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26589-2019-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. ESTA SALA SUPREMA ADVIERTE QUE LOS ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE NO CUESTIONAN LA JURISPRUDENCIA COMO FUENTE DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO, SINO LA INTERPRETACIÓN QUE REALIZA EL ÓRGANO JURISDICCIONAL DE SEGUNDA INSTANCIA RESPECTO DE LA CASACIÓN Nº 4392-2013-LIMA, EMITIDA POR LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA CORTE SUPREMA, LA MISMA QUE FIJA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL VINCULANTE.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230220
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 26589-2019 LIMA
SUMILLA: En virtud del principio de reserva de ley y lo desarrollado en el Título Preliminar del Código Tributario que prohíbe conceder exoneraciones a través de interpretaciones, debe advertir esta Sala Suprema que no existe disposición normativa que exonere al contribuyente del pago del interés moratorio. Asimismo, desde de una argumentación consecuencialista, esta Sala Suprema debe asumir que una interpretación que permita asumir una exoneración o inexistencia del pago de intereses moratorios para quienes han incurrido en error en sus pagos a cuenta, puede implicar un efecto negativo en los contribuyentes que, si han cumplido sus obligaciones tributarias de los pagos a cuenta, sin error alguno y sin observación en los coeficientes. Lima, ocho de setiembre de dos mil veintidós. LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTOS: El recurso extraordinario de casación interpuesto por la empresa demandante Albis S. A., presentado el diecisiete de setiembre de dos mil diecinueve (folios 383 – 407 del Expediente Judicial Electrónico Nº 03571-2018-0-1801-JR-CA-19), contra la sentencia de vista —contenida en la resolución número trece, del veintitrés de agosto de dos mil diecinueve de folios 425 – 435— ,que revocó la sentencia apelada (contenida en la resolución número seis, del veintinueve de marzo de dos mil diecinueve de folios 263 – 273), la cual declaró fundada en parte la demanda; y, reformándola, declaró infundada la demanda. II. ANTECEDENTES. Demanda: Mediante escrito del seis de abril de dos mil dieciocho, la empresa demandante Albis S. A., interpone demanda contencioso administrativa (folios 110-120). Señala las siguientes pretensiones: a) Pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11189-3- 2017 y la Resolución de Intendencia Nº 0150150001552, que dispuso, en cumplimiento de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 14917-3-2012, que resolvió mantener y proseguir con la cobranza de las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0021965 a 012- 003-0021975, emitidas por los pagos a cuenta del impuesto a la renta de tercera categoría de marzo a diciembre de dos mil cuatro y el impuesto a la renta del ejercicio dos mil cuatro. b) Pretensión accesoria: Se ordene a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT devolver los importes pagados del veintisiete de febrero de dos mil dieciocho, por la deuda contenida en las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0021965 a 012-003-0021974, más los intereses respectivos. Contestación de la demanda El dieciséis de mayo de dos mil dieciocho (folios 146 – 163), la SUNAT, en calidad de codemandada, contesta la demanda y solicita que la misma se declare infundada. El diecisiete de mayo de dos mil dieciocho, el codemandado Procurador Público Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, contesta la demanda (folios 194 – 208) y sostiene que la resolución impugnada ha sido emitida conforme a ley. Sentencia de primera instancia El Décimo Noveno Juzgado Especializado Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de su sentencia contenida en la resolución número seis, del veintinueve de marzo de dos mil diecinueve (folios 263 – 273), declaró fundada en parte la demanda. La sentencia de primera instancia sustentó su fallo señalando lo siguiente: 3.10 De otro lado, respecto a la modificación de coeficiente y el desconocimiento de la aplicación del saldo a favor contenido en las Resoluciones de Determinación Nos. 012-003-0021965 a 012-003- 0021974 y lo referido a la Resolución de Determinación Nº 012-003- 0021975, cuestiones que fueron desarrolladas en los actos administrativos materia de demanda; en la medida que la demandante en los fundamentos de sus pretensiones no ha desarrollado argumento alguno, ni presentado medio de prueba que lo acredite, a fin de cuestionar lo resuelto por el órgano colegiado en cuanto a tales puntos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 200° del Texto Único Ordenado del Código Procesal Civil, corresponde declarar infundada la demanda respecto a la nulidad de los actos administrativos emitidos en lo relativo a tales aspectos y la devolución de los pagos efectuados por la modificación de coeficiente y el desconocimiento de la aplicación del saldo a favor contenido en las Resoluciones de Determinación