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22128-2019-LIMA
Sumilla: FUNDADO. DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 61 Y EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 88 DEL TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, LAS DECLARACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES SON JURADAS Y DEBEN CONTENER DATOS CORRECTOS Y DEBIDAMENTE SUSTENTADOS. ASIMISMO, ES POSIBLE QUE, ANTE ALGÚN ERROR, LOS CONTRIBUYENTES PRESENTEN DECLARACIONES RECTIFICATORIAS.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230220
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 22128-2019 LIMA
Sumilla: En consideración al principio de reserva de ley y a lo desarrollado en el Título Preliminar del Código Tributario que prohíbe conceder exoneraciones a través de interpretaciones, debe advertir esta Sala Suprema que no existe disposición normativa que exonere al contribuyente del pago del interés moratorio. Asimismo, desde de una argumentación consecuencialista, esta Sala Suprema debe asumir que una interpretación que permita una exoneración o inexistencia del pago de intereses moratorios para quienes han incurrido en error en sus pagos a cuenta, puede implicar un efecto negativo en los contribuyentes que, si han cumplido sus obligaciones tributarias de pagos a cuenta, sin error alguno y sin observación en los coeficientes. Lima, nueve de agosto de dos mil veintidós. LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTOS: Los recursos extraordinarios de casación interpuestos por los codemandados, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT (mediante su Procuraduría Pública), presentado el doce de julio de dos mil diecinueve (folios 377-417 del Expediente Principal Nº 13999-2017-0-1801-JR-CA-19), y el Tribunal Fiscal (mediante el Procurador Público Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas), presentado el cinco de julio de dos mil diecinueve (folios 351-367), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número diecisiete, del diez de junio de dos mil diecinueve (folios 321– 346), que confirma la sentencia apelada, contenida en la resolución número doce, del treinta y uno de diciembre de dos mil dieciocho (folios 221-231), que declaró fundada la demanda. II. ANTECEDENTES. Demanda: Mediante escrito del quince de noviembre de dos mil diecisiete, la Corporación ADC S.A.C. interpuso demanda contencioso administrativa (folios 35-62). Señala las siguientes pretensiones: – Pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06561-4-2017, del treinta y uno de julio de dos mil diecisiete, que confirmó la Resolución de Intendencia Nº 1150140001967. – Pretensión accesoria a la principal: Se deje sin efecto las Órdenes de Pago Nº 111- 001-0050193 a Nº 111-001-0050201, y por ende que se ordene la devolución de los montos cancelados a raíz de la notificación de tales valores. – Pretensión subordinada: Se revoque la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06561-4-2017, que confirmó la Resolución de Intendencia Nº 1150140001967. – Pretensión accesoria a la subordinada: Se deje sin efecto las Órdenes de Pago números 111-001-0050193 a 111-001- 0050201, y por ende que se ordene la devolución de los montos cancelados a raíz de la notificación de tales valores. Contestación de la demanda El catorce de diciembre de dos mil diecisiete (folios 131-145), la SUNAT, en calidad de codemandada, contesta la demanda y solicita que la misma sea declarada infundada. El doce de diciembre de dos mil diecisiete, el codemandado Procurador Público Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, contesta la demanda (folios 112-128) y sostiene que la resolución impugnada ha sido emitida conforme a ley. Sentencia de primera instancia El Décimo Noveno Juzgado Especializado Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de la sentencia contenida en la resolución número doce, del treinta y uno de diciembre de dos mil dieciocho (folios 221-231), declaró fundada la demanda. La sentencia de primera instancia sustentó su fallo en los siguientes argumentos: Corresponde la aplicación de intereses moratorios únicamente cuando los pagos a cuenta —fijados conforme al procedimiento de cálculo previsto en el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta— no se realizan oportunamente, es decir de forma mensual y en los plazos legales establecidos. Lo antes señalado supone que los pagos a cuenta deben efectuarse según la base y elementos de cálculo existentes en la oportunidad del abono, sin que ello se alterase posteriormente. En tal sentido, se advierte que no se generan intereses moratorios por el reajuste de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta si con posterioridad al abono de los mismos en los plazos establecidos se modifica la base de cálculo. Sentencia de vista La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de vista contenida en la resolución número diecisiete, del diez de junio de dos mil