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20485-2019-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. ESTA SALA SUPREMA ANALIZANDO LOS AUTOS Y LOS FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN DE LA SALA SUPERIOR, CONSIDERA QUE NO EXISTE ASIDERO EN LO PLANTEADO POR LA SUNAT, YA QUE, EN CUANTO A LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO, EL VALOR RESULTANTE DEL AJUSTE POR INFLACIÓN ES EL QUE DEBE ESTAR SUJETO A DEPRECIACIÓN, EL CUAL EXPRESAMENTE EXCLUYE A LA DIFERENCIA DE CAMBIO, LA CUAL DEBERÁ TENER UN TRATAMIENTO DISTINTO, POR APLICACIÓN DEL RÉGIMEN PREVISTO EN EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 797, Y CONSTITUIR UN GASTO DEDUCIBLE.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230220
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 20485-2019 LIMA
SUMILLA: En el presente caso, es correcto lo determinado por las instancias de mérito en el sentido de que debía tenerse en cuenta el tratamiento especial previsto en el Decreto Legislativo Nº 797 —normas de ajuste por inflación desde mil novecientos noventa y seis hasta el dos mil cuatro— para que las diferencias de cambio sean excluidas del costo computable de los activos vinculados, y por ende sean deducibles en un solo ejercicio como gasto. Lima, dieciséis de agosto de dos mil veintidós. LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTOS: La causa número veinte mil cuatrocientos ochenta y cinco guion dos mil diecinueve en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, con la participación de los señores Jueces Supremos González Aguilar (presidente), Rueda Fernández, Bustamante del Castillo, Barra Pineda y Dávila Broncano, luego de verificada la votación de acuerdo a ley, emite la siguiente sentencia: II. OBJETO DEL RECURSO DE CASACIÓN Es de conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación interpuesto por la parte demandante Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT mediante escrito del diecinueve de junio de dos mil diecinueve (foja quinientos cincuenta y siete del cuaderno principal), contra la sentencia de vista del cuatro de marzo de dos mil diecinueve, contenida en la resolución número veintiuno (foja quinientos veintitrés del cuaderno principal), emitida por la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, en el extremo II que confirmó la sentencia apelada, emitida mediante resolución número treinta y tres del seis de agosto de dos mil dieciocho, que declaró infundada en todos sus extremos la demanda del veintitrés de agosto de dos mil diecisiete (foja dieciséis del cuaderno principal). III. ANTECEDENTES. 3.1. Vía administrativa. Mediante carta de presentación Nº 0500111554400-01-SUNAT y los Requerimientos de números 0121050000083, 0122050000267, 0122050000794, 0122050001018; 0122060000063, 0122060000894, 0122060000068, 0122050000788, 0122060000896, 0122060001628, 0122060001258, 012206000009, 0122060000073, 0122060000793, y 0122060001515, la administración tributaria inició a la demandada un Procedimiento de Fiscalización, a fin de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias correspondientes al impuesto a la renta de los ejercicios dos mil tres y dos mil cuatro. Posteriormente, como resultado de la Fiscalización la administración tributaria formuló reparos, asimismo, emitió entre otros, la Resolución de Determinación Nº 012-003- 0010344, girada por el impuesto a la renta del ejercicio dos mil cuatro. La empresa demandada interpuso recurso de reclamación que se resolvió a través de la Resolución de Intendencia Nº 0150140007974, del treinta de diciembre de dos mil ocho, declarándola infundada; al no encontrarse conforme, interpuso recurso de apelación, que se resolvió mediante Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03651-5-2017 del veintiséis de abril de dos mil diecisiete, revocando la Resolución de Intendencia Nº 0150140007974 del treinta de diciembre de dos mil ocho, en lo referido a los reparos a la renta neta imponible del impuesto a la renta del ejercicio dos mil cuatro denominados “Diferencia de cambio originada en mejoras del activo fijo cargado a resultados”, “Comisiones deducidas indebidamente vía declaración jurada” y “Costo de la deuda relacionada directamente con la construcción de un activo calificado deducido indebidamente vía declaración jurada” y las resoluciones de multa vinculadas, confirmando los demás reparos efectuados por la administración tributaria. 