Nos. 012-003- 0021965 a 012-003-0021974 y lo referido a la Resolución de Determinación Nº 012-003- 0021975. Sentencia de vista La Sexta Sala Contencioso Administrativa con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de su sentencia contenida en la resolución número trece, del veintitrés de agosto de dos mil diecinueve (folios 425 – 435), revoca la sentencia apelada del veintinueve de marzo de dos mil diecinueve y declara infundada la demanda. La sentencia de segunda instancia sustentó su fallo señalando lo siguiente: La demandante no efectuó el abono correcto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los períodos marzo a diciembre del dos mil cuatro, pues a efectos de calcular el coeficiente aplicable a dichos períodos, consideró un Impuesto a la Renta del ejercicio dos mil tres menor al determinado vía fiscalización, mediante la Resolución de Determinación número 012-003-0016812, por lo que corresponde la aplicación de intereses moratorios a la diferencia determinada por la modificación de la base de cálculo del coeficiente aplicable a los pagos a cuenta, por la falta de pago oportuno. Los hechos determinados por las instancias de mérito A efectos de establecer los hechos sobre los que se emitió pronunciamiento en los órganos de mérito, debemos señalar lo siguiente: a) El cinco de abril de dos mil cuatro, la demandante presentó la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio dos mil tres, mediante el Formulario PDT Nº 0652 – Número de Orden 03003110-74. Posteriormente, el uno de junio de dos mil siete, presentó una declaración jurada de rectificación, a través del Formulario PDT 0652 Número de Orden 0003004585. b) Como consecuencia de la rectificación efectuada, se determinó un coeficiente de 0.0002, el cual fue aplicado para la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de marzo a diciembre de dos mil cuatro. c) Con relación, a la determinación efectuada por la demandante respecto al impuesto a la renta del ejercicio dos mil tres, la administración tributaria inició un procedimiento de fiscalización, el cual concluyó el cinco de diciembre de dos mil ocho con la notificación de la Resolución de Determinación Nº 012-003-0016812. En ella, la entidad fiscalizadora calculó que el impuesto a la renta del ejercicio antes aludido, ascendía a S/. 636,837.00 (seiscientos treinta y seis mil ochocientos treinta y siete soles con cero céntimos); por lo que el coeficiente que debía haberse aplicado a los pagos a cuenta de marzo a diciembre de dos mil cuatro era de 0.0068. d) Contra los valores emitidos por la administración tributaria, la demandante interpuso recurso de reclamación, el cual fue declarado infundado mediante la Resolución de Intendencia Nº 0150140008872. e) La administración tributaria emitió las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0021965 a Nº 012-003-0021974 por los intereses moratorios de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de marzo a diciembre de dos mil cuatro, como producto de la modificación del coeficiente aplicable de 0.0002 a 0.0068. Asimismo, emitió la Resolución de Determinación Nº 012-003-0021975, por el impuesto a la renta del ejercicio dos mil cuatro, al desconocer la aplicación del saldo a favor correspondiente al ejercicio anterior. f) Contra los referidos valores, la recurrente interpuso recurso de reclamación el cual fue declarado infundado mediante la Resolución de Intendencia Nº 0150140009393. g) La resolución en cuestión fue materia de un recurso de apelación. Dicho recurso fue resuelto por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 14917-3-2012, que revocó la impugnada. Señala que la determinación del impuesto a la renta del ejercicio dos mil tres contenida en la Resolución de Determinación Nº 012-003-0016812, sería materia de pronunciamiento en el procedimiento bajo Expediente Nº 3668 – 2010, lo cual incidirá en la determinación de los coeficientes aplicables a los pagos a cuenta de marzo a diciembre de dos mil cuatro, así como en el saldo a favor susceptible de ser considerado para el impuesto a la renta del ejercicio dos mil cuatro; por lo que correspondía que la administración tributaria esté a lo resuelto en tal expediente, para emitir un nuevo pronunciamiento. h) El dieciséis de mayo de dos mil diecisiete, el Tribunal Fiscal emitió la Resolución Nº 03652-5-2017, en la cual confirma la Resolución de Intendencia Nº 0150140008872, respecto a la determinación del impuesto a la renta del ejercicio dos mil tres. De manera que, atendiendo a lo resuelto, con fecha catorce de setiembre de dos mil diecisiete, la administración tributaria emitió la Resolución de Intendencia Nº 0150150001552, mediante la cual disponía que se mantenga la determinación contenida en las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0021965 a 012-003-0021975. i) Al estar disconforme con lo resuelto por la administración tributaria, la demandante interpuso recurso de apelación, respecto al cual el Tribunal Fiscal emitió la Resolución Nº 11189-3-2017, que confirmó lo dispuesto en la resolución impugnada. j) Con posterioridad, el nueve de enero de dos mil dieciocho, la administración tributaria notificó la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 011-006- 0054634, mediante la cual exige el pago de la deuda contenida en las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0021965 a 012- 003-0021974, por un importe total de S/. 