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00651-2021-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. LA PREDECIBILIDAD NO SÓLO SUPONE LA ABSOLUTA PASIVIDAD DE LOS PODERES PÚBLICOS, EN TANTO NO SE PRESENTEN LOS SUPUESTOS LEGALES QUE LES PERMITAN INCIDIR EN LA REALIDAD JURÍDICA DE LOS CIUDADANOS, SINO QUE EXIGE DE ELLOS LA INMEDIATA INTERVENCIÓN ANTE LAS ILEGALES PERTURBACIONES DE LAS SITUACIONES JURÍDICAS, MEDIANTE LA “PREDECIBLE” REACCIÓN, SEA PARA GARANTIZAR LA PERMANENCIA DEL STATU QUA, PORQUE ASÍ EL DERECHO LO TENÍA PREESTABLECIDO, O, EN SU CASO, PARA DAR LUGAR A LAS DEBIDAS MODIFICACIONES, SI TAL FUE EL SENTIDO DE LA PREVISIÓN LEGAL.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230314
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 00651-2021 LIMA
SUMILLA: En consideración al principio de reserva de ley y a lo desarrollado en el Título Preliminar del Código Tributario que prohíbe conceder exoneraciones a través de interpretaciones, debe advertir esta Sala Suprema que no existe disposición normativa que exima al contribuyente del pago del interés moratorio. Asimismo, desde de una argumentación consecuencialista, esta Sala Suprema debe asumir que una interpretación que permita asumir una exoneración o inexistencia del pago de intereses moratorios para quienes han incurrido en error en sus pagos a cuenta, puede implicar un efecto negativo en los contribuyentes que, si han cumplido sus obligaciones tributarias de pagos a cuenta, sin error alguno y sin observación en los coe? cientes. Lima, veintidós de noviembre de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTO: El recurso extraordinario de casación interpuesto por la empresa demandante Telefónica del Perú S.A.A., presentado el trece de enero de dos mil veintiuno (folios 650-690 del Expediente Judicial Electrónico Nº 04980-2019-0-1801-JR-CA-19), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número veintidós, del veintiocho de diciembre de dos mil veinte (folios 630 – 644), que revoca la sentencia de primera instancia contenida en la resolución número once, del treinta de octubre de dos mil veinte (folios 426 – 438), la cual declaró fundada la demanda; y, reformándola declara infundada la demanda. II. ANTECEDENTES Demanda Mediante el escrito del veinticuatro de abril de dos mil diecinueve, la empresa demandante Telefónica del Perú S.A.A., interpone demanda contenciosa administrativa (folios 50 – 85). Y señala las siguientes pretensiones: a) Primera pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00149-4-2019, del ocho de enero de dos mil diecinueve, que con? rma la Resolución de Intendencia Nº 0150140014378, que declara infundada la reclamación formulada contra las Órdenes de Pago números 011-001-0123981 a 011-001- 0123989, giradas por los intereses de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de enero a julio, octubre y diciembre de dos mil catorce. b) Pretensión accesoria a la primera pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución de Intendencia Nº 0150140014378, que declara infundada la reclamación interpuesta contra las Órdenes de Pago números 011-001-0123981 a 011-001-0123989, giradas por los intereses de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de enero a julio, octubre y diciembre de dos mil catorce. c) Segunda pretensión principal, de plena jurisdicción: Se ordene la inaplicación de intereses moratorios, generados como consecuencia de la modi? cación de la base de cálculo de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de enero a julio, octubre y diciembre de dos mil catorce, y se deje sin efecto las Órdenes de Pago números 011-001-0123981 a 011-001- 0123989. Contestación de la demanda El cinco y seis de junio de dos mil diecinueve, la codemandada SUNAT, mediante su procuraduría pública se apersona al proceso y contesta la demanda (folios 92 – 93 y folios 98 – 117, respectivamente) solicita que la misma se declare infundada. El siete de junio de dos mil diecinueve, el procurador público adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, en calidad de codemandado, contesta la demanda (folios 178 – 204) y sostiene que la resolución impugnada ha sido emitida conforme a ley. Sentencia de primera instancia El Décimo Noveno Juzgado Especializado Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de su sentencia contenida en la resolución número once, del treinta de octubre de dos mil veinte (folios 426 – 438), declaró fundada la demanda. La sentencia de primera instancia sustentó su fallo señalando lo siguiente: II.4.8 En ese sentido, no correspondía el pago de intereses moratorios como consecuencia de la modi? cación de la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a julio, octubre y diciembre de 2014. Cabe resaltar que respecto a ello, la Administración Tributaria ha señalado que la invocación del precedente vinculante establecido en la Casación No. 4392-2013 Lima es incorrecta debido a que según su interpretación el impuesto obligado a declarar debe ser el correcto. Mientras que el Tribunal Fiscal se acogió al criterio de la Resolución de Observancia Obligatoria