3.2. Demanda: Mediante escrito del veintitrés de agosto de dos mil diecisiete, la SUNAT, interpone demanda contencioso administrativa, contra el Tribunal Fiscal y la empresa contribuyente Lima Airport Partners S.R.L. con el petitorio siguiente: Pretensión principal: solicita se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03651-5-2017, del veintiséis de abril de dos mil diecisiete en lo que respecta a los reparos a la renta neta imponible del ejercicio dos mil cuatro denominados (i) “Diferencia de cambio originada en mejoras del activo fijo cargado a resultados”, (ii) “Comisiones deducidas indebidamente vía declaración jurada”, y (iii) “Costo de la deuda relacionada directamente con la construcción de un activo calificado deducido indebidamente vía declaración jurada” y las resoluciones de multa vinculadas. Pretensión accesoria: como consecuencia de la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03651-5-2017, solicita se ordene a dicho colegiado administrativo que emita nueva resolución confirmando la validez de la Resolución de Intendencia Nº 0150140007908 en los referidos extremos. Los fundamentos de hecho de la demanda son los siguientes: – Diferencia de cambio originada en mejoras del activo fijo cargados a resultados: señala que según el anexo 4 a la Resolución de Determinación Nº 012-003-0010344, la administración reparó en el ejercicio dos mil cuatro el importe de S/ 95,505.00 (noventa y cinco mil quinientos cinco con 00/100 soles) al haber deducido la recurrente los gastos por diferencia de cambio de los comprobantes de diario que se encuentran registrados en la Cuenta 676001, al considerar que, al estar relacionada con mejoras a los activos fijos, debieron incrementar su costo y no afectar a resultados directamente, y para tal efecto consigna como sustento legal el artículo 20 y el inciso f del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta. Mediante anexo Nº 12 al Requerimiento Nº 0122060000896 la administración solicitó a la recurrente que sustente documentariamente los comprobantes de diario que originaron la pérdida por diferencia de cambio registrada en la Cuenta Contable 676001. En respuesta, la recurrente señaló que la pérdida por diferencia de cambio se origina con las remodelaciones y mejoras efectuadas en las edificaciones materia de concesión, que no debían formar parte del activo, sino que debían afectar al resultado del ejercicio en que se generaba. En el resultado del requerimiento la administración dejó constancia que la recurrente registró como gasto la pérdida por diferencia de cambio cuyo origen ha sido la contabilización de pasivos asociados con las remodelaciones y mejoras efectuadas en las edificaciones materia de concesión, la cual debía formar parte del costo del activo, por lo que mantuvo la observación de S/ 95,505.00 (noventa y cinco mil quinientos cinco con 00/100 soles). El Tribunal Fiscal señala que si bien la ley del impuesto a la renta establecía la incorporación de tales diferencias de cambio vinculadas a activos al valor de estos últimos, en el caso de contribuyentes obligados a efectuar el ajuste por inflación, como es el caso de la recurrente, al realizar dicho ajuste, estas diferencias deben ser excluidas del valor de los activos, afectando en ese momento, el resultado del ejercicio a fin que no se distorsione el valor del activo, por lo que el reparo formulado por la administración a las pérdidas por diferencia de cambio provenientes de deudas en moneda extranjera relacionadas con activos fijos, no se encuentra arreglado a ley, en consecuencia, procede revocar la apelada en dicho extremo. – Comisiones deducidas indebidamente vía declaración jurada: señala que según el anexo 4 a la Resolución de Determinación Nº 012-003-0010344 la administración formuló un reparo a la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría del ejercicio dos mil cuatro por concepto de comisiones deducidas indebidamente y la declaración jurada por S/ 1´477 241,00 (un millón cuatrocientos setenta y siete mil doscientos cuarenta y uno con 00/100 soles) consignado como sustento legal el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta. Mediante el punto 4 del anexo Nº 01 al requerimiento Nº 0122060000793, la administración solicitó a la recurrente que sustente el tratamiento contable, la base legal y documentación que corresponda, sobre la deducción vía declaración jurada de los conceptos de “intereses de préstamos relacionados a la construcción de activos” de acuerdo al detalle contenido en el anexo Nº 2. Mediante escrito del diecisiete de marzo dos mil cinco, la recurrente señaló que de acuerdo con el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, solamente pueden ser considerados como valor computable aquellos gastos expresamente incluidos en la precitada norma o aquellos que resulten similares, excluyendo los intereses, es