108,216.00 (ciento ocho mil doscientos dieciséis soles con cero céntimos), el cual fue cancelado por la demandante con fecha veintisiete de febrero de dos mil dieciocho. Calificación del recurso de casación Mediante resolución casatoria del veintitrés de marzo de dos mil veinte, se declaró procedente el recurso de casación presentado por la Albis S. A., por las siguientes causales: a) Contravención de las normas que garantizan el derecho a un debido proceso. b) Infracción del artículo 34 del Código Tributario y del artículo 85 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. c) La inaplicación del inciso 2.7 del artículo V del título preliminar de la Ley Nº 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General. III. CONSIDERANDOS Los fines del recurso de casación 1. Debemos establecer, en principio, que la finalidad del recurso extraordinario de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 2. En este sentido, en un Estado constitucional, esta finalidad nomofiláctica del recurso de casación debe traducirse en la función que ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice, para establecer y fijar la interpretación de las disposiciones normativas en la base a buenas razones o como refiere Taruffo1, en la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos los jueces de la República. El precedente 3. Siguiendo a Taruffo2, debemos señalar que la función del precedente en nuestro ordenamiento, está vinculada a la realización de principios constitucionales, tales como el de igualdad y previsibilidad de la decisión o seguridad jurídica. 4. En este sentido, el Tribunal Constitucional, convertido en una suerte de legislador positivo, dentro de lo prescrito por el Código Procesal Constitucional3 ha venido configurando el precedente constitucional como una regla jurídica. Así refiere: El precedente es una regla jurídica expuesta en un caso particular y concreto que el Tribunal Constitucional decide establecer como regla general; y, que, por ende, deviene en parámetro normativo para la resolución de futuros procesos de naturaleza homóloga. (STC. Nº 0024- 2003-AI/TC). 5. Asimismo, el artículo 36 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584 aprobado por el Decreto Supremo Nº 011-2019-JUS ha prescrito que la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema puede establecer principios jurisprudenciales que constituyen precedente vinculante. Esta disposición normativa, establece además los supuestos de apartamiento y la necesidad de fundamentar las razones del mismo , tal como ocurre en el sistema anglosajón y a través del distinguishing. Artículo 36.- Principios jurisprudenciales. Cuando la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fije en sus resoluciones principio jurisprudencial en materia contencioso administrativa, constituyen precedente vinculante. Los órganos jurisdiccionales podrán apartarse de lo establecido en el precedente vinculante, siempre que se presenten circunstancias particulares en el caso que conocen y que motiven debidamente las razones por las cuales se apartan del precedente 6. Dentro de un escenario de justificación de las decisiones judiciales, debemos establecer que la ratio decidendi o las razones esenciales que justifican un precedente, —cuando están razonablemente motivadas, además de contribuir con los principios de igualdad y seguridad jurídica— alivian la carga argumentativa que le responde al juez al motivar su decisión. 7. No obstante, debemos manifestar que no es ajeno el hecho de que el precedente genere tensiones y problemas propios de las operaciones de instituciones jurídicas. Así, por ejemplo, se han generado conflictos vinculados a la antinomia entre el precedente y la ley, a las formas de aplicación o inaplicación de los precedentes, conflictos de coherencia entre los mismos de precedentes, la vinculación de los jueces con el precedente, conflictos entre jerarquías de precedentes, entre otros 8. Corresponde señalar también, al igual que las disposiciones normativas construidas a través del lenguaje, que los precedentes no están exentos de ambigüedad y vaguedad o indeterminación, por lo que, en algunos supuestos, requieren también de un esfuerzo interpretativo adicional. 9. En el escenario descrito anteriormente, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema, emitió el precedente vinculante en la Casación Nº 4392-2013- LIMA: QUINTO: Precedente vinculante 5.1. En la presente sentencia casatoria para resolver el caso de autos, se han desarrollado reglas jurídicas que deben establecerse como reglas generales sirviendo de parámetro normativo para casos similares futuros, en tanto contribuirá a la seguridad jurídica, a ordenar y uniformizar la jurisprudencia, en temas de derecho tributario, evitando pronunciamientos contradictorios debido a diferentes interpretaciones de las disposiciones tributarias; atribuyendo el artículo 37 del T.U.O. de la Ley 27584 a la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fijar en sus resoluciones precedentes vinculantes en materia contenciosa administrativa. 