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20489-2019-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. SE ADVIERTE QUE LA SALA DE MÉRITO, MANIFIESTA QUE UNA CORRECTA INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE LAS REFERIDAS NORMAS HABRÍA LLEVADO A CONCLUIR A LA SALA SUPERIOR QUE NO SIEMPRE SERÁ POSIBLE CONTAR CON EL RESPECTIVO COMPROBANTE DE PAGO A LA FECHA DE PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA DEL PAGO DEL IMPUESTO A LA RENTA, SIN EMBARGO, SEGÚN EXPRESA, LA DECLARACIÓN PODRÁ CONSIDERARSE DEBIDAMENTE SUSTENTADA SI ESTÁ ACOMPAÑADA CON CUALQUIER OTRO DOCUMENTO QUE DÉ SUSTENTO A LA OPERACIÓN DECLARADA, Y NO NECESARIAMENTE EL RESPECTIVO COMPROBANTE DE PAGO.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230220
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 20489-2019 LIMA
SUMILLA: Esta Sala Suprema debe asumir que aun cuando puedan existir disposiciones legales que no presenten mayores dificultades en su comprensión inmediata o interpretación; existen otras, cuya interpretación literal puede derivar en diversos sentidos. En estos supuestos, en que no es posible una “comprensión inmediata” de un texto normativo, es necesario acudir a una interpretación correctora y en consecuencia al uso de los métodos o criterios de interpretación y a las técnicas de reducción de vaguedad, para establecer el significado que debe otorgársele a una disposición normativa. Lima, dos de agosto de dos mil veintidós. LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTOS: El recurso extraordinario de casación interpuesto por Telxius Cable Perú S.A.C., presentado el diecinueve de junio de dos mil diecinueve (folios 552-569 del Expediente Principal Nº 12649-2017-0-1801-JR-CA-20), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número treinta y seis, del veintisiete de mayo de dos mil diecinueve (folios 529-545), que confirmó la sentencia apelada contenida en la resolución número veintinueve, del veinticuatro de enero de dos mil diecinueve (folios 449-475), que declaró infundada en todos sus extremos la demanda interpuesta. II. ANTECEDENTES. Demanda: Mediante escrito del diez de octubre de dos mil diecisiete, Telxius Cable Perú S.A.C. interpone demanda contencioso administrativa (folios 109-149). Señala las siguientes pretensiones: – Primera pretensión principal: Se declare la nulidad total de las siguientes resoluciones: – Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05190-4-2017, del dieciséis de junio de dos mil diecisiete, que confirmó la Resolución de Intendencia Nº 0150140012682, del cuatro de agosto de dos mil dieciséis – Resolución de Intendencia Nº 0150140012682, que declaró infundada la reclamación interpuesta por Telxius – Resolución de Determinación Nº 012-003-0064848, que formuló reparo contra la Cuenta Nº 623900080, que contiene la provisión del gasto por el monto de S/ 17,890.26 (diecisiete mil ochocientos noventa soles con veintiséis céntimos) deducido en el ejercicio dos mil trece, y Resolución de Multa Nº 012-002-0026984, que sancionó a Telxius por la supuesta infracción al numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. – Segunda pretensión principal: Solicita como pretensión de plena jurisdicción el restablecimiento del derecho al uso del gasto vinculado a las operaciones y, revocando la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05190-4-2017, se declare como gasto deducible por el ejercicio dos mil trece al registrado en la Cuenta Nº 6239000080 por el monto de S/ 17,890.26 (diecisiete mil ochocientos noventa soles con veintiséis céntimos). – Pretensión accesoria a las pretensiones principales: Solicita que una vez estimada la primera pretensión principal y/o la segunda pretensión principal, y por los mismos fundamentos, solicita al Juzgado que declare la extinción de todos los efectos de la sanción impuesta mediante la Resolución de Multa Nº 012-002-0026984. Los argumentos de la demanda señalan lo siguiente: a) Señala que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT)pretende condicionar la deducibilidad de un requisito que la Ley del Impuesto a la Renta no establece; en consecuencia, en el presente caso la administración tributaria ha inaplicado el inciso a del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. b) Refiere, con relación al inciso j del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, que la norma no señala que el administrado deba contar con el comprobante de pago hasta la fecha en que se presenta la declaración jurada del impuesto por el año al que corresponde el gasto. Asimismo, la norma no indica que la emisión debe darse antes de ningún vencimiento de obligaciones formales. Por lo tanto, el hecho de que se haya recibido el comprobante de pago en el año dos mil quince no impide deducir el gasto por el ejercicio dos mil trece, en atención al momento en que se ha devengado el gasto. En consecuencia, el momento en el que se debe emitir el