decir, formarán parte del valor de los activos los gastos necesarios para poner en condiciones de operatividad y funcionamiento a dichos activos, por lo que concluye que los costos de financiamiento incurridos para la obtención de préstamos no formaran parte del costo de los activos, y que como la norma del impuesto a la renta ha definido expresamente el concepto de “costo tributario” para sus fines, no se puede recurrir a las normas contables a efecto de determinar el valor o costo para efectos tributarios. Indicó que los gastos de financiamiento fueron necesarios para la obtención de préstamos destinados para las obras en el aeropuerto, por lo que cumplen con el principio de causalidad y constituyen gastos deducibles, pero constituyen un concepto distinto al de los costos de adquisición y se encuentra arreglado a ley que se proceda a su deducción a través de la declaración jurada respectiva. Explicó que solicitó un préstamo a Overseas Private Investment Corporation (OPIC) y Kreditanstalt fur Wiederaufbau (KFW), destinado a introducir mejoras en el Aeropuerto Internacional Jorge Chávez, por los cuales se comprometieron a pagar lo siguiente: Commitment Fee, Upfront Fee. Facility Fee, Maintenance Fee, out of pocket expenses, así como los intereses correspondientes, todo lo cual forma parte del servicio de financiamiento. En el punto 4 del Anexo Nº 1 al resultado del Requerimiento Nº 0122060000793, la administración señala que según el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, las comisiones pagadas por la obtención de financiamientos forman parte del costo computable de los bienes del activo fijo, excluyéndose únicamente a los intereses, por tanto, señaló que procedía a formular el reparo a las comisiones por S/ 1 477 241,00 (un millón cuatrocientos setenta y siete mil doscientos cuarenta y uno con 00/100 soles), de acuerdo con el anexo Nº 2 adjunto al resultado del referido requerimiento. Al respecto, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03651-5-2017, dicho órgano señala que en relación a los mismos conceptos observados, respecto de los pagos efectuados por la recurrente a OPIC y KFW, en su correlato en el año dos mil tres, este Tribunal en la Resolución Nº 04090-8-2015, con ocasión del análisis del mismo reparo efectuado por la administración a la recurrente por el ejercicio dos mil tres, dentro de la misma fiscalización que originaron los valores que son materia de análisis en autos, ha señalado que el reparo efectuado por la administración referido a “comisiones deducidas indebidamente vía declaración jurada” no se encontraban arreglados a ley. – Costo de la deuda relacionada directamente con la construcción de un activo calificado deducido indebidamente vía declaración jurada: señala que según el Anexo Nº 4 a la Resolución de Determinación Nº 012-003-0010344 la administración formuló el reparo a la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría del ejercicio dos mil cuatro por concepto de costo de la deuda relacionada directamente con la construcción de un activo calificado deducido de forma indebida vía declaración jurada por S/ 2´011 873,00 (dos millones once mil ochocientos setenta y tres con 00/100 soles); para tal efecto consigna como sustento legal el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta. Mediante el punto 6 del Anexo Nº 1 al Requerimiento Nº 0122060000793, la administración solicitó a la recurrente que explique y sustente por escrito el tratamiento contable de los desembolsos correspondientes a “project cost documents” por el importe de S/. 2´011 873,00 (dos millones once mil ochocientos setenta y tres con 00/100 soles), indicando por qué se contabilizó en la cuenta del activo 346030 “Autorización de Gasto e Inversión AGI” y sustentar con la base legal respectiva el motivo por la cual se dedujo vía declaración jurada dichos desembolsos de acuerdo al detalle contenido en el anexo Nº 4 adjunto al referido requerimiento. En respuesta a lo solicitado la recurrente presentó el escrito del diecisiete de marzo de dos mil cinco, en el que señaló que los “Project cost documents” corresponden a comisiones originadas en la obtención de préstamos provenientes de las empresas OPIC y KFW para la realización de las obras de ampliación y mejoras en el Aeropuerto Jorge Chávez y que de acuerdo al artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, solamente pueden ser considerados como valor computable aquellos gastos expresamente incluidos en la precitada norma o aquellos que resulten similares excluyendo los intereses, es decir, formarán parte del valor de los activos los gastos necesarios para poner en condiciones