No. 5359-3-2017, en el cual se establece que, si con posterioridad al vencimiento o la determinación del Impuesto a la Renta se modi? ca la base de cálculo o la información consignada en los ejercicios anteriores, se evidenciaría que los pagos a cuenta fueron determinados y declarados sin utilizarse información veraz, de modo que correspondería la aplicación de intereses moratorios y sanciones. Sin embargo, conviene precisar que esta judicatura ha realizado el análisis del tema en cuestión, conforme a los actuados del caso y una interpretación literal de los artículos 8º de la Ley del Impuesto a la Renta y 3º del Código Tributario, la cual se considera correcta. Asimismo, se colige que los hechos materia del proceso coinciden con aquellos desarrollados en la Casación No. 4392-2013 Lima, que es vinculante de conformidad con el artículo 3º de la Ley No. 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo. Por lo tanto, corresponde que la demanda sea declarada fundada. En esa línea, no correspondía el pago de intereses moratorios como consecuencia de la modi? cación de la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a julio, octubre y diciembre de 2014. Sentencia de vista La Sexta Sala Contenciosa Administrativa con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de su sentencia contenida en la resolución número veintidós, del veintiocho de diciembre de dos mil veinte (folios 630 – 644), revoca la sentencia de primera instancia contenida en la resolución número once, del treinta de octubre de dos mil veinte (folios 426 – 438), que declaró fundada la demanda y reformándola declara infundada. La sentencia de segunda instancia sustentó su fallo en lo siguiente: “En objetiva apreciación de lo actuado en sede administrativa, se concluye que en el caso sub-judice no se ha con? gurado en modo alguno la acusada contravención al precedente vinculante establecido en la Sentencia Casación número 4392-2013 Lima, principal fundamento de fondo de las pretensiones postuladas a través de la demanda, encontrando por el contrario adecuada justi? cación tanto el acto administrativo impugnado como su respectivo precedente”. Los hechos determinados por las instancias de mérito Las instancias de mérito, establecieron como hechos los siguientes: a) Por medio de los Formularios Virtuales PDT 621 números 786623500, 789508840, 790355861, 791444551, 792292574, 793163973, 794011433, 796585117 y 798445825; la demandante declaró sus pagos a cuenta del impuesto a la renta de enero a julio, octubre y diciembre de dos mil catorce. b) El catorce de julio de dos mil quince, la recurrente presentó la declaración jurada recti? catoria respecto del impuesto a la renta anual del ejercicio dos mil doce, por medio del Formulario Virtual PDT 682 Nº 750589082 (folios 167 – 171 del Expediente Administrativo Electrónico). c) El ocho de noviembre de dos mil dieciséis, la demandante presentó la declaración jurada recti? catoria respecto del impuesto a la renta anual del ejercicio dos mil trece, por medio del Formulario Virtual PDT 684 Nº 750610475 (folios 183 – 187 del Expediente Administrativo Electrónico). d) Como consecuencia de tales recti? caciones, la base de cálculo de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de enero a julio, octubre y diciembre dos mil catorce habría variado, lo cual motivó que la administración tributaria emitiera las Órdenes de Pago números 011-001- 0123981 a 011-001-0123989, en razón de los intereses moratorios generados a raíz de la modi? cación del coe? ciente. En disconformidad con lo exigido en tales órdenes de pago, la demandante interpuso recurso de reclamación, el cual fue declarado infundado por la administración tributaria, a través de la Resolución de Intendencia Nº 0150140014378 (folios 136 – 144 del Expediente Administrativo Electrónico). e) Contra la precitada Resolución de Intendencia, la demandante interpuso recurso de apelación, respecto del cual el Tribunal Fiscal emitió la Resolución Nº 00149-4-2019 (folios 17 – 20 del Expediente Administrativo Electrónico), que con? rmó la resolución apelada. Cali? cación del recurso de casación Mediante resolución casatoria del dos de diciembre de dos mi veintiuno, se declaró procedente el recurso de casación presentado por la demandante Telefónica Del Perú S.A.A., por las siguientes causales: a) Inaplicación del artículo 139, incisos 3 y 5 de la Constitución Política: referida al debido proceso, motivación de las resoluciones judiciales, pluralidad de instancias y vulneración al principio de prohibición de la arbitrariedad. b) Aplicación indebida del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y artículo 34 del Código Tributario. c) Infracción normativa del artículo 36 de la Ley del Procedimiento Contencioso Administrativo. d) Vulneración de las reglas contenidas en el artículo V del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General y Norma III del Código Tributario. e) Infracción normativa del artículo VIII del Código Tributario. f) Infracción normativa al artículo 74 de la Constitución y al numeral 1.1 al artículo IV