5.2. Por lo que conforme a los fundamentos del considerando 3.5 se establecen las siguientes reglas con carácter de precedentes vinculantes: 5.2.1 La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no descarta la aplicación de la analogía tampoco la interpretación extensiva ni restrictiva, admitidas en el derecho para cierto tipo de normas; sino que el uso se encuentra limitado por la prohibición del segundo párrafo de la Norma anotada, resultando para ello muy importante que el Juez seleccione el método adecuado al tipo de disposición tributaria a interpretar. 5.2.2.. No resultan pertinentes la interpretación extensiva ni la restrictiva para interpretar disposiciones que restringen derechos, ni para normas que establecen obligaciones como el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta previstos en el numeral a) del artículo 85 del T.U.O de la Ley del Impuesto a la Renta, y para los casos de aplicación de intereses moratorios previstos en el artículo 34 del T.U.O. del Código Tributario. 10. En este sentido, considera este Tribunal que no es posible interpretar a partir de este precedente, ni de la ratio decidendi de la misma, la exoneración o la improcedencia del pago de intereses moratorios en los supuestos de pagos a cuenta cuyo coeficiente ha sido variado por posteriores observaciones de la autoridad tributaria. 11. De esta manera debemos concluir, que la ratio decidendi de la sentencia casatoria, está vinculada a la interpretación de las normas tributarias que restringen derechos o que establecen obligaciones y no precisamente a la improcedencia o exoneración de los intereses moratorios en los supuestos de variación del coeficiente de cálculo de los pagos a cuenta. La interpretación de las disposiciones de carácter tributario 12. Antes de ingresar en la interpretación de las disposiciones tributarias, siguiendo a Guastini4, debemos señalar que con la palabra «interpretación» nos referimos algunas veces a la atribución de un significado a un texto normativo y otras veces a la calificación jurídica de un caso concreto (calificación que luego da fundamento a la solución o a la propuesta de solución de una controversia específica). 13. En el primer caso, en un escenario de ambigüedad y vaguedad, interpretar significa atribuir un sentido a un texto o disposición normativa cuyo resultado es precisamente la formulación de una norma como refieren Tarello5 y el propio Tribunal Constitucional6. Dicho de otro modo, una norma es el resultado de la interpretación de los textos o disposiciones normativas. Señala Guastini7 al respecto: Podemos llamar “disposición” a todo enunciado perteneciente a una fuente del derecho y reservar el nombre de “norma” para designar el contenido de sentido de la disposición, su significado, que es una variable dependiente de la interpretación. En este sentido, la disposición constituye el objeto de la actividad interpretativa y la norma su resultado […] La norma es una disposición interpretada […]. 14. En este mismo sentido, debemos señalar también –de acuerdo con Tarello- que con la palabra “interpretación” nos referimos algunas veces a una actividad (o a un proceso), y otras al resultado o producto de tal actividad8. 15. En nuestro ordenamiento no existe una referencia expresa sobre lo que debemos asumir por interpretación, ni acerca de los métodos, criterios o técnicas de interpretación que deben ser utilizados en el proceso interpretativo. Se suele mencionar a los clásicos métodos de interpretación desarrollados por Savigny: Literal, histórico, teleológico – finalista, sistemático9; sin embargo, este catálogo no constituye un enunciado numerus clausus; sino un espacio abierto, en el que pueden incluirse otros métodos o criterios o técnicas de interpretación10. 16. En cualquier caso, en un Estado Constitucional, estos métodos, técnicas o criterios de interpretación de las disposiciones normativas o leyes, deben necesariamente sujetarse, a la Constitución y al respeto de los principios y derechos fundamentales11. 17. En este escenario, debemos afirmar que la comprensión inmediata de un texto normativo no siempre es posible debido a la naturaleza propia del lenguaje (las leyes se construyen con un lenguaje usualmente prescriptivo). Esto ocurre, por ejemplo, cuando se requiere de la comprensión del título preliminar del Código Tributario que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación. 