. CONSIDERANDO: Referencias principales del proceso judicial PRIMERO.- Para resolver las denuncias planteadas y contextualizar el caso particular, es pertinente iniciar el examen que corresponde a este Tribunal Supremo con el sucinto recuento de las principales actuaciones vinculadas con el desarrollo de la presente causa judicial, tomando en consideración, para comenzar, la defensa esgrimida por la parte recurrente. Así, tenemos: 1.1. Materialización del ejercicio del derecho de acción El diecinueve de mayo de dos mil diecisiete, Motores Latinoamericanos Sociedad Anónima Cerrada (en adelante, Motores Latinoamericanos) acudió al órgano jurisdiccional interponiendo demanda sobre nulidad de resolución administrativa, obrante de fojas cincuenta y tres a noventa y cuatro del expediente principal, subsanada mediante escrito, corriente de fojas ciento dos a ciento tres del mismo expediente. Planteó el siguiente petitorio: como pretensión principal, se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00558-A-2017, en cuanto confirmó la Resolución Directoral Nº 118 3D1000/2014-000292, en el extremo de los artículos segundo, tercero y cuarto de la Resolución Jefatural de División Nº 118 3D1300/2013-001203, por su indebida motivación y omisión en la valoración de los medios probatorios; como pretensión accesoria a la pretensión principal, se ordene al Tribunal Fiscal que emita un nuevo pronunciamiento debidamente motivado, en que se proceda a valorar debidamente la prueba aportada por la accionante, conforme a lo que se resuelva en la sentencia; como pretensión subordinada, que se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00558- A-2017, de la Resolución Directoral Nº 118 3D1000/2014- 000292 y de la Resolución Jefatural de División Nº 118 3D1300/2013-001203, en cuanto confirman los artículos segundo, tercero y cuarto de la Resolución Jefatural de División Nº 118 3D1300/2013-001203, por contravenir el principio de verdad material e impuso de oficio, y porque efectúa una incorrecta interpretación sobre la regla interpretativa 2 a) de la Nomenclatura Arancelaria de Bruselas, y contraviene las notas explicativas de la misma relativas a la posición 87.02; y, como pretensión accesoria a la pretensión subordinada, pide que se ordene a la administración aduanera la restitución de los pagos efectuados y que se efectúen durante el proceso por la compañía por concepto de ad valorem, impuesto general a las ventas e impuesto de promoción municipal – IPM, relativos a la rectificación de oficio de la casilla 7.21, rectificación de las casillas 7.23 y 7.25 de las Declaraciones Aduaneras de Mercancías de números 118- 2010-10-384310, 118-2010-10-412415 y 118-2010-10- 447450, más los intereses devengados hasta la fecha de devolución efectiva. Se sustenta el petitorio argumentando que: a) con respecto a la pretensión principal, la resolución administrativa impugnada es nula porque incurrió en motivación aparente, al no justificar con suficiencia las razones por las cuales el Tribunal Fiscal consideró que las trimotos de carga importadas por la accionante son clasificadas en la partida Nabandina 87.02.04.00, cuando lo correcto era clasificarla en la partida Nabandina 87.12.01.01, habiendo justificado esta posición en la mera reproducción de las notas explicativas de la primera partida mencionada, sin haber realizado algún análisis merceológico de la mercadería importada; b) se aprecia una deficiente justificación externa, dado que no se explica la premisa asociada a que las trimotos de carga importadas en estado CKD tienen marcha atrás y diferencial, que por su estructura mecánica constituirían características de los vehículos automotores y, por lo demás, no se observa que son motocarros y que, por este motivo, quedan excluidos de la partida 87.02.04.00; c) se ha vulnerado el derecho a la valoración de los medios probatorios, pues no se ha tomado en cuenta el informe técnico emitido por el ingeniero Tomás Unger sobre las características de las mercancías importadas —triciclo moto furgón Lifan, en estado CKD—, que sustenta la clasificación arancelaria declarada, siendo que en este punto el Tribunal Fiscal se limita a mencionar que dicha prueba fue presentada por la accionante pero no la analiza ni valora sus conclusiones; d) en cuanto a la pretensión subordinada, sostiene que en las resoluciones administrativas impugnadas se vulneraron el principio de verdad material e impulso de oficio, aplicables al procedimiento contencioso tributario, toda vez que no se solicitó un informe pericial a una entidad especializada a fin de determinar si las trimotos de carga importadas por la accionante debían contar con la partida Nabandina 87.12.01.01 