de operatividad y funcionamiento a dichos activos, por lo que concluye que los costos de financiamiento incurridos para la obtención de préstamos no formarán parte del costo de los activos. Mediante el punto 6 del anexo Nº 01 al resultado del requerimiento Nº 0122060000793, en relación al concepto de “project cost documents”, la administración señaló que de la lectura del artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, se deprende que forman parte del valor de adquisición de bienes, otros conceptos similares que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones para ser usados, excluyendo sólo los intereses, y dado que los gastos observados corresponden a pagos realizados por servicios brindados por asesores legales y consultores externos incurridos en la relación de negociación, suscripción e implementación de contrato de financiamiento, estos resultan perfectamente atribuibles al valor de construcción de los bienes; por lo que concluye mantener el reparo por el importe de S/ 2´ 011 873,00 (dos millones once mil ochocientos setenta y tres con 00/100 soles). En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03651- 5-2017 el citado órgano refiere que en relación al concepto reparado ya se pronunció en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04090-8-2015, en la que levantó el anotado reparo, por lo que corresponde estarse a dicho pronunciamiento. Señala que los extremos de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03651-5-2017, a su criterio, no se encuentran arreglados a derecho pues incurren en causal de nulidad prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley Nº 27444, por los fundamentos que exponen a continuación: Respecto a haberse revocado el reparo denominado “Diferencia de cambio originada en mejoras del activo fijo cargado a resultados”, señala que no están de acuerdo con el criterio del Tribunal Fiscal y menciona que el inciso f del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados con activos fijos existentes o en tránsito u otros i activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Asimismo, el citado inciso establece que la depreciación de los activos así reajustados por diferencia de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente. Por otra parte, conforme a los incisos b y c del artículo 34 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no es de aplicación lo establecido en los incisos c y d del artículo 61 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, al caso de pasivos en moneda extranjera relacionados con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, es decir, se prohíbe la posibilidad de que en este caso la referida diferencia de cambio pueda ser cargada a los resultados. De otro lado, para efectos del ajuste por inflación, el inciso b del artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 797 indica que al valor de las partidas no monetarias del balance general a reexpresarse o actualizarse deberá excluírsele las diferencias de cambio y las revaluaciones comprendidas en dicho valor. En ese contexto, las diferencias de cambio no debieron afectar directamente el resultado como gasto sino afectar el costo del activo para la respectiva depreciación. Con ello, la SUNAT no pretende desconocer la deducción de las diferencias de cambio, sino lo que busca es que su deducción se realice conforme a ley, esto es, en la oportunidad que corresponda. Sostener lo contrario implicaría inaplicar el inciso f del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo cual resulta ilegal y arbitrario. Respecto al reparo denominado “Comisiones deducidas indebidamente vía declaración jurada” y “Costo de la deuda relacionada directamente con la construcción de un activo calificado deducido indebidamente vía declaración jurada”, señala que el Tribunal Fiscal vulnera la norma VIII del título preliminar del Código Tributario, al interpretar extensivamente el segundo párrafo del artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, en lo que respecta al concepto “interés”, por consiguiente, de una correcta interpretación, las comisiones pagadas por la empresa Lima Airport Partners S.R.L. para la obtención de financiamiento (primer reparo) y el costo de financiamiento consistente en pagos en “comisiones” para la realización de las obras de ampliación y mejoras del Aeropuerto Internacional Jorge Chávez (segundo reparo); si deben formar parte del valor computable de producción del activo fijo ya que no califican dentro del concepto de interés. En conclusión, consideran que el extremo impugnado deviene en nulo. Finalmente, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03651-5-2017 