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1077-2021-LIMA
Sumilla: FUNDADO. ESTE COLEGIADO SUPREMO CONCLUYE QUE LA SALA SUPERIOR INCURRIÓ EN LA COMISIÓN DE LAS INFRACCIONES DENUNCIADAS EN EL RECURSO DE CASACIÓN PLANTEADO, TODA VEZ QUE NO HA LOGRADO ACREDITAR QUE LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA IMPUGNADA ADOLEZCA DE ALGÚN REQUISITO DE VALIDEZ QUE EXIJA DECLARAR SU NULIDAD (COMPETENCIA, OBJETO O CONTENIDO, FINALIDAD PÚBLICA, MOTIVACIÓN O PROCEDIMIENTO REGULAR), HABIÉNDOSE ESTABLECIDO A SU VEZ QUE LA EMPRESA DEMANDANTE NO CUMPLIÓ CON LAS REGLAS PREVISTAS EN EL MARCO NORMATIVO DENUNCIADO.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230314
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 1077-2021 LIMA
TEMA: NULIDAD DE RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA SUMILLA: Los productos importados por la empresa accionante son fertilizantes líquidos compuestos por nitrógeno, fósforo, potasio y otros elementos no fertilizantes, razón por la cual podrían ubicarse en la subpartida 31.05.20.00.00 si solo se tomara en cuenta la composición química que conforman estos abonos; no obstante, dado que se trata de fertilizantes presentados en envases de uno y cinco litros —según se trate del producto “Everex” o “Push 08-24-07”— corresponde clasi? carlos en la subpartida 31.05.10.00.00, en tanto se trata de mercancía perteneciente al capítulo 31 – Abonos, y se encuentra distribuida en envases con un peso bruto inferior a 10 kilogramos. Palabras clave: clasi? cación arancelaria, reglas para la interpretación de la nomenclatura, Arancel de Aduanas. Lima, doce de diciembre de dos mil veintidós. LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTA; la causa número mil setenta y siete – dos mil veintiuno – Lima, en audiencia pública llevada a cabo en la fecha a través de la plataforma virtual Google Hangouts Meet, con la participación de los señores Jueces Supremos Yaya Zumaeta (presidente), González Aguilar, Rueda Fernández, Bustamante del Castillo y Dávila Broncano, y luego de veri? cada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: 1. Objeto del recurso de casación En el presente proceso sobre nulidad de resolución administrativa, la demandante, Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, con fecha once de diciembre de dos mil veinte, ha interpuesto el recurso de casación obrante de fojas trescientos nueve a trescientos veintiuno del expediente judicial electrónico (en adelante, EJE), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número diecisiete, del doce de noviembre de dos mil veinte, corriente de fojas doscientos ochenta y siete a doscientos noventa y nueve del mismo expediente, que revoca la sentencia de primera instancia, expedida mediante resolución número diez, de fecha quince de junio de dos mil veinte, obrante de fojas ciento sesenta y tres a ciento setenta y cinco de los autos principales, que declaró infundada la demanda; y, reformándola, declara fundada la demanda y, en consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03655-A-2018, del quince de mayo de dos mil dieciocho. 2. Causales por las que se ha declarado procedente el recurso de casación Mediante auto cali? catorio de fecha veinticinco de octubre de dos mil veintiuno, corriente de fojas ciento veinte a ciento veintiséis del cuaderno de casación formado en esta Sala Suprema, se declaró PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la demandada, Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, por las causales sobre: a) Indebida e ilegal aplicación de las reglas para la interpretación de la nomenclatura aprobadas por el Decreto Supremo Nº 017- 2007-EF – Arancel de Aduanas 2007. Describe esta infracción normativa indicando que el pronunciamiento emitido por la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, materia de casación, viola e infringe las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura, pues no considera el análisis secuencial y concatenado de dicha norma. En efecto, omite la mención y el análisis de la regla 1 y parte