18. Entiende esta Sala Suprema, que este dispositivo del título preliminar, prima facie, no puede ser comprendido de un modo inmediato (mediante la interpretación literal) por las siguientes razones: a) Entiende esta Sala Suprema que la puerta de ingreso al proceso interpretativo de una disposición normativa es la interpretación literal o gramatical. En esta medida, este criterio de interpretación puede suponer una forma de “comprensión inmediata” del texto normativo extraído de la literalidad de la disposición normativa. b) En este escenario, la disposición normativa que: “prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación”, no necesariamente es de fácil comprensión, sobre todo si asumimos los escenarios en los que tiene que ser interpretado y aplicado. c) En suma, considerando los problemas propios del lenguaje con el que se construyen las disposiciones normativas (vaguedad, ambigüedad, etc.), y los consiguientes límites de la interpretación literal en la interpretación de la disposición normativa, se requieren de las denominadas interpretaciones correctoras. d) En general, debemos señalar que todas las disposiciones normativas, lejos de la idea clásica del in claris non fit interpretatio, requieren ser interpretadas12. 19. Al respecto, refiere Guastini13 la existencia de dos tipos fundamentales de interpretación: la interpretación literal o declarativa y la interpretación que puede llamarse correctora. Ambos conceptos –continúa Guastini- son mutuamente excluyentes (no puede haber una interpretación que sea al mismo tiempo literal y correctora) y conjuntamente exhaustivos (no puede haber una interpretación que no sea ni literal ni correctora). Estos conceptos son lógicamente interdependientes, puesto que la interpretación correctora (interpretación secundaria) se define por oposición a la literal (interpretación primaria) 20. De esta manera, aun cuando puedan existir disposiciones legales que no presenten mayores dificultades en su comprensión inmediata o interpretación; existen otras, cuya interpretación literal puede derivar en diversos sentidos. En los supuestos en que no es posible una “comprensión inmediata” de un texto normativo, es necesario acudir a una interpretación correctora y en consecuencia al uso de los métodos, criterios o técnicas de interpretación14. 21. En este escenario, debemos señalar también la dificultad que genera el carácter indeterminado del derecho que, de acuerdo a Guastini15, se produce por las siguientes razones: a) La equivocidad de los textos normativos y la vaguedad de las normas. En el primer caso, se pueden señalar los siguientes tipos de equivocidad: ambigüedad (sintáctica o semánticamente), complejidad, implicación y derrotabilidad (defeasible). b) La vaguedad de las normas, vinculada a la vaguedad de los predicados en el lenguaje natural. Los predicados en este sentido, están vinculados a una referencia dudosa o abierta (open textured) o a casos dudosos o difíciles (hard cases) 22. La vaguedad, señala Guastini16, es una propiedad del lenguaje. En consecuencia, aun cuando no pueda reducirse por medio de técnicas interpretativas o de la dogmática, podrá hacerlo por medio de definiciones, en el sentido de si un supuesto determinado, debe o no debe ser incluido en el ámbito de aplicación de la norma en cuestión. En este contexto, la doctrina, admite dos tesis de reducción de la vaguedad de las disposiciones normativas: la tesis de la analogía y la tesis de la diferencia. 23. A partir de estas premisas, corresponde interpretar la norma VIII del título preliminar del Código Tributario, que, sobre la interpretación de las disposiciones tributarias, refiere lo siguiente17: a) Para la aplicación de las disposiciones tributarias, se pueden utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. b) Mediante la interpretación no pueden crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 24. Asumiendo que toda actividad interpretativa debe estar de acuerdo con el marco constitucional, debemos señalar lo siguiente: a) La interpretación de esta disposición normativa, debe efectuarse en concordancia con el principio constitucional de reserva de la ley desarrollado por la norma IV del título preliminar del Código Tributario18 y por el propio Tribunal Constitucional19, en cuanto la potestad de crear tributos, sanciones o la extensión de disposiciones tributarias es una atribución que la debe ejercer el Poder Legislativo (directamente o mediante delegación) y no el Poder Judicial a través de una actividad interpretativa. b) Está disposición normativa prohibitiva, reduce la actividad interpretativa del órgano jurisdiccional a efectos de que expulsar aquellas técnicas que permitan la creación de tributos en vía de interpretación. En esta medida, se proscriben algunas técnicas para construir normas implícitas como el argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori20 c) Debemos asumir también, aun cuando no este directamente vinculado al proceso o al acto de la interpretación de una disposición normativa, que a través de la idea de la creación judicial del derecho en los casos de conflictos normativos y/o de lagunas normativas21, no pueden crearse tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 25. Como señalamos anteriormente, en los supuestos en que se ponga en cuestión la “comprensión inmediata” de disposiciones normativas de carácter tributario que dispongan la creación, exoneración de tributos, establecimiento de sanciones, y extensión de las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, la disposición normativa debe ser interpretada. Esta interpretación, en el caso, implica proscribir las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (técnicas para construir normas implícitas como el argumento a contrario, la analogía22, el argumento a fortiori), o las generadas por vacíos y conflictos normativos23 , en cuanto vulneran el principio constitucional de reserva de ley y la norma VIII del título preliminar del Código Tributario. 