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34305-2019-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. EN CONSIDERACIÓN AL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY Y A LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS VINCULADAS A LA PROHIBICIÓN DE LA CREACIÓN DE TRIBUTOS EN VÍA DE INTERPRETACIÓN, ENTIENDE ESTE TRIBUNAL QUE EL CONFLICTO ESTÁ VINCULADO A ESTABLECER SI EL ARTÍCULO 85 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y EL ARTÍCULO 34 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, PUEDEN SER INTERPRETADOS EN EL SENTIDO DE QUE EL CONTRIBUYENTE ESTÁ EN LA OBLIGACIÓN DE PAGAR O NO LOS INTERESES MORATORIOS.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230220
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 34305-2019 LIMA
SUMILLA: En virtud del principio de reserva de ley y lo desarrollado en el Título Preliminar del Código Tributario que prohíbe conceder exoneraciones a través de interpretaciones, debe advertir esta Sala Suprema que no existe disposición normativa que exonere al contribuyente del pago del interés moratorio. Asimismo, desde de una argumentación consecuencialista, esta Sala Suprema debe asumir que una interpretación que permita una exoneración o inexistencia del pago de intereses moratorios para quienes han incurrido en error en sus pagos a cuenta, puede implicar un efecto negativo en los contribuyentes que, si han cumplido sus obligaciones tributarias de los pagos a cuenta, sin error alguno y sin observación en los coeficientes. Lima, veinte de setiembre de dos mil veintidós. LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTO: El recurso extraordinario de casación interpuesto por la empresa demandante Inversiones Forestales NYS E.I.R.L. presentado el doce de noviembre de dos mil diecinueve (folios 409 –420 del Expediente Judicial Electrónico Nº 11708-2018-0-1801-JR- CA-22), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciocho, del veinticuatro de octubre de dos mil diecinueve (folios 393 – 403), la cual revoca la sentencia apelada —contenida en la resolución número nueve, del treinta y uno de mayo de dos mil diecinueve (folios 286 – 294) —, que declaró fundada la demanda; y, reformándola la declara infundada. II. ANTECEDENTES. Demanda: Mediante el escrito del dos de octubre de dos mil dieciocho (folios 86 – 98), la empresa Inversiones Forestales NYS E.I.R.L. interpone demanda contencioso administrativa. Solicita como pretensión única que se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04780-8-2018 del veintidós de junio de dos mil dieciocho, que confirmó la Resolución de Oficina Zonal Nº 155-014-0000981/SUNAT del uno de marzo de dos mil dieciocho, la misma que declaró infundada la reclamación formulada contra las órdenes de pago números 151-001-0020159 a 151-001- 0020165, emitidas por los intereses correspondientes a los pagos a cuenta del impuesto a la renta – Amazonía, de marzo a setiembre del dos mil trece; así como la nulidad de la Resolución de Oficina Zonal Nº 155-014-0000981/SUNAT, y de los citados valores. Contestación de la demanda El doce de noviembre de dos mil dieciocho, la codemandada Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, mediante su procuraduría pública, contesta la demanda (folios 179 – 189), y solicita que la misma se declare infundada. El doce de noviembre de dos mil dieciocho, el procurador público adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, en calidad de codemandado, contesta la demanda (folios 131 – 149), y sostiene que la resolución impugnada ha sido emitida conforme a ley. Sentencia de primera instancia El Vigésimo Segundo Juzgado Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de su sentencia contenida en la resolución número nueve, del treinta y uno de mayo de dos mil diecinueve (folios 286 – 294), declaró fundada la demanda. Fundamentó su fallo en los siguientes argumentos: NOVENO. – Que, en los considerandos precedentes ha quedado demostrado que no corresponde la aplicación de intereses moratorios como consecuencia de la presentación de la declaración rectificatoria jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, que incide en la determinación de los pagos a cuenta de los períodos de marzo a setiembre del 2013. Siendo ello así, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04780-8-2018 del veintidós de junio del dos mil dieciocho, que confirmó la Resolución de Oficina Zonal N° 155-014- 0000981/SUNAT del uno de marzo de dos mil dieciocho, que declaró infundada la reclamación formulada contra las Órdenes de Pago N° 151-001-0020159 a 151 -001-0020165, emitidas por los intereses moratorios correspondientes a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta – Amazonía de los períodos marzo a setiembre de dos mil trece, incurre en la causal de nulidad prevista y sancionada por el numeral 1 del artículo 10° de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General. Sentencia de vista La Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciocho, del