incurre en vicios de motivación en la parte impugnada (comisión deducidas indebidamente vía declaración jurada y costo de una deuda relacionada directamente con la construcción de un activo calificado, deducido indebidamente vía declaración jurada), observa en dicho fragmento que el Tribunal Fiscal: (i) no sustentó mínimamente cual fue el método de interpretación utilizado para sostener que el término “interés” contenido en el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, también incluye todos los gastos incurridos en la obtención del financiamiento que generan dichos intereses, máxime si la norma VIII del título preliminar del Código Tributario prohíbe expresamente que vía interpretación no se pueden extender disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley; (ii) se limita a remitirse indebidamente a la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04090-8-2015, sin sustentar en este caso en concreto, por qué los reparos de la SUNAT no se encuentran arreglados a ley. 3.3. Sentencia apelada Esta demanda ha sido declarada infundada en todos sus extremos por el Vigésimo Juzgado Especializado Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante la sentencia del seis de agosto de dos mil dieciocho, señalando principalmente respecto de cada reparo objeto de apelación, en el considerando cuarto lo siguiente: Del reparo por diferencias de cambio originado en mejoras del activo fijo cargados a resultados […] 4.4 Al respecto se tiene que el inciso f) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta- LIR aprobada por Decreto Supremo 054-99-EF, dispone que: […] 4.5 Paralelamente el artículo 1 del Decreto Legislativo 797 “Normas de Ajuste por inflación del Balance General con incidencia tributaria”, establece que: […] 4.6 Como se puede apreciar de la norma citada, cuando exista diferencia de cambio originado por pasivos en moneda extranjera a la fecha del balance general dicha diferencia deberá ser activado, esto es, deberá enviarse directamente al costo de los activos fijos. En tal sentido, la diferencia que resulte del reajuste de la diferencia en cambio se deducirá mediante el sistema de la depreciación de los activos fijos, esto es en cuotas proporcionales al número de años que falten depreciarlos. No obstante como se puede apreciar si bien, como inicio se tiene que mediante la Ley del Impuesto a la renta –LIR, la diferencia en cambio debe ser activada; sin embargo, el legislador promulgó el Decreto Legislativo 797 en la que estableció que los contribuyentes de tercera categoría deberán aplicar las normas de ajuste por inflación del balance general mediante las cuales se determinará la base imponible del Impuesto a la renta y para ello estableció que al valor de las partidas no monetarias del balance general a reexpresarse o actualizarse deberán excluirse las diferencias de cambio. En ese sentido esta judicatura concuerda con lo señalado por el Tribunal Fiscal en la resolución materia de impugnación, cuando señala que de acuerdo a la norma citada, la diferencia de cambio se deben excluir de los costos de los activos fijos para efectos del ajuste por inflación de las partidas no monetarias del balance general con incidencia tributaria, resultando ello necesario a fin de que no se distorsione el resultado con motivo de la aplicación de los factores de ajuste y, efectivamente, y esa manera se obtenga el valor de los activos en términos de moneda constante con poder adquisitivo a la fecha de formulación del balance general. 4.7 Lo señalado guarda congruencia con el Informe de Auditoría Nº 102-2003-EF/41.09.8 de fecha veintidós de agosto 2003 emitida por el Ministerio de Economía y Finanzas, en la que se analiza el tratamiento contable y tributario de las diferencias de cambio en la contabilidad sobre bases históricos y en la contabilidad ajustada por inflación […] 4.8 En ese sentido esta judicatura considera que la demandante Administración Tributaria debió efectuar una interpretación conjunta, tanto del literal f) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta como del artículo 1 del Decreto Legislativo 797, “Normas de Ajuste por inflación del Balance General con incidencia tributaria” y del Informe de Auditoría Nº 102-2003-EF/41.09.8 […] De los reparos por “comisiones deducidas indebidamente vía declaración jurada” y “costo de la deuda relacionada directamente con la construcción de un activo calificado deducido indebidamente vía declaración jurada” […] 4.15 Al respecto se debe señalar que la menciona norma enumera de manera taxativa los conceptos que conforman el costo de adquisición; y en ese sentido, esta judicatura coincide con el