directamente de la aplicación de la regla 6 para luego considerar aplicar la regla 3, lo que supondría una clara omisión normativa. Indica que corresponde efectuar un razonamiento lógico y secuencial para la aplicación de las reglas de interpretación de la nomenclatura. b) Erróneo análisis de las partidas y subpartidas arancelarias vinculadas a la mercancía materia de impugnación judicial y omisión de la nota del capítulo 31. Indica que luego de realizarse el análisis merceológico, corresponde efectuar el análisis de clasi? cación arancelaria propiamente dicho, y que, al aplicar las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura del arancel de aduanas, señala que la clasi? cación arancelaria debe realizarse en primer término a nivel de partida. Para ello, se aplicará de la primera a la quinta regla y, una vez elegida una partida, la clasi? cación arancelaria continuará realizándose a nivel de subpartidas, debiendo elegirse únicamente dentro de las subpartidas de primer nivel, y, dentro de la subpartida de primer nivel elegida, se elegirá la subpartida de segundo nivel, y así sucesivamente hasta encontrar la subpartida nacional, para lo cual se utiliza la sexta regla de interpretación. Agrega que este análisis lógico y preclusivo no ha sido efectuado en el pronunciamiento de la segunda instancia, pues esta última -luego de clasi? car sus fertilizantes en la partida 31.05, a pesar de haber sido presentados en envases menores a 10 kilos- alega sin mayor argumento técnico legal que no cali? ca ubicar los productos importados en la subpartida 31.05.10.00.00 puesto que existe una subpartida más especí? ca, que es la 31.05.20.00.00, en tanto esta comprende los tres elementos químicos que caracterizan a sus fertilizantes. Para emitir esta a? rmación aplica las reglas de interpretación tercera y sexta. 3. Asunto jurídico en debate En el caso particular, la cuestión jurídica en debate pasa por establecer si la decisión de la instancia superior de carácter con? rmatorio, desestimando la demanda de autos, ha signi? cado el desconocimiento de la normativa aplicable y los hechos probados en el proceso respecto de las infracciones imputadas por la autoridad administrativa, con relación a la infracción normativa de las reglas para la interpretación de la nomenclatura aprobadas por el Decreto Supremo Nº 017-2007-EF – Arancel de Aduanas 2007, y de las partidas y subpartidas arancelarias vinculadas a la mercancía materia de impugnación judicial, así como omisión de la nota del capítulo 31. II. CONSIDERANDO: Referencias principales del proceso judicial PRIMERO.- Para resolver las denuncias planteadas y contextualizar el caso particular, es pertinente iniciar el examen que corresponde a este Tribunal Supremo con el sucinto recuento de las principales actuaciones vinculadas con el desarrollo de la presente causa judicial. Así, tenemos: 1.1. Materialización del ejercicio del derecho de acción El seis de septiembre de dos mil dieciocho, Seagro Sociedad Anónima Cerrada (en adelante Seagro) acudió al órgano jurisdiccional interponiendo demanda sobre nulidad de resolución administrativa, obrante de fojas veintinueve a treinta y nueve del EJE, subsanada por escrito obrante a fojas cuarenta y tres del mismo expediente. Planteó el siguiente petitorio: se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03655-A- 2018, del quince de mayo de dos mil dieciocho, que resuelve con? rmar la Resolución de Gerencia Nº 000 3Y4000/2015- 000145, del dieciocho de junio de dos mil quince. Se sustenta el petitorio argumentando que: a) la determinación de la partida correspondiente a cada fertilizante importado no depende solamente de un elemento químico especí? co, en proporción al nitrógeno, fósforo o potasio, más elementos menores en su constitución, sino de las distintas proporciones que él contenga, así como el embalaje en que proviene del proveedor, siendo que los productos fertilizantes importados tienen su origen en México y llegan envasados para comercializar; así, si hubiesen interpretado incorrectamente la partida, la habrían