26. Esta afirmación, no obstante, no prohíbe ni proscribe el uso del resto de los métodos, técnicas, criterios de interpretación y argumentos interpretativos aceptados en nuestro sistema jurídico. Los pagos a cuenta y los intereses moratorios 27. En el caso, en consideración al principio de reserva de ley y a la interpretación de las normas tributarias vinculadas a la prohibición de la creación de tributos en vía de interpretación, entiende este tribunal que el conflicto está vinculado a establecer si los artículos 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y 34 del Código Tributario, pueden ser interpretados en el sentido de que el contribuyente está en la obligación de pagar o no los intereses moratorios, luego de la variación posterior de los coeficientes de los pagos a cuenta por observación de la administración tributaria o rectificación del propio contribuyente. 28. Para estos efectos, debemos señalar lo prescrito por las siguientes disposiciones normativas. Ley del Impuesto a la Renta Artículo 85.- Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente: a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el literal siguiente. b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes […] Para efecto de lo dispuesto en este artículo se consideran ingresos netos el total de los ingresos gravables de la tercera categoría devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo 55 de esta ley. Código Tributario Artículo 34.- Cálculo en los intereses en los anticipos y pagos a cuenta El interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal. A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio. 29. En el proceso de interpretación de estos dispositivos, tal como señalamos anteriormente, deben proscribirse las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (a través del argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori) o, las generadas por lagunas normativas y conflictos normativos por cuanto vulneran el Principio Constitucional de Reserva de Ley y la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. 30. Considerando la premisa anterior, debemos señalar que no existen conflictos sobre la interpretación literal o de comprensión inmediata de las siguientes disposiciones tributarias: a) Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría deben abonar con carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario (artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta). b) El no pago de los pagos a cuenta dentro del plazo previsto por el Código Tributario, genera intereses moratorios (artículo 34 del Código Tributario). 31. No obstante, el conflicto tiene origen en los supuestos en los que, debido a la fiscalización posterior realizada por la administración tributaria o la rectificación posterior realizada por el propio contribuyente, se llegan a establecer pagos menores en el impuesto a la renta. La modificación de los coeficientes tiene una incidencia directa en los pagos a cuenta que el contribuyente asumió como correcto. 32. En este sentido, corresponde establecer si los “pagos a cuenta” realizados en consideración a coeficientes erróneos (debido a la fiscalización posterior de la administración tributaria o rectificación del contribuyente), pueden ser considerados “pago”, asumiendo que las disposiciones tributarias señalan que el “pago” en el ámbito tributario debe efectuarse en la forma que señala la ley, el reglamento y la resolución de la administración tributaria (artículo 29 del Texto Único Ordenado del Código Tributario) o, como refiere el Código Civil, que el pago constituye el cumplimiento del integro de la prestación (artículo 1220 del Código Civil). Al respecto, el Código Tributario señala lo siguiente: Texto Único Ordenado del Código Tributario Artículo 29. El pago se efectuará en la forma que señala la Ley, o en su defecto, el Reglamento, y a la falta de éstos, la Resolución de la Administración Tributaria. […] 33. Debido a la vaguedad de la noción de pago que puede presentarse en el caso, debemos asumir que el pago debe estar referido al concepto de pago íntegro (no parcial) de la prestación, como prescribe el Código Civil: Código Civil Artículo 1220.- Noción de pago: Se entiende efectuado el pago sólo cuando se ha ejecutado ínteg
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