veinticuatro de octubre de dos mil diecinueve (folios 393 – 403), revoca la sentencia apelada contenida en la resolución número nueve (folios 286 – 294), que declaró fundada la demanda; y, reformándola la declara infundada. Fundamentó su fallo en los siguientes argumentos: En ese sentido, las Órdenes de Pago N°s 151- 001-0020159 a 151-001-0020165 cuestionadas, giradas por la omisión al pago de intereses de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta – Amazonía, de marzo a setiembre del 2013, se ciñen a derecho, no solo por sustentarse en el numeral 3) del artículo 78 del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, sino también en aplicación de la Cuadragésimo Segunda Disposición Final del anotado Código Tributario, en cuya virtud la errónea determinación del coeficiente para los fines de los pagos a cuenta tiene consecuencias jurídico – tributarias para el contribuyente, las que se materializaron con los aludidos valores emitidos, como ha hecho la Administración Tributaria; decisión ratificada por el Tribunal Fiscal. Los hechos determinados por las instancias de mérito: Las instancias de mérito han determinado los hechos siguientes, que van a ser considerados en el caso: a) Mediante las declaraciones juradas de los pagos a cuenta del impuesto a la renta correspondientes a los meses de marzo a setiembre de dos mil trece, la empresa demandante aplicó el coeficiente 0,0107, calculado en base a su declaración jurada del impuesto a la renta del ejercicio dos mil doce. b) El veintiocho de noviembre de dos mil catorce, la demandante presentó la declaración jurada rectificatoria del impuesto a la renta correspondiente al ejercicio de año dos mil doce, y en dicha ocasión modificó el coeficiente de 0,0107 a 0,0284, para el cálculo de los mencionados pagos a cuenta, a raíz del procedimiento de fiscalización iniciado por el ejercicio año dos mil trece. c) El trece de noviembre de dos mil diecisiete, la administración tributaria emitió las órdenes de pago números 151-001-0020159 a 151-001-0020165 por los intereses moratorios de la omisión de los pagos a cuenta del impuesto a la renta – Amazonía, de marzo a setiembre del dos mil trece. d) Contra los citados valores, la recurrente interpuso recurso de reclamación, el cual fue declarado infundado mediante Resolución de Oficina Zonal Nº 155- 014-0000981/SUNAT del primero de marzo del 2018. e) La resolución de oficina zonal fue apelada y confirmada por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04780-8-2018 del veintidós de junio de dos mil dieciocho. Calificación del recurso de casación Mediante resolución casatoria, del veintinueve de julio de dos mil veinte, se declaró procedente el recurso de casación presentado por la demandante Inversiones Forestales NYS E.I.R.L., respecto de la siguiente causal: a) Apartamiento inmotivado del precedente judicial vinculante previsto en la casación Nº 4392-2013-Lima. III. CONSIDERANDOS Los fines del recurso de casación 1. Debemos establecer, en principio, que la finalidad del recurso extraordinario de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 2. En este sentido, en un Estado constitucional, esta finalidad nomofiláctica del recurso de casación debe traducirse en la función que ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice, para establecer y fijar la interpretación de las disposiciones normativas en la base a buenas razones o como refiere Taruffo1, en la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos los jueces de la República. El precedente 3. Como menciona Taruffo2, debemos señalar que la función del precedente en nuestro ordenamiento está vinculada a la realización de principios constitucionales, tales como el de igualdad y previsibilidad de la decisión o seguridad jurídica. 4. En este sentido, el Tribunal Constitucional, convertido en una suerte de legislador positivo, dentro de lo prescrito por el Código Procesal Constitucional3 ha configurado el precedente constitucional como una regla jurídica. Así, refiere: El precedente es una regla jurídica expuesta en un caso particular y concreto que el Tribunal Constitucional decide establecer como regla general; y, que, por ende, deviene en parámetro normativo para la resolución de futuros procesos de naturaleza homóloga. (STC. Nº 0024-2003-AI/TC). 5. Asimismo, el artículo 36 del texto único ordenado de la Ley Nº 27584 aprobado por el Decreto Supremo Nº 011-2019- JUS ha prescrito que la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema puede establecer principios jurisprudenciales que constituyen precedente vinculante. Esta disposición normativa, establece además los supuestos de apartamiento y la necesidad de fundamentar las razones de este apartamiento, tal como ocurre en el sistema anglosajón y a través del distinguishing. Artículo 36.