importado en galoneras de más de diez litros o kilos, para ser reenvasadas en Perú y evitar el pago del impuesto general a las ventas – IGV; b) los abonos y/o fertilizantes “Everex” y “Push” que comercializó contienen como elementos principales el nitrógeno, fósforo y potasio, y pueden ser clasi? cados en la subpartida 3105.20, puesto que contienen los elementos primarios para obtener el foliar; además, la partida 3105.10 indica que productos con peso inferior o igual a diez kilos y pueden ser productos que contengan en general cualquiera de los distintos elementos, lo que la hace muy general para la clasi? cación correcta, siendo por ello erróneo tomar esta partida para los productos que la empresa importó; c) si bien es cierto la sexta regla para la interpretación de la nomenclatura señala que la clasi? cación arancelaria se determina por los textos y notas de las subpartidas, mutatis mutandis, la segunda regla general, nota 2b, indica que cualquier referencia a una materia en una partida determinada alcanza dicha materia incluso mezclada o asociada a otras materias, puesto que depende de los tres elementos para ser considerada fertilizante y/o abono; y d) por lo tanto, se logra determinar que la correcta clasi? cación arancelaria es 3105.20.00.00, la que solo requiere como requisito los elementos de nitrógeno, fósforo y potasio, y no indica ni el peso ni la cantidad, o que exclusivamente el producto esté compuesto de esos tres elementos, y además por ser elementos necesarios y principales para la existencia de los mencionados foliares “Everex” y “Push”, y más aún, conceptuando jurídicamente la segunda regla general, nota 2b, que dispone que cualquier referencia a una materia en una partida determinada alcanza dicha materia incluso mezclada o asociada a otras materias. 1.2. Formulación del contradictorio La demandada, Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en adelante, SUNAT), a través de su Procurador Público, mediante escrito presentado el diecinueve de octubre de dos mil dieciocho, obrante de fojas sesenta y cinco a setenta y cuatro del EJE, absuelve la demanda, pretendiendo que esta sea declarada infundada en todos sus extremos. Son fundamentos principales de la absolución los siguientes: a) con base en el pronunciamiento emitido por la División de Arancel Integrado, luego del análisis correspondiente, se determinó que los productos materia de controversia presentan las siguientes características: en el caso de “Push 08-24-07”, es un fertilizante líquido presentado en garrafas de 5, 10 y 20 litros, que contiene nitrógeno, fósforo, potasio, manganeso, ? erro, zinc, boro y aditivos potenciadores y elementos relacionados, siendo las materias primas utilizadas el nitrato de amonio, fosfato monoamónico, nitrato de potasio, sulfato de manganeso, ácido bórico, sulfato ferroso y sulfato de zinc; y en el caso de Everex, es un fertilizante líquido presentado en garrafas de 5, 10 y 20 litros, que contiene nitrógeno, fósforo, potasio, calcio, cobre, cobalto, boro, azufre, ? erro, manganeso, magnesio, molibdeno, zinc y aditivos potenciadores y elementos relacionados, siendo las materias primas utilizadas urea, fosfato monopotásico, nitrato de calcio, sulfato de cobre, sulfato de cobalto, boro, azufre, sulfato ferroso, sulfato de manganeso, molibdato de sodio, sulfato de zinc; b) de ello se aprecia que los productos en cuestión constituyen fertilizantes líquidos compuestos por tres elementos (nitrógeno, fósforo y potasio) a los que se ha añadido micronutrientes (manganeso, boro, hierro, calcio, cobre, entre otros), considerados por la nomenclatura como sustancias no fertilizantes; dichos productos están contenidos en envases de uno (Everex) y cinco (Push 08-24-07) litros; este estudio merceológico que no ha sido desvirtuado por la actora; c) sobre la clasi? cación arancelaria, tomado en cuenta las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura del Arancel de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo Nº 238-2011-EF, ellas proponen que la clasi? cación arancelaria debe realizarse