o con la identificada como 87.02.04.00, de manera que el Tribunal Fiscal sustentó su posición e información merceológica de forma insuficiente, como se aprecia cuando apela al Informe Nº 252-2013-SUNAT/3A6300; e) agrega que la autoridad administrativa no tomó en consideración lo decidido en la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 00452-2012-PA/TC, que respalda la posición de la demandante en torno a la obligación que tiene la administración tributaria de requerir un informe técnico a un ente especializado independiente; y f) la posición de las entidades demandadas contravienen las notas explicativas de la Nomenclatura de Bruselas respecto a la posición 87.02, al concluir que a las trimotos de carga les corresponde ser clasificadas en la partida Nabandina 87.02.04.00, cuando en realidad corresponde que se clasifiquen en la 87.12.01.01, y porque efectúan una interpretación incorrecta sobre la regla general interpretativa 2a) de la Nomenclatura Arancelaria del Consejo de Cooperación Aduanera, al concluir a partir de las mismas que las trimotos de carga supuestamente se clasifican en la partida Nabandina 87.02.04.00. 1.2. Formulación del contradictorio (en lo que importa relievar) La demandada Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, a través de su Procurador Público, mediante escrito presentado el cinco de julio de dos mil diecisiete, obrante de fojas ciento sesenta y cinco a ciento ochenta y tres del expediente principal, absuelve la demanda, pretendiendo que esta sea declarada infundada en todos sus extremos. Son fundamentos principales de la absolución los siguientes: a) no se ha incurrido en vicio de nulidad alguno cuando se emitió la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00558- A-2017, pues del contenido de esta resolución se verifica que se ha desarrollado la etapa del análisis merceológico de las mercancías objeto de la presente demanda, que se refiere al análisis de las características, descripción y propiedades de las mismas, siendo que de la evaluación de los documentos presentados por la demandante se ha verificado que la empresa Motores Latinoamericanos importó paquetes CKD “trimotos de carga” correspondientes al modelo LF200ZH-3; b) por lo tanto, en el informe elaborado por el ingeniero Tomás Unger, que fuera presentado como prueba de parte, y en el Informe Nº 252-2013-SUNAT/3A6300, del diecinueve de marzo de dos mil trece, emitido por la División de Arancel Integrado de la Intendencia Nacional de Técnica Aduanera de la SUNAT, se describe a la mercancía como vehículos con cardan o unión universal que presentan caja de cambios y retromarcha o diferencial y marcha atrás, por lo que quedaban claras las características con las que contaban y que fueron determinantes para clasificarlas en la partida Nabandina 87.02.04.00; c) luego, se pasó a la etapa de efectuar la clasificación arancelaria para hallar a la subpartida Nabandina de acuerdo con la normatividad legal correspondiente de la Nomenclatura Nabandina, siendo aplicable lo dispuesto en el Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanero Peruano-Colombiano, en cuyos numerales 2 y 3 del artículo VII se establece que el Arancel Común está elaborado con base en la Nomenclatura Común para los países miembros del Acuerdo de Cartagena (Nabandina), y en su numeral 3 señala que para la interpretación de la Nomenclatura Nabandina y la aplicación del Arancel Común se tomarán en cuenta las diversas notas de la Nomenclatura Arancelaria del Consejo de Cooperación Aduanera (NAB), también conocida como Nabandina; d) así, el Tribunal Fiscal procedió a evaluar la posición de la subpartida Nabandina 87.12.01.01, declarada por la demandante, que comprende a los paquetes desarmados en sistema CKD de los vehículos clasificados en las posiciones 87.09 y 87.11, esto a fin de verificar si por sus características, la mercancía objeto de la demanda, consistente en paquetes CKD de los vehículos comprendidos en la partida 87.09, debe ser clasificada en la subpartida Nabandina 87.02.04.00 por presentar las características de un vehículo de la partida 87.02, o en otra partida del Arancel Común; e) de las notas explicativas del Consejo de Cooperación Aduanera, con relación a las partidas 87.09 y 87.02, dadas las características merceológicas descritas de las mercancías denominadas comercialmente “Trimotos de Carga de Estado CKD”, se trata de un vehículo de tres ruedas que posee en su estructura el sistema de marcha atrás y, al mismo tiempo, un diferencial, por lo que coincide con lo expresado en la nota explicativa excluyente de la partida 87.09; por lo tanto, la mercancía materia de clasificación debe ubicarse en la partida 87.02, pues incluye a los vehículos automóviles de construcción más sencilla que posean en su estructura marcha atrás y diferencial, en concordancia con lo expresado en el segundo párrafo de las notas explicativas de la partida 87.02, y en aplicación de la primera regla general interpretativa de la Nomenclatura de Bruselas; y, f) la mercancía “Trimoto de carga” se presenta desarmada en paquetes CKD, por lo que correspondía aplicar la regla general interpretativa 2a), debido a que la mercancía materia de clasificación presenta las características esenciales del artículo completo o terminado y, en tal sentido, las mercancías se clasifican en la partida 87.02. 