- Principios jurisprudenciales. Cuando la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fije en sus resoluciones principio jurisprudencial en materia contencioso administrativa, constituyen precedente vinculante. Los órganos jurisdiccionales podrán apartarse de lo establecido en el precedente vinculante, siempre que se presenten circunstancias particulares en el caso que conocen y que motiven debidamente las razones por las cuales se apartan del precedente 6. Dentro de un escenario de justificación de las decisiones judiciales, debemos establecer que la ratio decidendi o las razones esenciales que justifican un precedente, cuando están razonablemente motivadas, además de contribuir con los principios de igualdad y seguridad jurídica, alivian la carga argumentativa que le corresponde al juez al motivar su decisión. 7. No obstante, debemos manifestar que no es ajeno el hecho de que el precedente genere tensiones y problemas propios de las importaciones de instituciones jurídicas. Así, por ejemplo, se han generado conflictos vinculados a la antinomia entre el precedente y la ley, a las formas de aplicación o inaplicación de los precedentes, conflictos de coherencia entre los mismos precedentes, la vinculación de los jueces con el precedente, conflictos entre jerarquías de precedentes, entre otros 8. Corresponde señalar también, al igual que las disposiciones normativas construidas a través del lenguaje, que los precedentes no están exentos de ambigüedad y vaguedad o indeterminación, por lo que, en algunos supuestos, requieren también de un esfuerzo interpretativo adicional. 9. Estando a lo mencionado, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema, emitió precedente vinculante en la Casación Nº 4392-2013- LIMA: QUINTO: Precedente vinculante 5.1. En la presente sentencia casatoria para resolver el caso de autos, se han desarrollado reglas jurídicas que deben establecerse como reglas generales sirviendo de parámetro normativo para casos similares futuros, en tanto contribuirá a la seguridad jurídica, a ordenar y uniformizar la jurisprudencia, en temas de derecho tributario, evitando pronunciamientos contradictorios debido a diferentes interpretaciones de las disposiciones tributarias; atribuyendo el artículo 37 del T.U.O. de la Ley 27584 a la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fijar en sus resoluciones precedentes vinculantes en materia contenciosa administrativa. 5.2. Por lo que conforme a los fundamentos del considerando 3.5 se establecen las siguientes reglas con carácter de precedentes vinculantes: 5.2.1 La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no descarta la aplicación de la analogía tampoco la interpretación extensiva ni restrictiva, admitidas en el derecho para cierto tipo de normas; sino que el uso se encuentra limitado por la prohibición del segundo párrafo de la Norma anotada, resultando para ello muy importante que el Juez seleccione el método adecuado al tipo de disposición tributaria a interpretar. 5.2.2. No resultan pertinentes la interpretación extensiva ni la restrictiva para interpretar disposiciones que restringen derechos, ni para normas que establecen obligaciones como el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta previstos en el numeral a) del artículo 85 del T.U.O de la Ley del Impuesto a la Renta, y para los casos de aplicación de intereses moratorios previstos en el artículo 34 del T.U.O. del Código Tributario. 10. En este sentido, considera esta Sala Suprema que no es posible interpretar a partir de este precedente, ni de la ratio decidendi de la misma, la exoneración o la improcedencia del pago de intereses moratorios en los supuestos de pagos a cuenta cuyo coeficiente ha sido variado por posteriores observaciones de la autoridad tributaria. 11. De esta manera debemos concluir, que la ratio decidendi de la sentencia casatoria, está vinculada a la interpretación de las normas tributarias que restringen derechos o que establecen obligaciones y no precisamente a la improcedencia o exoneración de los intereses moratorios en los supuestos de variación del coeficiente de cálculo de los pagos a cuenta. La interpretación de las disposiciones de carácter tributario 12. Antes de ingresar en la interpretación de las disposiciones tributarias, siguiendo a Guastini4, debemos señalar que con la palabra «interpretación» nos referimos algunas veces a la atribución de un significado a un texto normativo y otras veces a la calificación jurídica de un caso concreto (calificación que luego da fundamento a la solución o a la propuesta de solución de una controversia específica). 13. En el primer caso, en un escenario de ambigüedad y vaguedad, “interpretar” significa atribuir un sentido a un texto o disposición normativa cuyo resultado es precisamente la formulación de una norma tal y como lo refieren Tarello5 y el propio Tribunal Constitucional6. Dicho de otro modo, una norma es el resultado de la interpretación de los textos o disposiciones normativas. Señala Guastini7 al respecto: Podemos llamar “disposición” a todo enunciado perteneciente a una fuente del derecho y reservar el nombre de “norma” para designar el contenido de sentido de la disposición, su significado, que es una variable dependiente de la interpretación. En este sentido, la disposición constituye el objeto de la actividad interpretativa y la norma su resultado […] La norma es una disposición interpretada […]. 