del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General al vulnerarse el Principio de Legalidad. g) Infracción normativa al numeral 1.15 al artículo IV del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General al vulnerarse el principio de predictibilidad, con? anza legítima y seguridad Jurídica. III. CONSIDERANDOS Los ? nes del recurso de casación 1. Debemos establecer, en principio, que la ? nalidad del recurso extraordinario de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modi? cado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 2. En este sentido, en un estado constitucional, esta ? nalidad nomo? láctica del recurso de casación debe traducirse en la función que ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice, para establecer y ? jar la interpretación de las disposiciones normativas en la base a buenas razones o como re? ere Taruffo1, en la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos los jueces de la república. El precedente 3. Siguiendo a Taruffo2, debemos señalar que la función del precedente en nuestro ordenamiento, está vinculada a la realización de principios constitucionales, tales como el de igualdad y previsibilidad de la decisión o seguridad jurídica. 4. En este sentido, el Tribunal Constitucional, convertido en una suerte de legislador positivo, dentro de lo prescrito por el Código Procesal Constitucional3 ha venido con? gurando el precedente constitucional como una regla jurídica. Así re? ere: El precedente es una regla jurídica expuesta en un caso particular y concreto que el Tribunal Constitucional decide establecer como regla general; y, que, por ende, deviene en parámetro normativo para la resolución de futuros procesos de naturaleza homóloga. (STC. Nº 0024- 2003-AI/TC). 5. Asimismo, el artículo 36 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584 aprobado por el Decreto Supremo Nº 011-2019-JUS ha prescrito que la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema puede establecer principios jurisprudenciales que constituyen precedente vinculante. Esta disposición normativa, establece además los supuestos de apartamiento y la necesidad de fundamentar las razones de este apartamiento, tal como ocurre en el sistema anglosajón y a través del distinguishing. Artículo 36.- Principios jurisprudenciales. Cuando la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema ? je en sus resoluciones principio jurisprudencial en materia contencioso administrativa, constituyen precedente vinculante. Los órganos jurisdiccionales podrán apartarse de lo establecido en el precedente vinculante, siempre que se presenten circunstancias particulares en el caso que conocen y que motiven debidamente las razones por las cuales se apartan del precedente 6. Dentro de un escenario de justi? cación de las decisiones judiciales, debemos establecer que la ratio decidendi o las razones esenciales que justi? can un precedente, cuando están razonablemente motivadas, además de contribuir con los principios de igualdad y seguridad jurídica, alivian la carga argumentativa que le responde al juez al motivar su decisión. 7. No obstante, debemos manifestar que no es ajeno el hecho de que el precedente genere tensiones y problemas propios de las importaciones de instituciones jurídicas. Así, por ejemplo, se han generado con? ictos vinculados a la antinomia entre el precedente y la ley, a las formas de aplicación o inaplicación de los precedentes, con? ictos de coherencia entre los mismos de precedentes, la vinculación de los jueces con el precedente, con? ictos entre jerarquías de precedentes, entre otros. 8. Corresponde señalar también, al igual que las disposiciones normativas construidas a través del lenguaje, que los precedentes no están exentos de ambigüedad y vaguedad o indeterminación, por lo que, en algunos supuestos, requieren también de un esfuerzo interpretativo adicional. 9. En el escenario descrito anteriormente, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema, emitió el precedente vinculante en la Casación Nº 4392-2013- LIMA: QUINTO: Precedente vinculante 5.1. En la presente sentencia casatoria para resolver el caso de autos, se han desarrollado reglas jurídicas que deben establecerse como reglas generales sirviendo de parámetro normativo para casos similares futuros, en tanto contribuirá a la seguridad jurídica, a ordenar y uniformizar la jurisprudencia, en temas de derecho tributario, evitando pronunciamientos contradictorios debido a diferentes interpretaciones de las disposiciones tributarias; atribuyendo el artículo 37 del T.U.O. de la Ley 27584 a la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema ? jar en sus resoluciones precedentes vinculantes en materia contenciosa administrativa. 5.2. Por lo que conforme a los fundamentos del considerando 3.5 se establecen las siguientes reglas con carácter de precedentes vinculantes: 5.2.1 La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no descarta la aplicación de la analogía tampoco la interpretación extensiva ni restrictiva, admitidas en el derecho para cierto tipo de normas; sino que el uso se encuentra limitado por la prohibición del segundo párrafo de la Norma anotada, resultando para ello muy importante que el Juez seleccione el método adecuado al tipo de disposición tributaria a interpretar. 