1.3. Primera sentencia de primera instancia Mediante resolución número dieciocho, de fecha veintiocho de febrero de dos mil diecinueve, obrante de fojas quinientos treinta a quinientos cuarenta y seis del expediente principal, el Vigésimo Primer Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, emite sentencia de primera instancia declarando fundada la pretensión principal de la demanda y, en consecuencia, nula en parte la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00558-A-2017 del diecinueve de enero de dos mil diecisiete, en el extremo que confirmó la Resolución Directoral Nº 1183D1000/2014- 000292, de fecha veintiocho de marzo de dos mil catorce, en el extremo de los artículos segundo, tercero y cuarto de la Resolución Jefatural de División Nº 118 3D1300/2013- 001203, y ordena al Tribunal Fiscal que cumpla con emitir una nueva resolución; asimismo, el Juzgado declara improcedente la pretensión subordinada. Se funda la decisión judicial exponiéndose principalmente que: i) la accionante no cuestiona el estudio merceológico sino la segunda etapa de clasificación arancelaria propiamente dicha, efectuada en el acto administrativo impugnado; al respecto, el Tribunal Fiscal ha concluido que las características de las “trimotos de carga” que se presentan en sistema CKD y que son utilizadas para transporte de carga, encajan en la clasificación de la partida Nabandina 87.02.04.00; ii) además, el Tribunal Administrativo invoca la nota explicativa de la posición 87.02, y señala que esta clasifica a los vehículos automóviles con motor de cualquier clase para el transporte de personas o de mercancías (incluidos los coches de carrera y los trolebuses), anotando que en el segundo párrafo de esa nota explicativa se inserta a los vehículos ligeros de tres ruedas de construcción más sencilla, tales como los que utilizan motores o ruedas de motocicleta, entre otros, que por su estructura mecánica tienen las características de vehículos propiamente dichos con presencia de una dirección del tipo de automóviles o simultáneamente con marcha y diferencial; iii) sin embargo, dicho órgano administrativo no explica a través de una relación de hechos en concreto si la mercancía de la actora es un vehículo automóvil y de qué clase, si es un vehículo ligero y de qué tipo, pues no contrasta, descarta ni identifica las características de la mercancía de la actora con cada una de las anotadas en la referida nota explicativa; iv) además, el Tribunal Fiscal invoca a las exclusiones de la nota explicativa de la posición 87.02, siendo estas, entre otros, las motocicletas, scooters y demás velocípedos de moto, equipados o carrozados para el transporte, tales como los motociclos de reparto, motocarros, entre otros; si esto es así, entonces, se tiene que no ha explicado a través de una relación de hechos en concreto de qué manera la mercancía de la accionante se diferencia de cada uno de los ítems anotados en dicha exclusión, siendo ello necesario para justificar que la mercancía de la actora no encaja en ninguna de esas exclusiones a que hace mención la nota explicativa de la posición 87.02, y que le corresponde la partida Nabandina 87.02.04.00; v) el Tribunal Fiscal señala expresamente que debe analizar si la mercancía de la parte accionante ingresa o no en la posición 87.09; entonces, correspondía también que exprese a través de una relación concreta y directa cuáles son los hechos relevantes de esa partida que hacen que la mercancía no deba ingresar en la posición 87.09 —teniendo en cuenta que la posición 87.12.01.01 comprende a los paquetes desarmados sistema CKD de vehículos clasificados en las posiciones 87.09 al 87.11—, pues no identifica hechos relevantes ni los contrasta con las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado; vi) conforme con lo expuesto, la resolución dictada por el Tribunal Fiscal solo consigna las normas aplicables al caso en concreto y una conclusión, pero no la desarrolla con hechos relevantes, contrastándola con las normas jurídicas aplicables al caso en