comprobante de pago no es relevante para efectos del impuesto a la renta. c) Precisa que para la administración tributaria el inciso j del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los comprobantes de pago deben ser recibidos dentro del plazo de vencimiento para la declaración jurada del impuesto a la renta por el ejercicio correspondiente a tal comprobante. Sin embargo, dicha norma no establece dicho requisito. No obstante, la administración en vía de interpretación modifica el inciso j del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y agrega un requisito adicional a lo previsto en dicho dispositivo. Este es un meridiano supuesto de infracción de los principios de legalidad y reserva de ley en materia tributaria. Contestación de la demanda El dos de noviembre de dos mil diecisiete (folios 209-217), el codemandado Procurador Público Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, absuelve la demanda, solicitando que se declare infundada en consideración a los siguientes argumentos: a) Señala que la restricción establecida por el inciso j del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no se encuentra condicionada a si en la oportunidad de la fiscalización el deudor tributario cuenta con los comprobantes de pago que acrediten el gasto, sino que debe contarse con los comprobantes de pago al efectuarse la determinación de la renta imponible de tercera categoría. b) Advierte que la demandante recibió los documentos en el ejercicio gravable dos mil quince, por servicios ocurridos en el ejercicio dos mil trece y, por lo tanto, los gastos no se encontraban sustentados en la oportunidad en que la demandante presentó la declaración del impuesto a la renta del ejercicio dos mil trece. En consecuencia, conforme a lo contenido en el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, la deducción del gasto no correspondía ser declarada procedente en el ejercicio dos mil trece. c) Finalmente, precisa que el reparo por concepto de gastos no deducibles por no contar con comprobante de pago ha sido efectuado conforme a las normas de la materia, dado que los gastos materia de controversia no se encontraban debidamente sustentados con el correspondiente comprobante en la oportunidad en que la demandante presentó la declaración del impuesto a la renta del ejercicio dos mil trece. El treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete (folios 192-201), la SUNAT, en calidad de codemandada, contesta la demanda solicitando que se declare infundada en todos sus extremos en consideración a los siguientes fundamentos: a) Refiere que la demandante presentó el Váucher Contable Nº 100002980 por la provisión del gasto cargando en la Cuenta Nº 623900080 el importe de S/ 17,890.00 (diecisiete mil ochocientos noventa soles con cero céntimos); sin embargo, los documentos que debían sustentar el mencionado gasto recién fueron recibidos en el mes de febrero de dos mil quince. Es así que a la fecha de vencimiento de la presentación de la declaración del impuesto a la renta del ejercicio dos mil trece, la demandante no contaba con el sustento establecido en aplicación del inciso j del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. b) El inciso j del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en el caso de que un determinado gasto devengado no cumpla con los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, no será deducible. No podrá ser deducido si no existe el comprobante de pago que debió ser emitido en las fechas previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. c) Así también, del inciso j del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta se desprende que, cuando se hace referencia a documentación sustentatoria, se está haciendo referencia al comprobante de pago, por lo que, de no existir este, no procede la deducción del gasto. d) Finalmente, precisa que, en el presente caso, la empresa demandante ha recibido un servicio cuyo gasto se ha devengado en el año dos mil trece, y el respectivo comprobante de pago recién es emitido en el año dos mil quince. Entonces se generan dos consecuencias legales: i) el gasto devengado en el año dos mil trece no es deducible, porque en este ejercicio gravable todavía no tenía existencia el respectivo comprobante de pago que ya debía haber sido emitido; y ii) en el año dos mil quince recién el gasto es deducible, porque en ese momento cobra existencia el correspondiente comprobante de pago. Sentencia en primera instancia La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, mediante resolución número veintidós, del uno de octubre de dos mil dieciocho (folios 390-400), declara nula la sentencia emitida mediante resolución número trece, del veintidós de mayo de dos mil dieciocho (folios 276-295), que declaró infundada la demanda. Es así que, en mérito a lo establecido por la Sala Superior en la sentencia de vista contenida en la referida resolución veintidós, se procede a