razonamiento del Tribunal Fiscal respecto a recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad –NICs, ya que la norma nacional no establece un procedimiento para determinar el valor de producción de los bienes producidos por la propia empresa. En ese orden de ideas, la Norma Internacional de Contabilidad 16 “Propiedades. Planta y Equipo” en sus párrafos 15, 16 y 18 señala […] 4.17 Que, de acuerdo a las normas expuestas se tiene que tanto los gastos por intereses como los relacionados con la obtención de financiamientos deben considerarse como “gastos”. No obstante, el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, ha excluido del costo del activo adquirido de terceros y también de los bienes producidos o fabricados a los “intereses”. […] 4.19 En tal sentido, debe concluirse que las comisiones pagadas por los financiamientos, sin los cuales no se puede obtener éstos, serán considerados como “gastos deducibles”, cumpliendo con lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. […] De la interpretación extensiva cuestionada por la SUNAT […] 4.21 Al respecto corresponde precisar que el Tribunal Fiscal al realizar la labor de interpretación no ha extendido las normas de la LIR a supuestos distintos de los señalados en la ley, pues la interpretación del término “interés” corresponde realizarse en forma sistemática tanto respecto del artículo 41 de la LIR y la NIC 16 según aplicó dicho Tribunal Fiscal, no configurándose ninguna causal de nulidad en tal forma de proceder. […]. 3.4. Sentencia de vista La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, mediante sentencia de vista expedida mediante resolución número veintiuno del cuatro de marzo de dos mil diecinueve, confirmó la sentencia emitida mediante resolución treinta y tres [sic: debe decir: resolución trece] del seis de agosto de dos mil dieciocho, que declaró infundada la demanda en todos sus extremos, sustentando esencialmente lo siguiente Respecto el reparo referido a la diferencia de cambio originada en mejoras del activo fijo cargados a resultados. DÉCIMO SEGUNDO: Del Anexo Nº 04 de la Resolución de Determinación Nº 012-003-0010344 […] se desprende que si bien la empresa fiscalizada sostuvo que en virtud al Convenio de Estabilidad Jurídica celebrado con el Estado peruano con fecha 02 de febrero de 2001 – como parte del régimen estabilizado – les resultaban aplicables las normas de ajuste por inflación establecidas mediante Decreto Legislativo Nº 797 […], sin embargo la Administración Tributaria reparó la cuenta de gastos que registró la pérdida por diferencia de cambio cuyo origen había sido la contabilización de los pasivos asociados con las remodelaciones y mejoras efectuadas en las edificaciones materia de concesión por parte del Estado Peruano, al considerar que tales diferencias de cambio vinculadas a las mejoras del activo fijo debió incrementar el costo del bien y no ser cargadas directamente a la cuenta de resultados en virtud de lo establecido en el inciso f) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, con lo cual la controversia respecto este punto gira en determinar si las pérdidas generadas por diferencias de cambio vinculadas a pasivos asociados con remodelaciones y mejoras del activo fijo debieron ser cargadas a resultados, considerándose gasto del ejercicio, que es la posición de la empresa y el Tribunal Fiscal; o debían activarse, esto es, incrementar el valor del activo para ser deducidos en el término de vida útil del bien vía depreciación, que es el criterio de la Administración Tributaria. DÉCIMO TERCERO: El inciso f) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta que regula el tratamiento tributario de las diferencias de cambio generados por operaciones en moneda extranjera para efectos de la determinación del Impuesto a la renta, establecía (hoy derogado):[…]. Por su parte el artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 797, “Normas de Ajuste por Inflación de Balance General con Incidencia Tributaria”, establecía […]. De la lectura de ambas normas se advierte que si bien la Ley del Impuesto a la Renta establece las disposiciones generales para todos los contribuyentes que se encuentren comprendidos en el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, posteriormente se establece un régimen especial aplicable a determinados contribuyentes, generadores de rentas de tercera categoría a fin de que apliquen las normas de ajuste por inflación al Balance General, sobre el cual se determinará la base imponible de dicho impuesto, cuyo procedimiento de ajuste implica que se excluyan las diferencias de cambio y las revaluaciones que puedan estar