diecinueve (folios 321–346), confirmó la sentencia apelada, contenida en la resolución número doce, del treinta y uno de diciembre de dos mil dieciocho (folios 221-231), que declaró fundada la demanda. Fundamentó su fallo en los siguientes argumentos: De acuerdo a la Casación N° 4392-2013, toda vez que la empresa cumplió con determinar la cuota mensual que le correspondía abonar con carácter de pago a cuenta, siguiendo el procedimiento establecido en el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, y con efectuar el pago íntegro y oportuno de los referidos pagos a cuenta dentro de los plazos establecidos, no corresponde la aplicación de los intereses moratorios a que se refiere el artículo 34° del Código Tributario, no siendo relevante si el coeficiente se modificó como consecuencia de una fiscalización o por la presentación de una declaración rectificatoria. Los hechos determinados por las instancias de mérito A efectos de establecer los hechos sobre los que emitieron pronunciamiento los órganos de mérito, debemos señalar lo siguiente: a) El veintinueve de marzo de dos mil once, la empresa presentó su declaración jurada original del impuesto a la renta del ejercicio dos mil diez y determinó una deuda tributaria ascendente a S/ 1’471,741.00 (un millón cuatrocientos setenta y un mil setecientos cuarenta y un soles con cero céntimos). Posteriormente, en el año dos mil catorce, la administración tributaria inició un procedimiento de fiscalización respecto al impuesto a la renta correspondiente al ejercicio dos mil diez. b) El veintidós de octubre de dos mil catorce, la empresa demandante presentó una declaración rectificatoria del impuesto a la renta del ejercicio dos mil diez. Ello motivó que la administración tributaria emita órdenes de pago por concepto de intereses moratorios por los pagos a cuenta del impuesto a la renta correspondiente a los periodos de marzo a noviembre de dos mil once, en la medida que sostiene que la rectificación presentada por la empresa modificó el coeficiente aplicable para determinar los pagos a cuenta, los cuales se habrían visto incrementados y fueron dejados de pagar por la variación del coeficiente que se calcula sobre la base del impuesto correspondiente al ejercicio anterior. c) Sin embargo, la empresa interpuso recurso de reclamación. Sostuvo que no le resultan aplicables los referidos intereses moratorios y que le resulta aplicable el criterio vertido en la Casación Nº 4392-2013. El recurso fue declarado infundado mediante Resolución de Intendencia Nº 1150140001967/SUNAT. d) La referida resolución de Intendencia fue apelada y el recurso fue resuelto mediante Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06561-4-2017, del treinta y uno de julio de dos mil diecisiete, que confirmó la Resolución de Intendencia Nº 1150140001967/SUNAT. De este modo, se agotó la instancia administrativa de modo regular. Calificación del recurso de casación Mediante resolución casatoria del veinticinco de noviembre de dos mil diecinueve, se declaró procedente el recurso de casación presentado por la SUNAT, respecto de las siguientes causales: a) Infracción normativa al derecho fundamental a la debida motivación de las resoluciones y el debido proceso b) Infracción normativa por aplicación errónea de la Sentencia Nº 4392-2013, vulnerando el artículo 36 de la Ley Nº 27584 c) Infracción normativa por interpretación errónea del artículo 34 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta Asimismo, mediante resolución casatoria del veinticinco de noviembre de dos mil diecinueve, se declaró procedente el recurso de casación presentado por el Procurador Público Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales ii del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, respecto de las siguientes causales: a) Infracción normativa por interpretación errónea del inciso a del artículo 85 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 34 del Texto Único Ordenado del Código Tributario b) Infracción normativa por inaplicación del tercer y cuarto párrafo del artículo 88 del Texto Único Ordenado del Código Tributario c) Infracción normativa por contravención de las normas del debido proceso, y vulneración del numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado III. CONSIDERANDOS Los fines del recurso de casación 1. Debemos establecer en principio que la finalidad del recurso extraordinario de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 2. En este sentido, debemos establecer que en un Estado constitucional esta finalidad nomofiláctica del recurso de casación debe traducirse en la función que ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice, para establecer y fijar la interpretación de las disposiciones normativas sobre la base de las buenas razones o, como refiere Taruffo1, en la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos los jueces de la República. El precedente 3. Siguiendo a Taruffo2, debemos señalar que la función del precedente en nuestro ordenamiento está vinculada a la realización de principios constitucionales, tales como el de igualdad y previsibilidad de la decisión o seguridad jurídica. 