emitir nueva sentencia el veinticuatro de enero de dos mil diecinueve (folios 449-475). El Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, emite sentencia que declara infundada en todos sus extremos la demanda. Los argumentos son los siguientes: a) Señala que, para que proceda la deducción de un gasto, se deben cumplir los requisitos formales y sustanciales; en ese sentido, dentro de los requisitos formales, se encuentra la exigencia prevista en el inciso j del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual, para la presentación de la declaración jurada correspondiente, el contribuyente debe verificar que la documentación sustentatoria cumpla con los requisitos y características mínimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Es así que, si la administración tributaria no advierte la concurrencia de aquellos requisitos, entonces no serían deducibles dichos gastos en la determinación de la renta imponible de tercera categoría. b) Precisa que, en el caso de autos, la demandante no tenía físicamente el comprobante de pago al momento de efectuar la determinación de su obligación tributaria, con lo que se imposibilitó, en primer lugar, la verificación de los requisitos y características mínimas que debió haber efectuado la demandante respecto del referido comprobante de pago; por lo que se presentó una Declaración Jurada correspondiente al ejercicio dos mil trece sin el sustento físico que amerita tal obligación. Lo contrario podría significar amparar que los administrados tengan la potestad de determinar la obligación tributaria sin sustento, siendo que dicha exigencia se encuentra proscrita bajo los alcances del inciso j del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. c) Finalmente, advierte que no resulta amparable la deducción de gastos cuyo sustento fue recibido y registrado en el mes de febrero de dos mil quince, cuando correspondía que tal deducción sea efectuada al momento de la determinación de la obligación tributaria correspondiente al ejercicio dos mil trece. Sentencia de vista La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante resolución número treinta y seis, del veintisiete de mayo de dos mil diecinueve (529-545), confirma la sentencia de primera instancia, del veinticuatro de enero de dos mil diecinueve (folios 449-475), que declaró infundada la demanda en todos sus extremos. Los argumentos de la sentencia de vista son los siguientes: a) Señala que la empresa demandante presentó la declaración jurada anual del impuesto a la renta de tercera categoría del ejercicio dos mil trece, sustentando la suma de S/ 17,890.26 (diecisiete mil ochocientos noventa soles con veintiséis céntimos) como gasto deducible por el Servicio Centro Corporativo País 01- 2013 contenido en el Váucher Contable Nº 1000019080, de fecha veintinueve de enero de dos mil trece. No obstante, el comprobante de pago por dicho concepto recién fue emitido en el mes de febrero del dos mil quince; es decir: a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada del impuesto a la renta, la demandante no contaba con el comprobante de pago por la suma de S/ 17890.26 (diecisiete mil ochocientos noventa soles con veintiséis céntimos), pese a que el servicio se realizó en el ejercicio dos mil trece. En ese sentido, el gasto declarado por la demandante no se encontraba debidamente acreditado en su oportunidad a fin de verificar si procedía su deducción conforme a los alcances del inciso j del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta; en tanto, además, si mencionado comprobante fue emitido por un tercero sin certeza del cumplimiento de los requisitos mínimos exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago para que proceda la deducción de mencionado gasto. b) Establece que la facultad de fiscalización de la administración tributaria no exime al contribuyente de la obligación de presentar la declaración jurada conjuntamente con todos sus documentos sustentatorios para que proceda la deducción de los gastos que contiene. Calificación del recurso de casación Mediante resolución casatoria del dieciséis de diciembre de dos mil diecinueve, se declaró procedente el recurso de casación presentado por la demandante Telxius Cable Perú S.A.C, respecto de las siguientes causales: a) Infracción normativa por interpretación errónea del inciso j del artículo 44 y del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta b) Infracción normativa por interpretación errónea de los ii artículos 88.1 y 88.2 del Texto Único Ordenado del Código Tributario III. CONSIDERANDOS Los fines del recurso de casación 1. Debemos establecer en principio que la finalidad del recurso extraordinario de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 2. En este sentido, debemos establecer que en un Estado Constitucional esta finalidad nomofiláctica del recurso de casación debe traducirse en la función que ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice, para establecer y fijar la interpretación de las disposiciones normativas sobre la base de las buenas razones. Como refiere Taruffo1, se puede colegir que es vital en la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos los jueces de la República. El marco normativo 3. Antes de ingresar en el análisis del caso, debemos establecer las disposiciones normativas que son aplicables en el caso: Código Tributario Artículo 88.- DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA 88.1. Definición, forma y condiciones de presentación La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base de la determinación de la obligación tributaria. La Administración Tributaria, a solicitud del deudor tributario podrá autorizar la presentación de la declaración tributaria por medios magnéticos, fax, transferencia electrónica, o por cualquier otro medio que señale, previo cumplimiento de las condiciones que se establezca mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. Adicionalmente, podrá establecer para determinados deudores la obligación de presentar la declaración en las formas antes mencionadas y en las condiciones que señalen para ello. Los deudores tributarios deberán consignar en su declaración, en forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administración Tributaria. Se presume sin admitir prueba en contrario, que toda declaración tributaria es jurada. Ley del Impuesto a la Renta Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: […] j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Artículo 57.- – A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas: a) Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. […] Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación analógica para la imputación de los gastos. Excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. Artículo 79.- Los contribuyentes del impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de esta ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable. Reglamentos de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT Artículo 5.- OPORTUNIDAD EMISIÓN Y OTORGAMIENTO DE COMPROBANTES DE PAGO Los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica: […] 5. En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: a) La culminación del servicio b) La percepción de la retribución parcial, o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c) El vencimiento de plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenios para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. Cuestiones preliminares a considerar La interpretación de las disposiciones de carácter tributario 4. La norma VIII del título preliminar del Código Tributario, sobre la interpretación de las disposiciones tributarias, refiere lo siguiente2: a) Para la aplicación de las disposiciones tributarias, se pueden utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho. b) Mediante la interpretación, no pueden crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 5. En nuestro ordenamiento, no existe una referencia expresa sobre lo que debemos asumir por interpretación ni acerca de los métodos de interpretación que deben ser utilizados en el proceso interpretativo. Se suele mencionar a los clásicos métodos de interpretación desarrollados por Savigny: literal, histórico, teleológico-finalista, sistemático3; no obstante, debemos señalar que este catálogo no constituye un enunciado numerus clausus, sino un espacio abierto, en el que pueden incluirse otros métodos o criterios o técnicas de interpretación4. 6. No obstante, en un Estado constitucional, estos métodos, técnicas o criterios de interpretación de las disposiciones normativas o leyes deben necesariamente sujetarse, entre otros, a la Constitución y al respeto de los principios y derechos fundamentales5. 7. Debemos señalar que la comprensión inmediata de un texto normativo no siempre es posible debido a la naturaleza propia del lenguaje (las leyes se construyen con un lenguaje usualmente prescriptivo). Esto ocurre, por ejemplo, cuando se requiere de la comprensión del Título Preliminar del Código Tributario, que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación. 8. Entiende esta Sala Suprema que este dispositivo del título preliminar, prima facie, no puede ser comprendido de un modo inmediato (mediante la interpretación literal) por las siguientes razones: a) En general, debemos señalar que todas las disposiciones normativas, lejos de la idea clásica del in claris non fit interpretatio, requieren ser interpretadas6. b) Entiende esta Sala Suprema que la puerta de ingreso al proceso interpretativo de una disposición normativa es la interpretación literal o gramatical. En esta medida, este criterio de interpretación puede suponer una forma de “comprensión inmediata” del texto normativo extraído de la literalidad de la disposición normativa. A nuestro juicio, esta comprensión inmediata del texto normativo derivado de una interpretación literal, no debe ofrecer mayores conflictos y debe ser razonablemente pacífica entre los operadores jurídicos. c) En este escenario, la disposición normativa que: “prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación”, no necesariamente es de fácil comprensión, sobre todo si asumimos los escenarios en los que tiene que ser interpretada y aplicada. d) En suma, considerando los problemas propios del lenguaje con el que se construyen las disposiciones normativas (vaguedad, ambigüedad, etc.), y los consiguientes límites de la interpretación literal en la interpretación de la disposición normativa, se requieren de las denominadas interpretaciones correctoras. 