comprendidas en el valor de las partidas no monetarias del balance general a reexpresarse o ajustarse. […] DÉCIMO QUINTO: En tal sentido, si bien el inciso f) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta establecía que las diferencias de cambio debían afectar al valor del costo del activo, se tiene que en el presente caso a la empresa demandada le resultaba aplicable el régimen especial establecido mediante Decreto Legislativo Nº 797, el cual dispone que para efectos de la reexpresión del Balance General por ajuste por inflación, correspondía excluir las diferencias de cambio, las cuales no podrían volverse a incorporar para forma parte del valor del activo y ser deducidas vía depreciación como pretende la demandante, ya que ello distorsionaría el valor del activo, lo cual contravendría el objetivo del Decreto Legislativo Nº 797, que es que el Balance General quede reexpresado por el ajuste por inflación y sobre dicha base hacer incidir la determinación del Impuesto al a renta, lo que resulta concordante con el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, que estatuye como uno de los supuestos que sirven base de cálculo para efectuar la depreciación, el valor que resulte del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. Sin embargo, la pérdida por diferencia de cambio – que excluida en aplicación de las normas que regulan el proceso de ajuste por inflación establecido en el Decreto Legislativo Nº 797 – no puede dejar de ser reconocida en tanto comporta un resultado negativo para el contribuyente afectando su capacidad contributiva, por lo que procede que sea cargada a los resultados del ejercicio en que se procede a su exclusión en virtud de lo establecido en el artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 797. Cabe indicar que similar tratamiento ha sido precisado por el Ministerio de Economía y Finanzas en su Informe de Auditoría Nº 102-2003-EF/41.09.8 de fecha 22 de agosto de 2003 […]. En tal sentido, no tiene asidero el primer fundamento del agravio alegado por la demandante en relación a la que la sentencia apelada inaplica el inciso f) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, al haber confirmado el reparo revocado por el Tribunal Fiscal denominado “Diferencia de cambio originada en mejoras del activo fijo cargados a resultados”, toda vez que la inaplicación del tratamiento tributario establecido en dicha norma para el resultado obtenido por diferencia de cambio no deviene de una acción antojadiza que resulte arbitraria, sino que encuentra justificación en lo normado por otra norma legal (artículo 1 del Decreto Legislativo 797) que regula una situación especial (periodo inflacionario), estableciendo un régimen particular que le resultaba aplicable al administrado; por lo que no es posible amparar el agravio fundamentando en dicho extremo. […]. VIGÉSIMO PRIMERO: Habiéndose determinado que ni los gastos por intereses ni los demás gastos de financiamiento corresponden que formen parte del valor del activo, en virtud de lo establecido en el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta, corresponden que sean tratados gastos deducibles en aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que estuvo vigente al 2001, que señalaba en su primer párrafo que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley; no siendo materia de controversia la causalidad de los mismos, correspondía que tanto las erogaciones correspondientes a los intereses, comisiones y honorarios incurridos por la empresa demandada a fin de obtener financiamiento para la construcción de un activo, no debían formar parte del valor de dicho activo, sino que correspondía se les otorgue el tratamiento de gastos financieros incurridos por la empresa, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 37 y 41 de la ley del Impuesto a la renta. Por lo tanto, con relación al segundo fundamento del agravio sostenido por la demandante respecto que la apelada es nula toda vez que vulnera la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario al interpretar extensivamente el segundo párrafo del artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta en lo que respecta al concepto de “interés”, conforme al análisis efectuado en los considerandos precedentes, ni los intereses ni los gastos de financiamiento se encuentran comprendidos dentro de los criterios precisados en el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta entonces vigente para determinar que conceptos debían formar parte del valor del activo; por cuanto el extremo de la norma referido a “exceptuados los intereses” no se trata
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