en primer término a nivel de partida, para lo cual se utilizará de la primera a la quinta regla; una vez elegida una partida, la clasi? cación arancelaria continuará realizándose a nivel de subpartidas, debiendo elegirse únicamente dentro de las subpartidas de primer nivel, y dentro de la subpartida de primer nivel elegida, se elegirán las subpartidas de segundo nivel y así sucesivamente hasta encontrar la subpartida nacional, para lo cual se aplica la sexta regla; d) en este caso, la subpartida 3105.20.00.00 nombra a los tres elementos fertilizantes: nitrógeno, fósforo y potasio, con los que está compuesta la mercancía a clasi? car; sin embargo, en la subpartida 3105.90, al tener carácter residual y de conformidad con la nota legal 6 del capítulo 31, se pueden clasi? car abonos con uno, dos o tres de los elementos fertilizantes, es decir, tiene un alcance más general, por lo que la subpartida 3105.20.00.00 es más especí? ca; e) empero, en la subpartida 3105.20.00.00 se clasi? ca al producto cuando se presenta en tabletas o formas similares o en envases de un peso bruto superior a diez kilos, ya que cuando se presenta en tabletas o formas similares o con envases de un peso bruto inferior o igual a diez kilos, se clasi? ca en la subpartida 3105.10.00.00, conforme lo señala el texto de la subpartida nacional en aplicación de la primera y sexta reglas generales para la interpretación de la Nomenclatura del Arancel de Aduanas; y f) teniendo en cuenta que, en este caso, los productos denominados comercialmente “Push 08-24-07” y “Everex” constituyen abonos compuestos por los tres elementos (nitrógeno, fósforo y potasio), a los que se les ha adicionado micronutrientes (manganeso, boro, hierro, calcio, cobre, entre otros), considerados por la nomenclatura como sustancias no fertilizantes, productos que además están contenidos en envases de uno y cinco litros, cuyos pesos brutos son inferiores a diez kilos; teniendo en cuenta ello, corresponde clasi? carlos en la subpartida 3105.10.00.00 del Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo Nº 238-2011-EF. Por su parte, el demandado Tribunal Fiscal, mediante escrito presentado el veintitrés de octubre de dos mil dieciocho, obrante de fojas setenta y seis a noventa del EJE, absuelve la demanda, pretendiendo que esta también sea declarada infundada en todos sus extremos. Los fundamentos principales de la absolución son similares a los expuestos por la SUNAT, pero agrega los siguientes: a) en principio, dado que el fundamento de la demanda versa sobre la clasi? cación arancelaria de los productos denominados comercialmente “Push 08-24-07” y “Everex”, para resolver la controversia se debe establecer la subpartida nacional correcta para dichas mercancías, de acuerdo con las normas contenidas en el Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo Nº 238- 2011-EF, vigente a la fecha de numeración de las declaraciones aduaneras; b) tomando en consideración la nota legal 6 del capítulo 31, se puede apreciar que la partida 31.05 comprende abonos minerales o químicos con dos o tres de los elementos fertilizantes (nitrógeno, fósforo y potasio), los demás abonos productos de este capítulo en tabletas o formas similares o en envases de un peso bruto inferior o igual a diez kilos, siendo que los demás abonos se re? eren a los productos utilizados como abonos que tengan como componentes esenciales por lo menos uno de los elementos fertilizantes indicados; c) tomando en cuenta la primera regla general para la interpretación de la Nomenclatura del Arancel de Aduanas, la mercancía se clasi? ca en la partida 31.05, conforme al texto de dicha partida, ya que en las demás partidas del capítulo 31 no están clasi? cados los abonos que contienen los tres elementos fertilizantes nitrógeno, fósforo y potasio a la vez, por lo que, una vez determinada la partida, se procede a ubicar la subpartida nacional correspondiente; d) en este caso, la subpartida 3105.20.00.00 es más especí? ca pues nombra a los tres elementos fertilizantes: nitrógeno, fósforo y potasio, con los que está