4. En este sentido, el Tribunal Constitucional, convertido en una suerte de legislador positivo, dentro de lo prescrito por el Código Procesal Constitucional3 ha venido configurando el precedente constitucional como una regla jurídica. Así, refiere: “El precedente es una regla jurídica expuesta en un caso particular y concreto que el Tribunal Constitucional decide establecer como regla general; y, que, por ende, deviene en parámetro normativo para la resolución de futuros procesos de naturaleza homóloga”4. 5. Asimismo, el artículo 36 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584 – Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 011-2019-JUS, ha prescrito que la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema puede establecer principios jurisprudenciales que constituyen precedente vinculante. Esta disposición normativa establece, además, los supuestos de apartamiento y la necesidad de fundamentar las razones de este apartamiento, tal como ocurre en el sistema anglosajón a través del distinguishing: Artículo 36.- Principios jurisprudenciales. Cuando la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fije en sus resoluciones principio jurisprudencial en materia contencioso administrativa, constituyen precedente vinculante. Los órganos jurisdiccionales podrán apartarse de lo establecido en el precedente vinculante, siempre que se presenten circunstancias particulares en el caso que conocen y que motiven debidamente las razones por las cuales se apartan del precedente. 6. En este contexto, debemos manifestar que no es inusual que el precedente genere tensiones y problemas propios de las importaciones de instituciones jurídicas. Así, por ejemplo, se han generado conflictos vinculados a la antinomia entre el precedente y la ley, a las formas de aplicación o inaplicación de los precedentes, conflictos de coherencia entre los mismos precedentes, la vinculación de los jueces con el precedente, conflictos entre jerarquías de precedentes, entre otros. 7. Dentro de un escenario de justificación de las decisiones judiciales, debemos establecer que la ratio decidendi o las razones esenciales que justifican un precedente, cuando están razonablemente motivadas, además de contribuir con los principios de igualdad y seguridad jurídica, alivian la carga argumentativa que le corresponde al juez al motivar su decisión. 8. Corresponde señalar también, al igual que las disposiciones normativas construidas a través del lenguaje, que los precedentes no están exentos de ambigüedad y vaguedad o indeterminación, por lo que, en algunos supuestos, requieren también de un esfuerzo interpretativo adicional. 9. En el escenario descrito anteriormente, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema, emitió el precedente vinculante en la Casación Nº 4392-2013-Lima: QUINTO: Precedente vinculante 5.1. En la presente sentencia casatoria para resolver el caso de autos, se han desarrollado reglas jurídicas que deben establecerse como reglas generales sirviendo de parámetro normativo para casos similares futuros, en tanto contribuirá a la seguridad jurídica, a ordenar y uniformizar la jurisprudencia, en temas de derecho tributario, evitando pronunciamientos contradictorios debido a diferentes interpretaciones de las disposiciones tributarias; atribuyendo el artículo 37 del T.U.O. de la Ley 27584 a la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fijar en sus resoluciones precedentes vinculantes en materia contenciosa administrativa. 5.2. Por lo que conforme a los fundamentos del considerando 3.5 se establecen las siguientes reglas con carácter de precedentes vinculantes: 5.2.1 La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no descarta la aplicación de la analogía tampoco la interpretación extensiva ni restrictiva, admitidas en el derecho para cierto tipo de normas; sino que el uso se encuentra limitado por la prohibición del segundo párrafo de la Norma anotada, resultando para ello muy importante que el Juez seleccione el método adecuado al tipo de disposición tributaria a interpretar. 5.2.2. No resultan pertinentes la interpretación extensiva ni la restrictiva para interpretar disposiciones que restringen derechos, ni para normas que establecen obligaciones como el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta previstos en el numeral a) del artículo 85 del T.U.O de la Ley del Impuesto a la Renta, y para los casos de aplicación de intereses moratorios previstos en el artículo 34 del T.U.O. del Código Tributario. 10. En este sentido, ni el texto que la Sala Suprema estableció como precedente ni la ratio decidendi de la resolución casatoria permiten interpretar la exoneración o la improcedencia del pago de intereses moratorios en los supuestos de pagos a cuenta cuyo coeficiente haya sido variado por posteriores observaciones de la autoridad tributaria. 