5.2.2.. No resultan pertinentes la interpretación extensiva ni la restrictiva para interpretar disposiciones que restringen derechos, ni para normas que establecen obligaciones como el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta previstos en el numeral a) del artículo 85 del T.U.O de la Ley del Impuesto a la Renta, y para los casos de aplicación de intereses moratorios previstos en el artículo 34 del T.U.O. del Código Tributario. 10. En este sentido, considera este Tribunal que no es posible interpretar a partir de este precedente, ni de la ratio decidendi de la misma, la exoneración o la improcedencia del pago de intereses moratorios en los supuestos de pagos a cuenta cuyo coe? ciente ha sido variado por posteriores observaciones de la autoridad tributaria. 11. De esta manera debemos concluir, que la ratio decidendi de la Sentencia Casatoria, está vinculada a la interpretación de las normas tributarias que restringen derechos o que establecen obligaciones y no precisamente a la improcedencia o exoneración de los intereses moratorios en los supuestos de variación del coe? ciente de cálculo de los pagos a cuenta. La interpretación de las disposiciones de carácter tributario 12. Antes de ingresar en la interpretación de las disposiciones tributarias, siguiendo a Guastini4, debemos señalar que con la palabra «interpretación» nos referimos algunas veces a la atribución de un signi? cado a un texto normativo y otras veces a la cali? cación jurídica de un caso concreto (cali? cación que luego da fundamento a la solución o a la propuesta de solución de una controversia especí? ca). 13. En el primer caso, en un escenario de ambigüedad y vaguedad, el término “interpretar” signi? ca atribuir un sentido a un texto o disposición normativa cuyo resultado es precisamente la formulación de una norma como re? eren Tarello5 y el propio Tribunal Constitucional6. Dicho de otro modo, una norma es el resultado de la interpretación de los textos o disposiciones normativas. Señala Guastini7 al respecto: Podemos llamar “disposición” a todo enunciado perteneciente a una fuente del derecho y reservar el nombre de “norma para designar el contenido de sentido de la disposición, su signi? cado, que es una variable dependiente de la interpretación En este sentido, la disposición constituye el objeto de la actividad interpretativa y la norma su resultado […] La norma es una disposición interpretada […] 14. En este mismo sentido, debemos señalar también –de acuerdo con Tarello- que con la palabra “interpretación” nos referimos algunas veces a una actividad (o a un proceso), y otras al resultado o producto de tal actividad8. 15. En nuestro ordenamiento no existe una referencia expresa sobre lo que debemos asumir por interpretación, ni acerca de los métodos, criterios o técnicas de interpretación que deben ser utilizados en el proceso interpretativo. Se suele mencionar a los clásicos métodos de interpretación desarrollados por Savigny: Literal, histórico, teleológico – ? nalista y sistemático9; sin embargo, este catálogo no constituye un enunciado numerus clausus; sino un espacio abierto, en el que pueden incluirse otros métodos o criterios o técnicas de interpretación10. 16. En cualquier caso, en un estado constitucional, estos métodos, técnicas o criterios de interpretación de las disposiciones normativas o leyes, deben necesariamente sujetarse, a la Constitución y al respeto de los principios y derechos fundamentales11. 17. En este escenario, debemos a? rmar que la comprensión inmediata de un texto normativo no siempre es posible debido a la naturaleza propia del lenguaje (las leyes se construyen con un lenguaje usualmente prescriptivo). Esto ocurre, por ejemplo, cuando se requiere de la comprensión del Título Preliminar del Código Tributario que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación. 18. Entiende esta Sala Suprema, que este dispositivo del Título Preliminar, prima facie, no puede ser comprendida de un modo inmediato (mediante la interpretación literal) por las siguientes razones: a) La puerta de ingreso al proceso interpretativo de una disposición normativa es la interpretación literal o gramatical. En esta medida, este criterio de interpretación puede suponer una forma de “comprensión inmediata” del texto normativo extraído de la literalidad de la disposición normativa. b) En este escenario, la disposición normativa que: “prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación”, no necesariamente es de fácil comprensión, sobre todo si asumimos los escenarios en los que tiene que ser interpretado y aplicado. c) En suma, considerando los problemas propios del lenguaje con el que se construyen las disposiciones normativas (vaguedad, ambigüedad, etc.), y los consiguientes límites de la interpretación literal en la interpretación de la disposición normativa, se requieren de las denominadas interpretaciones correctoras. d) En general, debemos señalar que todas las disposiciones normativas, lejos de la idea clásica del in claris non ? t interpretatio, requieren ser interpretadas12. 