compuesta la mercancía a clasi? car, mientras que la subpartida 3105.90, al tener carácter residual, y de conformidad con la nota 6 del capítulo 31, sirve para clasi? car abonos con uno, dos o tres de los elementos fertilizantes, es decir, tiene un alcance más general que la anterior subpartida; e) precisa que los productos que se clasi? can en la subpartida 3105.10.00.00 son todos aquellos que, estando enunciados en el capítulo 31, se presentan bien en tabletas o formas similares o bien en envases de un peso bruto inferior o igual a diez kilos; asimismo, dicha subpartida no se re? ere a solo dos presentaciones en tabletas o similares, sino que también se re? ere a todo aquel abono del capítulo 31 o productos del referido capítulo cuyo peso bruto sea igual o inferior a diez kilos; y f) por lo tanto, en la subpartida 3105.20.00.00, se clasi? ca al producto cuando se presenta en tabletas o formas similares o en envases de un peso bruto superior a diez kilos, ya que cuando se presenta en tabletas o formas similares o en envases de un peso bruto inferior o igual a diez kilos, se clasi? ca en la subpartida 3105.10.00.00, conforme lo señala el texto de dicha subpartida en aplicación de la primera y sexta reglas generales para la interpretación de la Nomenclatura de Arancel de Aduanas, por lo que los productos importados en este caso debían clasi? carse en dicha subpartida, al estar contenidos en envases de uno y cinco litros, cuyos pesos brutos son inferiores a diez kilos. 1.3. Sentencia de primera instancia Mediante resolución número diez, de fecha quince de junio de dos mil veinte, obrante de fojas ciento sesenta y tres a ciento setenta y cinco del EJE, el Vigésimo Segundo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima emite sentencia de primera instancia, declarando infundada la demanda. Se funda la decisión judicial exponiendo principalmente que: i) respecto a la característica merceológica de las mercancías materia de clasi? cación arancelaria, mediante Informe Nº 393-2014-SUNAT/5C4300, del diecinueve de agosto de dos mil catorce, la División del Arancel Integrado de la SUNAT consideró que, de la descripción y composición química de los productos, se veri? caba que son fertilizantes líquidos compuestos por tres elementos (nitrógeno, fósforo y potasio), a los que se les había adicionado micronutrientes (manganeso, boro, hierro, calcio, cobre), considerados por la nomenclatura como sustancias no fertilizantes; ii) en tal contexto, en la nomenclatura del Arancel de Aduanas, en la sección VI, capítulo 31, están comprendidos en general los productos empleados como abonos, sean naturales o arti? ciales, donde las partidas 31.02, 31.03 y 31.04 comprenden a los abonos minerales o químicos nitrogenados, fosfatados y potásicos respectivamente. Del mismo modo, el texto de la partida 31.05 tiene la siguiente descripción: “Abonos minerales o químicos, con dos o tres de los elementos fertilizantes: nitrógeno, fósforo y potasio; los demás abonos; productos de este Capítulo en tabletas o formas similares o en envases de un peso bruto inferior o igual a 10 kg”, siendo que la referida partida contiene tres grupos de mercancías separados entre sí por un punto y coma (;), de los cuales el segundo grupo corresponde a los “demás abonos”; en ese sentido, los productos materia de la controversia, al contener los tres elementos fertilizantes (nitrógeno, fósforo y potasio), se clasi? can en esta partida; iii) por lo tanto, la partida 31.05 comprende abonos minerales o químicos con dos o tres de los elementos fertilizantes (nitrógeno, fosforo y potasio); los demás abonos; y productos de este capítulo en tabletas o formas similares o en envases de un peso bruto inferior o igual a diez kilos; iv) recalca que la nota legal 6 del capítulo 31 señala lo siguiente: “En la partida 31.05, la expresión los demás abonos solo comprende los productos de los tipos utilizados como abonos que contengan como componentes esenciales por lo menos, uno de los elementos fertilizantes: nitrógeno, fósforo o potasio”; v) del análisis de las ? chas