11. Debemos señalar que, a nuestro juicio, la ratio decidendi de la sentencia casatoria está vinculada, no precisamente a la solución del caso concreto, sino a la interpretación de las normas tributarias que restringen derechos o que establecen obligaciones. La interpretación de las disposiciones de carácter tributario 12. La norma VIII del título preliminar del Código Tributario, sobre la interpretación de las disposiciones tributarias, refiere lo siguiente5: a) Para la aplicación de las disposiciones tributarias, se pueden utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho. b) Mediante la interpretación no pueden crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 13. Esta Sala Suprema, dentro de las variadas concepciones sobre la interpretación, debe remarcar que para Guastini6 la palabra “interpretación” remite algunas veces a la atribución de significado a un texto normativo y otras veces a la calificación jurídica de un caso concreto (calificación que luego da fundamento a la solución o a la propuesta de solución de una controversia específica). 14. En el primer caso, en un escenario de ambigüedad y vaguedad, interpretar significa atribuir un sentido a un texto o disposición normativa cuyo resultado es precisamente la formulación de una norma, como refieren Tarello y Guastini7. Dicho de otro modo, una norma es el resultado de la interpretación de los textos o disposiciones normativas8. Señala Guastini9 al respecto: Podemos llamar “disposición” a todo enunciado perteneciente a una fuente del derecho y reservar el nombre de “norma” para designar el contenido de sentido de la disposición, su significado, que es una variable dependiente de la interpretación. En este sentido, la disposición constituye el objeto de la actividad interpretativa y la norma su resultado […] La norma es una disposición interpretada […]. 15. En este mismo sentido, debemos señalar también —de acuerdo con Tarello— que con la palabra “interpretación” nos referimos algunas veces a una actividad (o a un proceso), y otras al resultado o producto de tal actividad10. 16. En nuestro ordenamiento, no existe una referencia expresa sobre lo que debemos asumir por interpretación ni acerca de los métodos de interpretación que deben ser utilizados en el proceso interpretativo. Se suele mencionar a los clásicos métodos de interpretación desarrollados por Savigny: literal, histórico, teleológico-finalista, sistemático11; no obstante, debemos señalar que este catálogo no constituye un enunciado numerus clausus, sino un espacio abierto en el que pueden incluirse otros métodos o criterios o técnicas de interpretación12. 17. No obstante, en un Estado constitucional, estos métodos, técnicas o criterios de interpretación de las disposiciones normativas o leyes, deben necesariamente sujetarse, entre otros, a la Constitución Política del Estado, y al respeto de los principios y derechos fundamentales13. 18. Debemos señalar que la comprensión inmediata de un texto normativo no siempre es posible debido a la naturaleza propia del lenguaje (las leyes se construyen con un lenguaje usualmente prescriptivo). Esto ocurre, por ejemplo, cuando se requiere de la comprensión del título preliminar del Código Tributario, que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación. 19. Entiende esta Sala Suprema que este dispositivo del título preliminar, prima facie, no puede ser comprendido de un modo inmediato (mediante la interpretación literal) por las siguientes razones: a) En general, debemos señalar que todas las disposiciones normativas, lejos de la idea clásica del in claris non fit interpretatio, requieren ser interpretadas14. b) Entiende esta Sala Suprema que la puerta de ingreso al proceso interpretativo de una disposición normativa es la interpretación literal o gramatical. En esta medida, este criterio de interpretación puede suponer una forma de “comprensión inmediata” del texto normativo extraído de la literalidad de la disposición normativa. A nuestro juicio, esta comprensión inmediata del texto normativo derivada de una interpretación literal no debe ofrecer mayores conflictos y debe ser razonablemente pacífica entre los operadores jurídicos. c) En este escenario, la disposición normativa que “prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación”, no necesariamente es de fácil comprensión, sobre todo si asumimos los escenarios en los que tiene que ser interpretada y aplicada. d) En suma, considerando los problemas propios del lenguaje con el que se construyen las disposiciones normativas (vaguedad, ambigüedad, etc.), y los consiguientes límites de la interpretación literal en la interpretación de la disposición normativa, se requiere de las denominadas interpretaciones correctoras. 