14. En este mismo sentido, debemos señalar también –de acuerdo con Tarello- que con la palabra “interpretación” nos referimos algunas veces a una actividad (o a un proceso), y otras al resultado o producto de tal actividad8. 15. En nuestro ordenamiento no existe una referencia expresa sobre lo que debemos asumir por interpretación, ni acerca de los métodos, criterios o técnicas de interpretación que deben ser utilizados en el proceso interpretativo. Se suele mencionar a los clásicos métodos de interpretación desarrollados por Savigny: Literal, histórico, teleológico– finalista y sistemático9; sin embargo, este catálogo no constituye un enunciado numerus clausus; sino un espacio abierto, en el que pueden incluirse otros métodos, criterios o técnicas de interpretación10. 16. En cualquier caso, en un estado constitucional, estos métodos, técnicas o criterios de interpretación de las disposiciones normativas o leyes, deben necesariamente sujetarse, a la constitución y al respeto de los principios y derechos fundamentales11. 17. En este escenario, debemos afirmar que la comprensión inmediata de un texto normativo no siempre es posible debido a la naturaleza propia del lenguaje (las leyes se construyen con un lenguaje usualmente prescriptivo). Esto ocurre, por ejemplo, cuando se requiere de la comprensión del título preliminar del Código Tributario que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación. 18. Entiende esta Sala Suprema, que este dispositivo del título preliminar, prima facie, no puede ser comprendido de un modo inmediato (mediante la interpretación literal) por las siguientes razones: a) Esta Sala Suprema opina que la puerta de ingreso al proceso interpretativo de una disposición normativa es la interpretación literal o gramatical. En esta medida, este criterio de interpretación puede suponer una forma de “comprensión inmediata” del texto normativo extraído de la literalidad de la disposición normativa. b) En este escenario, la disposición normativa que: “prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación”, no necesariamente es de fácil comprensión, sobre todo si asumimos los escenarios en los que tiene que ser interpretado y aplicado. c) Asimismo, considerando los problemas propios del lenguaje con el que se construyen las disposiciones normativas (vaguedad, ambigüedad, etc.), y los consiguientes límites de la interpretación literal en la interpretación de la disposición normativa, se requiere de las denominadas interpretaciones correctoras. d) En general, debemos señalar que todas las disposiciones normativas, lejos de la idea clásica del in claris non fit interpretatio, requieren ser interpretadas12. 19. Al respecto refiere Guastini13 la existencia de dos tipos fundamentales de interpretación: la interpretación literal o declarativa y la interpretación que puede llamarse correctora. Ambos conceptos –continúa Guastini- son mutuamente excluyentes (no puede haber una interpretación que sea al mismo tiempo literal y correctora) y conjuntamente exhaustivos (no puede haber una interpretación que no sea ni literal ni correctora). Estos conceptos son lógicamente interdependientes, puesto que la interpretación correctora (interpretación secundaria) se define por oposición a la literal (interpretación primaria). 20. De esta manera, aun cuando puedan existir disposiciones legales que no presenten mayores dificultades en su comprensión inmediata o interpretación; existen otras, cuya interpretación literal puede derivar en diversos sentidos. En los supuestos en que no es posible una “comprensión inmediata” de un texto normativo, es necesario acudir a una interpretación correctora y en consecuencia al uso de los métodos, criterios o técnicas de interpretación14. 21. En este escenario, debemos señalar también la dificultad que genera el carácter indeterminado del derecho que, de acuerdo a Guastini15, se produce por las siguientes razones: a) La equivocidad de los textos normativos y la vaguedad de las normas. En el primer caso, se pueden señalar los siguientes tipos de equivocidad: a) ambigüedad (sintáctica o semánticamente), b) complejidad, c) implicación y d) derrotabilidad. b) La vaguedad de las normas, vinculada a la imprecisión de los predicados en el lenguaje natural. Cabe precisar, que los predicados en ese sentido, están vinculados a una referencia dudosa o abierta (open textured) o a casos dudosos o difíciles (hard cases) 22. La vaguedad, señala Guastini16, es una propiedad del lenguaje y en consecuencia no pueden reducirse por medio de técnicas interpretativas o de la dogmática, aun cuando pueda reducirse por medio de definiciones, en el sentido de si un supuesto determinado, debe o no debe ser incluido en el ámbito de aplicación de la norma en cuestión. En este contexto, la doctrina, admite dos tesis de reducción de la vaguedad de las disposiciones normativas: la tesis de la analogía y la tesis de la diferencia. 