9. Al respecto, refiere Guastini7 la existencia de dos tipos fundamentales de interpretación: la interpretación literal o declarativa y la interpretación que puede llamarse correctora. Ambos conceptos —continúa el jurista— son mutuamente excluyentes (no puede haber una interpretación que sea al mismo tiempo literal y correctora) y conjuntamente exhaustivos (no puede haber una interpretación que no sea ni literal ni correctora). Estos conceptos son lógicamente interdependientes, puesto que la interpretación correctora (interpretación secundaria) se define por oposición a la literal (interpretación primaria). 10. De esta manera, debemos asumir que, aun cuando puedan existir disposiciones legales que no presenten mayores dificultades en su comprensión inmediata o interpretación, existen otras cuya interpretación literal puede derivar en diversos sentidos. En estos supuestos, en que no es posible una “comprensión inmediata” de un texto normativo, es necesario acudir a una interpretación correctora y en consecuencia al uso de los métodos o criterios de interpretación y a las técnicas de reducción de vaguedad, para establecer el significado que debe otorgársele a una disposición normativa. 11. La doctrina admite dos tesis de reducción de la vaguedad de las disposiciones normativas: la tesis de la analogía y la tesis de la diferencia8. De esta manera, en aquellos casos en que en la interpretación de una disposición normativa no exista un sentido univoco, en el que no haya consenso o este sea problemático, resulta necesario acudir a estas técnicas de reducción de vaguedad. 12. En este escenario, la interpretación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación, supone observar los i siguientes requisitos: a) La interpretación de esta disposición normativa, debe efectuarse en concordancia con el principio constitucional de reserva de la ley desarrollado por la norma IV del título preliminar del Código Tributario9 y por el propio Tribunal Constitucional10, en cuanto la potestad de crear tributos, sanciones o la extensión de disposiciones tributarias es una atribución que debe ser ejercida por el Poder Legislativo (directamente o mediante delegación en el Poder Ejecutivo) y no el Poder Judicial a través de una actividad interpretativa. b) Esta disposición normativa prohibitiva reduce la actividad interpretativa del órgano jurisdiccional a efectos de proscribir aquellas técnicas que permitan la creación de tributos en vía de interpretación. En esta medida, no se permiten algunas técnicas para construir normas implícitas, como el argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori11 c) Debemos asumir también, aun cuando no esté directamente vinculado al proceso o al acto de la interpretación de una disposición normativa, que a través de la idea de la creación judicial del derecho en los casos de conflictos normativos y/o de lagunas normativas12, no se puede crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 13. En suma, en los supuestos en que se ponga en cuestión la “comprensión inmediata” de disposiciones normativas de carácter tributario que dispongan la creación, exoneración de tributos, establecimiento de sanciones, y extensión de las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, corresponde proscribir las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (técnicas para construir normas implícitas como el argumento a contrario, la analogía13, el argumento a fortiori) , o las generadas por lagunas normativas14 y conflictos normativos, en cuanto vulneran el principio constitucional de reserva de ley y la norma VIII del título preliminar del Código Tributario. 14. Esta afirmación, no obstante, no prohíbe ni proscribe el uso el resto de los métodos, criterios de interpretación y argumentos interpretativos aceptados en nuestro sistema jurídico. IV. ANÁLISIS DE LAS CAUSALES DECLARADAS PROCEDENTES Primera infracción normativa 15. Infracción normativa por interpretación errónea del inciso j del artículo 44 y del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta 16. La disposición normativa cuya infracción se alega, establece lo siguiente: Ley del Impuesto a la Renta Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: […] j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Artículo 57.