20. Al respecto, refiere Guastini15 la existencia de dos tipos fundamentales de interpretación: la interpretación literal o declarativa y la interpretación que puede llamarse correctora. Ambos conceptos —continúa Guastini— son mutuamente excluyentes (no puede haber una interpretación que sea al mismo tiempo literal y correctora) y conjuntamente exhaustivos (no puede haber una interpretación que no sea ni literal ni correctora). Estos conceptos son lógicamente interdependientes, puesto que la interpretación correctora (interpretación secundaria) se define por oposición a la literal (interpretación primaria) 21. De esta manera, debemos asumir, aun cuando puedan existir disposiciones legales que no presenten mayores dificultades en su comprensión inmediata o interpretación, existen otras cuya interpretación literal puede derivar en diversos sentidos. En estos supuestos, en que no es posible una “comprensión inmediata” de un texto normativo, es necesario acudir a una interpretación correctora y en consecuencia al uso de los métodos o criterios de interpretación y a las técnicas de reducción de vaguedad, para establecer el significado que debe otorgársele a una disposición normativa. 22. La doctrina admite dos tesis de reducción de la vaguedad de las disposiciones normativas: la tesis de la analogía y la tesis de la diferencia16. De esta manera, en aquellos casos en que en la interpretación de una disposición normativa no exista un sentido unívoco, y no haya consenso sobre el significado o este sea problemático, resulta necesario acudir a estas técnicas de reducción de vaguedad. 23. En este escenario, la interpretación de la norma VIII del título preliminar del Código Tributario —que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación—, supone observar los siguientes requisitos: a) La interpretación de esta disposición normativa debe efectuarse en concordancia con el principio constitucional de reserva de la ley desarrollado por la norma IV del título preliminar del Código Tributario17 y por el propio Tribunal Constitucional18, en cuanto la potestad de crear tributos, sanciones o la extensión de disposiciones tributarias es una atribución que debe ejercer el Poder Legislativo (directamente o mediante delegación en el Poder Ejecutivo) y no el Poder Judicial a través de una actividad interpretativa. b) Esta disposición normativa prohibitiva reduce la actividad interpretativa del órgano jurisdiccional a efectos de proscribir aquellas técnicas que permitan la creación de tributos en vía de interpretación. En esta medida, se proscriben algunas técnicas para construir normas implícitas, como el argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori19. c) Debemos asumir también, aun cuando no esté directamente vinculado al proceso o al acto de la interpretación de una disposición normativa, que a través de la idea de la creación judicial del derecho en los casos de conflictos normativos y/o de lagunas normativas20, no pueden crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, o extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 24. En suma, en los supuestos en que se ponga en cuestión la “comprensión inmediata” de disposiciones normativas de carácter tributario que dispongan la creación, exoneración de tributos, establecimiento de sanciones, y extensión de las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, corresponde proscribir las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (técnicas para construir normas implícitas, como el argumento a contrario, la analogía21, el argumento a fortiori), o las generadas por lagunas normativas22 y conflictos normativos, en cuanto vulneran el principio constitucional de reserva de ley y la norma VIII, del título preliminar del Código Tributario. 25. Esta afirmación, no obstante, no prohíbe ni proscribe el uso el resto de los métodos, criterios de interpretación y argumentos interpretativos aceptados en nuestro sistema jurídico. Los pagos a cuenta y los intereses moratorios 26. En el caso, en consideración al principio de reserva de ley y a la interpretación de las normas tributarias vinculadas a la prohibición de la creación de tributos en vía de interpretación, entiende este Tribunal que el conflicto está vinculado a establecer si los artículos 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y 34 del Código Tributario, pueden ser interpretados en el sentido de que el contribuyente está en la obligación de pagar o no los intereses moratorios, luego de la variación posterior de los coeficientes de los pagos a cuenta por observación de la administración tributaria o por rectificación del propio contribuyente. Para estos efectos, debemos señalar lo prescrito por las siguientes disposiciones normativas: Ley del Impuesto a la Renta Artículo 85.- Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente: a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el literal siguiente. b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes […] Para efecto de lo dispuesto en este artículo se consideran ingresos netos el total de los ingresos gravables de la tercera categoría devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo 55 de esta ley. Código Tributario Artículo 34.