19. Al respecto re? ere Guastini13 la existencia de dos tipos fundamentales de interpretación: la interpretación literal o declarativa y la interpretación que puede llamarse correctora. Ambos conceptos –continúa Guastini- son mutuamente excluyentes (no puede haber una interpretación que sea al mismo tiempo literal y correctora) y conjuntamente exhaustivos (no puede haber una interpretación que no sea ni literal ni correctora). Estos conceptos son lógicamente interdependientes, puesto que la interpretación correctora (interpretación secundaria) se de? ne por oposición a la literal (interpretación primaria). 20. De esta manera, aun cuando puedan existir disposiciones legales que no presenten mayores di? cultades en su comprensión inmediata o interpretación; existen otras, cuya interpretación literal puede derivar en diversos sentidos. En los supuestos en que no es posible una “comprensión inmediata” de un texto normativo, es necesario acudir a una interpretación correctora y en consecuencia al uso de los métodos, criterios o técnicas de interpretación14. 21. En este escenario, debemos señalar también la di? cultad que genera el carácter indeterminado del derecho que, de acuerdo a Guastini15, se produce por las siguientes razones: a) La equivocidad de los textos normativos y la vaguedad de las normas. En el primer caso, se pueden señalar los siguientes tipos de equivocidad: a) ambigüedad (sintáctica o semánticamente) b) complejidad c) implicación, d) derrotabilidad (defeasible). b) La vaguedad de las normas, vinculada a la vaguedad de los predicados en el lenguaje natural. Los predicados en este sentido, están vinculados a una referencia dudosa o abierta (open textured) o a casos dudosos o difíciles (hard cases). 22. La vaguedad, señala Guastini16, es una propiedad del lenguaje. En consecuencia, aun cuando no pueda reducirse por medio de técnicas interpretativas o de la dogmática, puede reducirse por medio de de? niciones, en el sentido de si un supuesto determinado, debe o no debe ser incluido en el ámbito de aplicación de la norma en cuestión. En este contexto, la doctrina, admite dos tesis de reducción de la vaguedad de las disposiciones normativas: la tesis de la analogía y la tesis de la diferencia. 23. A partir de estas premisas, corresponde interpretar la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, que, sobre la interpretación de las disposiciones tributarias, re? ere lo siguiente17: a) Para la aplicación de las disposiciones tributarias, se pueden utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho. b) Mediante la interpretación no pueden crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 24. Asumiendo que toda actividad interpretativa debe estar de acuerdo con el marco constitucional, debemos señalar lo siguiente: a) La interpretación de esta disposición normativa, debe efectuarse en concordancia con el Principio constitucional de Reserva de la Ley desarrollado por la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario18 y por el propio Tribunal Constitucional19, en cuanto la potestad de crear tributos, sanciones o la extensión de disposiciones tributarias es una atribución que la debe ejercer el Poder Legislativo (directamente o mediante delegación) y no el Poder Judicial a través de una actividad interpretativa. b) Está disposición normativa prohibitiva, reduce la actividad interpretativa del órgano jurisdiccional a efectos de proscribir aquellas técnicas que permitan la creación de tributos en vía de interpretación. En esta medida, se proscriben algunas técnicas para construir normas implícitas como el argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori20. c) Debemos asumir también, aun cuando no este directamente vinculado al proceso o al acto de la interpretación de una disposición normativa, que a través de la idea de la creación judicial del derecho en los casos de con? ictos normativos y/o de lagunas normativas21, no pueden crearse tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 25. Como señalamos anteriormente, en los supuestos en que se ponga en cuestión la “comprensión inmediata” de disposiciones normativas de carácter tributario que dispongan la creación, exoneración de tributos, establecimiento de sanciones, y extensión de las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, la disposición normativa debe ser interpretada. Esta interpretación, en el caso, implica proscribir las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (técnicas para construir normas implícitas como el argumento a contrario, la analogía22, el argumento a fortiori), o las generadas por lagunas normativas23 y con? ictos normativos, en cuanto vulneran el Principio constitucional de Reserva de Ley y la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. 