específico, que han de servir para justificar el fallo, lo que implica ausencia de justificación externa, trasgrediendo el numeral 6.1 del artículo 6° de la Ley Nº 27444, motivo por el cual la pretensión principal debe ser amparada; vii) sobre las pretensiones subordinadas, para dar trámite a estas debe admitirse y tramitarse la pretensión principal, además de cumplirse con las exigencias previstas en el Código Procesal Civil para tal efecto; en este caso, en un proceso contencioso administrativo la pretensión subordinada puede contener como impugnable la misma actuación administrativa que se anotó en la pretensión principal, debido a que ello no está prohibido de manera expresa, pero debe ser contraria a la señalada en la pretensión principal, ello dentro del contexto del artículo 5° del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584, pues de lo contrario no habría forma de identificar de manera lógica y razonable la contrariedad a que alude la norma procesal indicada; viii) en este caso, analizada las pretensiones principal y subordinada planteadas, se tiene que la actuación administrativa impugnada es la misma o idéntica, y también que lo que busca obtener la actora con la subordinada es lo mismo que con la pretensión principal, que es la nulidad de la misma actuación administrativa, advirtiéndose con ello de manera objetiva que ambas no son contrarias entre sí, como lo exige el numeral 2 del artículo 85° del Código Procesal Civil, para que la subordinada sea acumulable con arreglo a ley; ix) admitir que es posible cuestionar parte de esas causales de nulidad a través de la pretensión subordinada planteando la misma pretensión, cual es la nulidad de la Resolución Nº 00558-A-2017, importaría reproducir la pretensión principal pese a que la normativa busca que la diferencia de las pretensiones sea entre las opciones anotadas en el artículo 5° del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584, de manera que la pretensión subordinada no ha de ser objeto de pronunciamiento en el fondo del asunto en controversia, decisión del Juzgado que se ampara en el numeral 5 del artículo 427° del Código Procesal Civil. 1.4. Primera sentencia de segunda instancia La Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante resolución número veintiséis, del diecinueve de julio de dos mil diecinueve, corriente de fojas seiscientos setenta a seiscientos setenta y ocho del expediente principal, revoca la sentencia apelada de primera instancia en el extremo que declaró fundada la demanda en cuanto a la pretensión principal y su accesoria, y, reformándola, declara infundada la demanda respecto de estas pretensiones; asimismo, declara nula la sentencia solo en el extremo que declaró improcedente la demanda en lo relativo a la pretensión subordinada y su correspondiente accesoria, y dispone el reenvío de los actuados al Juzgado de origen a fin que cumpla con emitir un nuevo pronunciamiento de fondo acerca de estas últimas pretensiones postuladas en la demanda. Constituyen argumentos principales de la decisión superior los siguientes: i) la controversia radica en determinar si la Resolución Nº 00558-A-2017 se encuentra incursa en causal de nulidad, para lo cual se debe establecer si a las trimotos de carga en sistema CKD, importadas mediante las Declaraciones Aduaneras de Mercancías de números 118-2010-10-384310, 118-2010-10-412415 y 118-2010-10-447450, les corresponde o no la partida arancelaria 87.02.04.00, como señala la SUNAT y el Tribunal Fiscal, o la partida 87.12.01.01, como sostiene la demandante; ii) con relación a la supuesta emisión de la resolución administrativa con motivación aparente, en cuanto a la clasificación arancelaria propiamente dicha, el Tribunal Fiscal analizó los artículos 2° y 3° del Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-Colombiano de mil novecientos treinta y ocho , desarrolló los códigos 87.09.00.00, 87.12 y 87.02 del Arancel Común, y finalmente señaló que la posición 87.12.01.01 comprende a los paquetes desarmados en sistema CKD de los vehículos clasificados en las posiciones 87.09 a 87.11 y, por ello, correspondía verificar si por sus características las mercancías materia de análisis son paquetes CKD de los vehículos comprendidos en la posición 87.09, o deben ser clasificados en la partida Nabandina 87.02.04.00, por presentar las características de un vehículo de la partida 87.02, o en otra posición del Arancel Común, concluyendo que por las características de las trimotos de carga que se presentan en sistemas CKD (completamente desarmados) y son utilizados para el transporte de carga, les corresponde la partida Nabandina 87.02.0
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