- Cálculo en los intereses en los anticipos y pagos a cuenta El interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal. A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio. 27. En el proceso de interpretación de estos dispositivos, tal como señalamos anteriormente, deben proscribirse las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (a través del argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori), o las generadas por lagunas normativas y conflictos normativos, por cuanto vulneran el principio constitucional de reserva de ley y la norma VIII del título preliminar del Código Tributario. 28. De esta manera, debemos señalar que no existen conflictos sobre la interpretación de la obligación de los pagos a cuenta y los intereses moratorios sobre la siguiente interpretación: a) Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría deben abonar con carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario. b) El no pago de los pagos a cuenta dentro del plazo previsto por el Código Tributario genera intereses moratorios. 29. No obstante, el conflicto surge en los casos en que, debido a la fiscalización realizada por la administración tributaria o a la rectificación realizada por el propio contribuyente, se han detectado pagos menores en el impuesto a la renta de ejercicios anteriores que inciden en el coeficiente de los pagos a cuenta. 30. De esta manera, antes de continuar con la interpretación de las disposiciones señaladas anteriormente, debemos establecer el concepto de pago en nuestro ordenamiento jurídico: Código Tributario Artículo 29.- El pago se efectuará en la forma que señala la Ley, o en su defecto, el Reglamento, y a la falta de éstos, la Resolución de la Administración Tributaria. […] Código Civil i Artículo 1220.- Noción de pago: Se entiende efectuado el pago sólo cuando se ha ejecutado íntegramente la prestación. 31. Asimismo, sobre el pago, como refieren Diez-Picazo y Gullón23, debe ser entendido como toda realización de la prestación debida (entrega de suma de dinero, de cosas específicas, realización de servicios o adopción de simples omisiones). El pago es un comportamiento del deudor que se ajusta al programa o proyecto de prestación establecido en el acto de constitución de la relación obligatoria24. En el caso, el pago está vinculado a la obligación tributaria; es decir, a la entrega de dinero vinculada en cumplimiento de la prestación tributaria en el plazo establecido. 32. En el caso, el conflicto no está precisamente vinculado al pago que debe efectuarse en consideración a las observaciones posteriores de la administración tributaria o la rectificación por el propio contribuyente, sino al consiguiente pago de los intereses moratorios derivados de la modificación del coeficiente en los pagos a cuenta. Es decir, si el contribuyente, como consecuencia de las observaciones de la autoridad tributaria en los casos de pagos a cuenta, además de pagar la deuda tributaria determinada por la administración tributaria, debe también pagar los intereses moratorios por el no pago oportuno o por efectuar el pago en consideración a un coeficiente erróneo. 33. Esta Sala Suprema, sin acudir a técnicas interpretativas que permiten construir normas implícitas, como el argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori, o las generadas por lagunas normativas, proscritas por nuestro ordenamiento, interpretando el artículo 34 del Código Tributario, considera que en el caso corresponde efectuar el pago del interés moratorio, por las siguientes razones: a) El artículo 34 del Código Tributario establece que el pago del interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal. Prima facie, la interpretación literal de esta disposición normativa no genera mayores conflictos. En todo caso, siguiendo a Guastini, supone una interpretación de comprensión inmediata, que no ha sido puesta en cuestión por las partes. b) Asimismo, en los supuestos en que por una fiscalización de la administración tributaria o por la actuación del propio contribuyente, se producen observaciones y se determinan montos mayores que inciden en el impuesto a la renta de ejercicios anteriores y ello es aceptado y/o, siendo impugnado, las observaciones no son razonablemente levantadas por el contribuyente en sede administrativa o jurisdiccional, el contribuyente tiene la obligación de pagar el monto determinado por la autoridad administrativa. c) Estos nuevos montos, como señalamos, modifican los coeficientes establecidos para los pagos a cuenta y, en consecuencia, modifican también los pagos a cuenta realizados por el contribuyente. d) En este contexto, asumiendo una interpretación literal del Código Tributario, debe entenderse que la prestación debida en los p
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