técnicas de los productos denominados comercialmente “Push” y “Everex”, y del informe técnico emitido por la División de Arancel Integrado de la SUNAT, se desprende que dichos productos constituyen abonos compuestos por los tres elementos principales (nitrógeno, fósforo y potasio) y por elementos no fertilizantes, por lo que sobre la base de un análisis preliminar podrían ser clasi? cados en la subpartida 3105.20.00.00, en la que se clasi? can los abonos, minerales o químicos, con los tres elementos fertilizantes: nitrógeno, fósforo y potasio, toda vez que la mercancía contiene los tres elementos fertilizantes y no se excluye la posibilidad de que tenga otros componentes; vi) de otro lado, también con base en un análisis incompleto, dichos productos podrían clasi? carse en la subpartida 3105.90 – “los demás”, al ser productos abonos con elementos fertilizantes y no fertilizantes que no se encuentran explícitamente señalados en las demás subpartidas del mismo nivel, haciéndose la precisión que conforme a la nota legal 6 del capítulo 31 del Arancel de Aduanas, en la partida 31.05 la expresión “los demás abonos” solo comprende los productos de los tipos utilizados como abonos que contengan como componentes esenciales, por lo menos, uno de los elementos fertilizantes; vii) no obstante, señala que para la clasi? cación de una mercancía es necesario realizar un análisis más detenido de las mismas, teniendo en cuenta las respectivas subpartidas; en ese sentido, a nivel de las subpartidas, es necesario efectuar comparaciones y determinar cuál de las subpartidas (3105.20.00.00 o 3105.10.00.00) es más especí? ca y conforme a las mercancías que se pretende clasi? car; viii) al respecto, los productos que se clasi? can en la subpartida 3105.10.00.00 son todos aquellos que, encontrándose en el capítulo 31, se presentan en tabletas o en envases de un peso bruto inferior o igual a 10 kilogramos; asimismo, se indica que la referida subpartida no se re? ere a dos presentaciones, en tabletas o similares, sino que también se re? ere a todo aquel abono del capítulo 31 o producto del referido capítulo cuyo peso bruto sea igual o menor a diez kilogramos; ix) por lo tanto, dado que los productos materia de controversia son abonos compuestos por los tres elementos (nitrógeno, fósforo y potasio) a los que se les ha adicionado otros elementos no fertilizantes (como manganeso, boro, hierro, calcio, cobre, entre otros), y se encuentran contenidos en envases de uno y cinco litros, cuyos pesos brutos son inferiores a diez kilogramos, corresponde clasi? carlos en la subpartida 3105.10.00.00 del Arancel de Aduanas; x) en ese sentido, conforme a lo desarrollado en el octavo considerando de la sentencia de primera instancia, los productos denominados comercialmente “Push” y “Everex” son abonos compuestos por los tres elementos (nitrógeno, fósforo y potasio) a los que se les ha adicionado micronutrientes considerados por la nomenclatura como sustancias no fertilizantes, y tales productos se han presentado en envases de uno y cinco litros, cuyos pesos brutos son inferiores a diez kilogramos, por lo que corresponde clasi? carlos en la subpartida 3105.10.00.00; en tal sentido, no resulta de aplicación la nota 2 b), al encontrarse la partida determinada legalmente de acuerdo con las reglas 1 y 6 de interpretación; y xi) de lo expuesto, se tiene que la empresa demandante consignó a sus productos en la subpartida nacional 3105.20.00.00, que se encontraba afecta al 0% de ad valorem, %0 del impuesto de promoción municipal y 0% de impuesto general a las ventas, cuando en realidad correspondía clasi? carlos en la subpartida 3105.10.00.00, que se encontraba afecta al 0% de ad valorem, 2% de impuesto de promoción municipal y 16% de impuesto general a las ventas; por tanto, se evidencia la existencia de tributos dejados de pagar por la incorrecta declaración de la referida subpartida nacional en la Declaración Única de Aduanas Nº 118-201110-140034 (series 1 y 3). 