23. A partir de estas premisas, corresponde interpretar la norma VIII del título preliminar del Código Tributario, que sobre la interpretación de las disposiciones tributarias, refiere lo siguiente17: a) Para la aplicación de las disposiciones tributarias, se pueden utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho. b) Mediante la interpretación no pueden crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 24. Asumiendo que toda actividad interpretativa debe estar de acuerdo con el marco constitucional, debemos señalar lo siguiente: a) La interpretación de esta disposición normativa, debe efectuarse en concordancia con el principio constitucional de reserva de la ley desarrollado por la norma IV del título preliminar del Código Tributario18 y por el propio Tribunal Constitucional19, en cuanto la potestad de crear tributos, sanciones o la extensión de disposiciones tributarias es una atribución que la debe ejercer el Poder Legislativo (directamente o mediante delegación) y no el Poder Judicial a través de una actividad interpretativa. b) Está disposición normativa prohibitiva, reduce la actividad interpretativa del órgano jurisdiccional a efectos de proscribir aquellas técnicas que permitan la creación de tributos en vía de interpretación. En esta medida, se prohíbe algunas técnicas para construir normas implícitas como el argumento a contrario, la analogía y el argumento a fortiori20 c) Debemos asumir también, aun cuando no este directamente vinculado al proceso o al acto de la interpretación de una disposición normativa, que a través de la idea de la creación judicial del derecho en los casos de conflictos normativos y/o de lagunas normativas21, no pueden crearse tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 25. Como señalamos anteriormente, en los supuestos en que se ponga en cuestión la “comprensión inmediata” de disposiciones normativas de carácter tributario que dispongan la creación, exoneración de tributos, establecimiento de sanciones, y extensión de las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, la disposición normativa debe ser interpretada. Esta interpretación, en el caso, implica proscribir las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (técnicas para construir normas implícitas como el argumento a contrario, la analogía22 y el argumento a fortiori), o las generadas por lagunas normativas23 y conflictos normativos, en cuanto vulneran el principio constitucional de reserva de ley y la norma VIII del título preliminar del Código Tributario. 26. Esta afirmación, no obstante, no prohíbe ni impide el uso el resto de los métodos, técnicas, criterios de interpretación y argumentos interpretativos aceptados en nuestro sistema jurídico. Los pagos a cuenta y los intereses moratorios 27. En el caso, en consideración al principio de reserva de ley y a la interpretación de las normas tributarias vinculadas a la prohibición de la creación de tributos en vía de interpretación, entiende este tribunal que el conflicto está vinculado a establecer si el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 34 del Código Tributario, pueden ser interpretados en el sentido de que el contribuyente está en la obligación de pagar o no los intereses moratorios, luego de la variación posterior de los coeficientes de los pagos a cuenta por observación de la administración tributaria o rectificación del propio contribuyente. 28. Para estos efectos, debemos señalar lo prescrito por las siguientes disposiciones normativas. Ley del Impuesto a la Renta Artículo 85.- Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente: a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el literal siguiente. b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes […] Para efecto de lo dispuesto en este artículo se consideran ingresos netos el total de los ingresos gravables de la tercera categoría devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo 55 de esta ley. Código Tributario Artículo 34.- Cálculo en los intereses en los anticipos y pagos a cuenta El interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal. A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio. 29. En el proceso de interpretación de estos dispositivos, tal como señalamos anteriormente, se debe proscribir de las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (a través del argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori) o, las generadas por lagunas normativas y conflictos normativos por cuanto vulneran el principio constitucional de reserva de ley y la norma VIII del título preliminar del Código Tributario. 