26. Esta a? rmación, no obstante, no prohíbe ni proscribe el uso del resto de los métodos, técnicas, criterios de interpretación y argumentos interpretativos aceptados en nuestro sistema jurídico. Los pagos a cuenta y los intereses moratorios 27. En el caso, en consideración al principio de reserva de ley y a la interpretación de las normas tributarias vinculadas a la prohibición de la creación de tributos en vía de interpretación, entiende este tribunal que el con? icto está vinculado a establecer si los artículos 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y 34 del Código Tributario, pueden ser interpretados en el sentido que el contribuyente está en la obligación de pagar o no los intereses moratorios, luego de la variación posterior de los coe? cientes de los pagos a cuenta por observación de la administración tributaria o recti? cación del propio contribuyente . 28. Para estos efectos, debemos señalar lo prescrito por las siguientes disposiciones normativas. Ley del Impuesto a la Renta Artículo 85.- Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en de? nitiva les corresponda por el ejercicio gravable dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente: a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coe? ciente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará el coe? ciente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el literal siguiente. b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes […] Para efecto de lo dispuesto en este artículo se consideran ingresos netos el total de los ingresos gravables de la tercera categoría devengados en cada mes, menos las devoluciones, boni? caciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se re? ere el primer párrafo 55 de esta ley. Código Tributario Artículo 34.- Cálculo en los intereses en los anticipos y pagos a cuenta El interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal. A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio. 29. En el proceso de interpretación de estos dispositivos, tal como señalamos anteriormente, deben proscribirse las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (a través del argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori) o, las generadas por lagunas normativas y con? ictos normativos por cuanto vulneran el Principio Constitucional de Reserva de Ley y la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. 30. Considerando la premisa anterior, debemos señalar que no existen con? ictos sobre la interpretación literal o de comprensión inmediata de las siguientes disposiciones tributarias: a) Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría deben abonar con carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta que en de? nitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario. (artículo 85 de la Ley del impuesto a la renta). b) El no pago de los pagos a cuenta dentro del plazo previsto por el Código Tributario, genera intereses moratorios. (art. 34 del Código Tributario). 31. No obstante, el con? icto tiene origen en los supuestos en los que, debido a la ? scalización posterior realizada por la administración tributaria o la recti? cación posterior realizada por el propio contribuyente, se llegan a establecer pagos menores en el impuesto a la renta. La modi? cación de los coe? cientes tiene una incidencia directa en los pagos a cuenta que el contribuyente asumió como correcto. 32. En este sentido, corresponde establecer si los “pagos a cuenta” realizados en consideración a coe? cientes erróneos (debido a la ? scalización posterior de la administración tributaria o recti? cación del contribuyente), pueden ser considerados “pago”, asumiendo que las disposiciones tributarias señalan que el “pago” en el ámbito tributario debe efectuarse en la forma que señala la ley, el reglamento y la Resolución de la Administración Tributaria (artículo 29 del Texto Único Ordenado del Código Tributario) o, como re? ere el Código Civil, que el pago constituye el cumplimiento del integro de la prestación (artículo 1220 del Código Civil). Al respecto, el Código Tributario señala lo siguiente: Texto Único Ordenado del Código Tributario Artículo 29. El pago se efectuará en la forma que señala la Ley, o en su defecto, el Reglamento, y a la falta de éstos, la Resolución de la Administración Tributaria. […] 33. Debido a la vaguedad de la noción de pago que puede presentarse en el caso, debemos asumir que el pago debe estar referido al concepto de pago íntegro (no parcial) de la prestación, como prescribe el Código Civil: Código Civil Artículo 1220.- Noción de pago: Se entiende efectuado el pago sólo cuando se ha ejecutado íntegramente la prestación. 34. En este mismo sentido, Diez- Picazo y Gullón24, señala que el pago debe ser entendido como toda realización de la prestación debida (entrega de suma de dinero, de cosas especí? cas, realización de servicios o adopción de simples omisiones). El pago es un comportamiento del deudor, que se ajusta al programa o proyecto de prestación establecido en el acto de constitución de la relación obligatoria.25 35. En suma, en el ámbito tributario, debemos establecer que el pago está vinculado al cumplimiento íntegro de la prestación tributaria; es decir, a la entrega
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