1.4. Ejercicio del derecho a la impugnación La demandante, Seagro, mediante escrito presentado el veintitrés de junio de dos mil veinte, obrante de folios ciento ochenta a doscientos del EJE, interpone recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, que declaró infundada la demanda. Los agravios principales del recurso vertical son similares a los expuestos en su escrito de demanda, a los que añade los siguientes: a) el Juzgado ha clasi? cado incorrectamente su mercancía en la subpartida 3105.10.00.00, en primer lugar debido a que el término “productos de este Capítulo” abarca, además de los productos compuestos por elementos como nitrógeno, fósforo y potasio, a otros productos compuestos de los elementos señalados en las subpartidas restantes correspondientes a la partida 31.05, como hidrogenoortofosfato de diamonio (fosfato diamónico); dihidrogenoortofosfato de amonio (fosfato monoamónico), incluso mezclado con el hidrogenoortofosfato de diamonio (fosfato diamónico); entre otros; b) aún más, podría considerarse que no solo comprende estos elementos, puesto que la descripción de la subpartida 3105.10.00.00 hace referencia a los productos del capítulo (entiéndase todo el capítulo 31) y no solo a los de la partida 31.05; c) en segundo lugar, la subpartida 3105.10.00.00 establece que el producto puede estar contenido en tabletas o formas similares, o en envases de un peso bruto inferior o igual a diez kilos, características que no cumplen sus productos; en efecto, conforme se aprecia del Informe Nº 393-2014-SUNAT/5C4300, del diecinueve de agosto de dos mil catorce, los fertilizantes “Everex” y “Push 08-24-07” se presentaron en garrafas de cinco, diez y veinte litros; d) existe una gran diferencia entre una garrafa y una tableta o pastilla, siendo evidente que el fertilizante contenido en una garrafa debe ser líquido, mientras que un fertilizante en tableta es un compuesto comprimido, no líquido; e) con relación a que el producto también puede estar contenido en envases de un peso bruto inferior a diez kilos, siendo esta última característica (el peso) la que determinaría qué productos pertenecen a esta subpartida, el Informe Nº 393-2014-SUNAT/5C4300 señala que sus productos, además de estar presentados en garrafas, tenían un peso de cinco, diez y veinte litros; por lo tanto, en este último caso el peso es superior a lo establecido en la subpartida bajo análisis; en consecuencia, es evidente que la totalidad de sus productos tampoco cumplen con las características de la subpartida 3105.10.00.00; y f) ciertamente, en la sentencia impugnada, el Juzgado se limitó a señalar que sus productos se encontraban contenidos en envases de uno y cinco litros — peso inferior a diez kilos—, omitiendo de esta forma pronunciarse sobre sus garrafas de veinte litros —peso superior a diez kilos–; por ende, queda totalmente acreditado que los productos “Everex” y “Push 08-24-07” han sido correctamente clasi? cados en la subpartida 3105.20.00.00, por lo que correspondía que los mismos se encuentren afectos al 0% de ad valorem, %0 del impuesto de promoción municipal y 0% de impuesto general a las ventas. 1.5. Sentencia de segunda instancia La Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante resolución número diecisiete, del doce de noviembre de dos mil veinte, corriente de fojas doscientos ochenta y siete a doscientos noventa y nueve del EJE, revoca la sentencia apelada, que declaró infundada la demanda y, reformándola declara fundada la demanda y, en consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03655-A-2018, del quince de mayo de dos mil dieciocho. Constituyen argumentos principales de la decisión superior los siguientes: i) en el presente caso, para la Sala Superior resulta aplicable el Decreto Supremo Nº 017- 2007, publicado el dieciocho de febrero de dos mil siete, norma que aprobó el Arancel de Aduanas 2007, y en la cual se precisan las Reglas Generales para la Interpretación de la Nomenclatura del Arancel de Aduanas; por ello, para la clasi? cación de mercancías se aplican, entre otras, las reglas generales 1 a 3 y 6 para la interpretación de la nomenclatura; ii) respecto del