- A los efectos de esta ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas: a) Las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen […] 17. Los argumentos de la recurrente son los siguientes: a) Alega que, si bien es correcto afirmar que de acuerdo con la norma invocada es gasto deducible el desembolso que se haya realizado y se encuentre sustentado en un documento que cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, el error de la Sala Superior en la sentencia de vista recurrida se produjo al concluir que, con base en una interpretación sistemática y teleológica de las normas citadas, es posible sostener que la mencionada norma prescribe un criterio de temporalidad acotado hasta la respectiva presentación de la declaración jurada del pago del impuesto a la renta. b) Sostiene que la mencionada norma aprueba una lista cerrada respecto de qué gastos no son deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, que no permite la inclusión de nuevos supuestos y/o requisitos, sino solamente los que allí se señalan de manera expresa. c) En este sentido, indica que, de la revisión de las normas invocadas, en ningún extremo se establece ni puede inferirse que para la deducción del gasto se debe contar con el comprobante de pago al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada. Asimismo, afirma que la Sala Superior le atribuyó erradamente una carga que no posee, esto es, la de tener que verificar previamente si el comprobante de pago cumple con los requisitos del mencionado reglamento, cuando es claro que a quien corresponde efectuar dicho control y/o verificación es a la administración tributaria. Aunado a ello, anota que el colegiado de mérito sustentó su decisión sobre la base de una interpretación teleológica, pues si la finalidad de la norma fuese delimitar y/o establecer un criterio de temporalidad — supeditado hasta la presentación de la declaración jurada del impuesto a la renta— es evidente que el Reglamento de Comprobantes de Pago no admitiría la posibilidad de emisión de un comprobante de pago con fecha posterior a la presentación de la declaración jurada anual, lo cual desvirtúa la interpretación efectuada por la instancia de mérito. En consecuencia, según expone, la finalidad de la norma no es establecer un requisito de temporalidad para la presentación del comprobante de pago, sino verificar la autenticidad de la operación, interpretación que guarda estricta coherencia con los alcances del principio de verdad material que la administración tributaria se encuentra obligada a observar y que, además, no puede ser ajeno en el marco de una interpretación finalista. 18. Antes de ingresar al análisis de esta primera infracción normativa, esta Sala debe señalar lo contenido en el análisis preliminar de la presente resolución, y entiende que, dentro de las variadas concepciones sobre la interpretación, con esta palabra nos referimos, según Guastini15, algunas veces a la atribución de significado a un texto normativo y otras a la calificación jurídica de un caso concreto, calificación que luego da fundamento a la solución (o la propuesta de solución) de una controversia específica. En el primer caso, en un escenario de ambigüedad y vaguedad, interpretar significa atribuir un sentido a un texto o disposición normativa, cuyo resultado es precisamente la formulación de una norma16. Dicho de otro modo, siguiendo la tesis de Tarello y Guastini, una norma es el resultado de la interpretación de los textos o disposiciones normativas17. Señala Guastini18 al respecto: Podemos llamar “disposición” a todo enunciado perteneciente a una fuente del derecho y reservar el nombre de “norma para designar el contenido de sentido de la disposición, su significado, que es una variable dependiente de la interpretación En este sentido, la disposición constituye el objeto de la actividad interpretativa y la norma su resultado […] La norma es una disposición interpretada […] En ese sentido, interpretar implica reconocer o asimilar el significado, sentido y alcance de una norma jurídica. 19. En este escenario, esta Sala Suprema entiende que cualquier cuestionamiento a una “incorrecta” interpretación llevada a cabo por el órgano jurisdiccional y que se traduzca como ineludible o imprescindible para la solución del caso, debe implicar por parte del recurrente la formulación de la tesis interpretativa y los argumentos interpretativos correspondientes. 20. Aunado a lo anterior, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta presenta una lista enunciativa de naturaleza abierta de gastos que pueden deducirse a la luz del principio de causalidad y siempre que su deducción no se encuentre prohibida por el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que reseña una lista taxativa de gastos que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría; es decir, su d
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