30. Considerando la premisa anterior, debemos señalar que no existen conflictos sobre la interpretación literal o de comprensión inmediata de las siguientes disposiciones tributarias: a) Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría deben abonar con carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario (artículo 85 de la Ley del impuesto a la renta). b) La no cancelación de los pagos a cuenta dentro del plazo previsto por el Código Tributario, genera intereses moratorios (artículo 34 del Código Tributario). 31. No obstante, el conflicto tiene origen en los supuestos en los que, debido a la fiscalización posterior realizada por la administración tributaria o la rectificación posterior realizada por el propio contribuyente, se llegan a establecer pagos menores en el impuesto a la renta de ejercicios anteriores. Estos pagos menores, como es lógico, tienen una incidencia directa en el coeficiente de los pagos a cuenta que el contribuyente asumió como correcto. 32. En este sentido, corresponde establecer si los “pagos a cuenta” realizados en consideración a coeficientes erróneos (debido a la fiscalización posterior de la administración tributaria o rectificación del contribuyente), pueden ser considerados “pago”, asumiendo que las disposiciones tributarias señalan que el “pago” en el ámbito tributario debe efectuarse en la forma que señala la ley, el reglamento y la resolución de la administración tributaria (artículo 29 del texto único ordenado del Código Tributario) o, como refiere el Código Civil, que el pago constituye el cumplimiento del íntegro de la prestación (artículo 1220 del Código Civil) Texto Único Ordenado del Código Tributario Artículo 29. El pago se efectuará en la forma que señala la Ley, o en su defecto, el Reglamento, y a la falta de éstos, la Resolución de la Administración Tributaria. […] 33. Debido a la vaguedad de la noción de pago que puede presentarse en el caso, debemos asumir que el pago debe estar referido a la idea del pago íntegro (no parcial) de la prestación, como señala el Código Civil. Código Civil Artículo 1220.- Noción de pago: Se entiende efectuado el pago sólo cuando se ha ejecutado íntegramente la prestación. 34. En este mismo sentido, Diez- Picazo y Gullón24, señalan que el pago debe ser entendido como toda realización de la prestación debida (entrega de suma de dinero, de cosas específicas, realización de servicios o adopción de simples omisiones). El pago es un comportamiento del deudor, que se ajusta al programa o proyecto de prestación establecido en el acto de constitución de la relación obligatoria.25 35. En suma, en el ámbito tributario, debemos establecer que el pago está vinculado al cumplimiento íntegro de la prestación tributaria; es decir, a la entrega integra de dinero correspondiente a los tributos en el plazo establecido. 36. En el caso, el conflicto no está precisamente vinculado al pago que debe efectuarse en consideración a las observaciones posteriores de la administración tributaria o la rectificación por el propio contribuyente; sino, al consiguiente pago de los intereses moratorios derivado de la modificación del coeficiente en los pagos a cuenta. Es decir, si el contribuyente, como consecuencia de las observaciones de la autoridad tributaria en los casos de pagos a cuenta, además de pagar la deuda tributaria, debe también pagar los intereses moratorios, por el no pago total de la obligación en la oportunidad debida, debido a la modificación del coeficiente considerado erróneo luego de la fiscalización. 37. Esta Sala Suprema, sin acudir a técnicas interpretativas que permiten construir normas implícitas como el argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori, o las generadas por lagunas normativas, proscritas por nuestro ordenamiento; interpretando el artículo 34 del Código Tributario, considera que en el caso corresponde efectuar el pago del interés moratorio, por las siguientes razones: a) El artículo 34 del Código Tributario, establece que el pago del interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal. Prima facie, la interpretación literal de esta disposición normativa no genera mayores conflictos. En todo caso, siguiendo a Guastini, es una interpretación de comprensión inmediata, que no ha sido puesta en cuestión por las partes. b) Asimismo, en los supuestos en que por intermedio de una fiscalización (o por la actuación del propio contribuyente) se producen observaciones y se determinan montos mayores que inciden en el impuesto a la renta de ejercicios anteriores y, estas son aceptadas y/o, siendo impugnadas no son razonablemente levantadas por el contribuyente en sede administrativa o jurisdiccional, el contribuyente tiene la obligación de pagar el monto determinado por la autoridad administrativa. c) Estos nuevos montos, como señalamos, modifican los coeficientes establecidos para los pagos a cuenta y, en consecuencia, modifican también los pagos a cuenta realizados por el contribuyente. d) En este contexto, asumiendo una interpretación literal del Código Tributario, debe entenderse que la prestación debida en los pagos a cuenta al ser objeto de modificación fueron realizadas fuera del plazo prescri
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