primer agravio de la apelación, relativo a que la sentencia materia de impugnación es nula por constituir una vulneración de su derecho a una debida motivación, a un debido proceso y a la tutela procesal efectiva, pues en ella se con? rma lo resuelto por la administración sin analizar ni refutar los fundamentos presentados respecto de la descripción y composición química de los productos así como las reglas establecidas para la interpretación de la nomenclatura arancelaria y el hecho de que se importaron también garrafas de veinte litros, respecto a ello la Sala Superior precisa que la sentencia se encuentra debidamente motivada, pues expresa claramente los fundamentos por los cuales desestima la demanda presentada por Seagro, en tanto bajo su interpretación la subpartida 31.05.10.00.00 comprende todos los fertilizantes que se encuentran contenidos en envases de uno y cinco litros, cuyos pesos brutos son inferiores o iguales a diez kilogramos; iii) además, respecto a la invocación de la supuesta importación de garrafas de veinte litros, resulta pertinente señalar que esto no se encuentra acreditado en el expediente, por lo que no puede ser válidamente atendido por la Sala Superior y en consecuencia no pudo ser respondido por el Juzgado en primera instancia; es importante notar que el hecho de que el importador no se encuentre de acuerdo con la decisión del Juzgado no determina que dicho acto no se encuentre motivado ni acorde a derecho, en cualquier caso, los agravios deben ser analizados según su real naturaleza; por esas consideraciones, el colegiado superior desestima este agravio; iv) con relación al segundo agravio (revocatorio), relativo a cuestionar la clasi? cación propuesta por la administración y por el Juzgado, recuerda que conforme lo prevén las Reglas Generales para la Interpretación de la Nomenclatura del Arancel de Aduanas, especí? camente la tercera regla, cuando una mercancía pudiera clasi? carse, en principio, en dos o más partidas, la partida con descripción más especí? ca tendrá prioridad sobre las partidas de alcance más genérico; y, en atención a la sexta regla, la tercera regla es de aplicación también a las subpartidas; v) conforme ha sido reconocido por las partes, los fertilizantes importados por Seagro contienen nitrógeno, fósforo y potasio, elementos que se encuentran dentro de la clasi? cación de la partida 31.05; así, sin perjuicio de que estos hayan sido importados en envases de uno y cinco litros —es decir, menores a diez kilos— es importante notar que no por ello cali? can automáticamente en la subpartida 31.05.10.00.00, toda vez que existe una subpartida más especí? ca que es la 31.05.20.00.00, en tanto comprende los tres elementos químicos que caracterizan a sus fertilizantes, ello en atención a la tercera y sexta regla de interpretación; vi) por otro lado, respecto al hecho de que los fertilizantes contienen además micronutrientes considerados sustancias no fertilizantes (manganeso, boro, hierro, calcio, cobre, entre otros), cabe notar que de la interpretación del texto de la subpartida 31.05.20.00.00, se colige que esta no excluye la posibilidad de que la mercancía tenga otros componentes, pues el texto re? ere abonos con los tres elementos, no haciendo alusión a que sean clasi? cados solamente los abonos que contengan exclusivamente los tres elementos, por ende, al coincidir los elementos como el nitrógeno, fósforo y potasio, tenemos que conforme a la regla 3a), la subpartida 31.05.20.00.00 resulta ser la parte que mejor se adecúa a la clasi? cación de los productos importados; y vii) por último, se anota que la interpretación de la administración y del Juzgado en el sentido de que todos los fertilizantes en envases con peso menor o igual a diez kilos se cali? can en la subpartida 31.05.10.00.00, no solo vulnera la tercera y sexta regla, sino también carece de toda lógica, toda vez que dichos actores sostienen que si los fertilizantes hubieran sido importados en envases mayores a diez kilos cali? carían en la su
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