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3962-2021-LIMA
Sumilla: FUNDADO. SE ADVIERTE QUE, CUANDO LA SALA SUPERIOR EMITE SENTENCIA DE VISTA, POR VICIOS QUE AFECTAN SU VALIDEZ POR FALTA DE MOTIVACIÓN, SIN DESVIRTUAR LAS RAZONES POR LAS CUALES CONSIDERA QUE EL PRONUNCIAMIENTO DE FONDO EXPUESTO POR EL JUEZ DE LA CAUSA NO ERA ADMISIBLE, O POR QUÉ NO CORRESPONDÍA AL COLEGIADO SUPERIOR EJERCER LA FACULTAD DE PLENA JURISDICCIÓN A FIN DE RESOLVER, EN DEFINITIVA, LA CONTROVERSIA PLANTEADA, SIN NECESIDAD DE REENVÍO DE LA CAUSA A LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA, VULNERA EL DERECHO A LA MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES JUDICIALES POR VICIO DE MOTIVACIÓN INSUFICIENTE.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230314
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 3962-2021 LIMA
Tema: NULIDAD DE RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA Sumilla: La Sala Superior emite sentencia de vista revocando en parte la apelada en el extremo referido a la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0336-9-2019, por vicios que afectan su validez formal, sin justi? car ni desvirtuar las razones por las cuales estima que el pronunciamiento de fondo expuesto por el Juez de la causa no era viable, o por qué no correspondía al colegiado superior ejercer la facultad de plena jurisdicción a ? n de resolver en de? nitiva la controversia planteada, sin necesidad de reenvío de la causa a la instancia administrativa, todo lo cual vulnera el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales, por vicio de motivación insu? ciente, infringiéndose lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 13º de la Constitución Política del Perú. Palabras clave: derecho a la motivación, motivación insu? ciente, facultad de plena jurisdicción Lima, siete de diciembre de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTA, la causa número tres mil novecientos sesenta y dos – dos mil veintiuno – Lima, en audiencia pública llevada a cabo en la fecha a través de la plataforma virtual Google Hangouts Meet, con la participación de los señores Jueces Supremos Yaya Zumaeta (presidente), González Aguilar, Rueda Fernández, Bustamante Zegarra y Dávila Broncano, y luego de veri? cada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: 1. Objeto del recurso de casación En el presente proceso sobre nulidad de resolución administrativa se han interpuesto los siguientes recursos de casación1: 1) de la codemandada Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima, con fecha catorce de abril de dos mil veintiuno, mediante escrito corriente de fojas novecientos ochenta y dos a mil veinticuatro del Expediente Judicial Electrónico; y 2) del codemandado Tribunal Fiscal, también del catorce de abril de dos mil veintiuno, corriente de fojas mil treinta y uno a mil cuarenta y dos del mismo expediente; ambos recursos contra la sentencia de vista contenida en la resolución número veinte, del treinta de marzo de dos mil veintiuno, expedida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, corriente de fojas novecientos cuarenta a novecientos cincuenta del referido expediente electrónico, que con? rma en parte la sentencia apelada de primera instancia, contenida en la resolución número quince, de fecha veintinueve de diciembre de dos mil veinte, obrante de fojas ochocientos cincuenta y siete a ochocientos setenta y ocho, en cuanto declara infundada la demanda respecto del Expediente Nº 02429-2019-0-1801-JR-CA-20; revocando la misma sentencia en el extremo que declaró infundada la demanda con relación al Expediente Nº 04321-2019-0-1801-JR-CA-19, y, reformándola, declara fundada en parte la demanda y, en consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0336-9-2019, disponiendo el reenvío para que el Tribunal Fiscal emita nuevo pronunciamiento, e improcedente la pretensión accesoria. 2. Causales por las que se han declarado procedentes los recursos de casación Mediante auto cali? catorio de fecha veinticinco de noviembre de dos mil veintiuno, corriente de fojas doscientos noventa y siete a trescientos trece del cuaderno de casación formado en esta Sala Suprema, corregido mediante auto de fecha cuatro de julio de dos mil veintidós, obrante a fojas trescientos quince y trescientos dieciséis del mismo cuaderno, se declararon procedentes los recursos de casación interpuestos por los codemandados, Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima y el Tribunal Fiscal, por las siguientes causales: Recurso de casación de Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima – Infracción normativa al inciso 5 del artículo 13º de la Constitución Política del Perú, al numeral V del Título Preliminar del Código Procesal Civil, respecto de los principios de economía y celeridad procesal y a los artículos 17º y 17º del mismo cuerpo normativo, por cuanto la subsanación del supuesto vicio aducido por la Sala Superior no tiene in? uencia en el sentido de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0336-9-2019. Indica que en la sentencia de vista el análisis del inciso c) del artículo 2º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, como requisito previo a la obtención de la devolución (en el que la Sala sustenta el vicio de nulidad), no in? uiría en el sentido del fallo del Tribunal Fiscal, pues el pago indebido que consta en la resoluciones de determinación es un acto administrativo ? rme. Recurso de casación del Tribunal Fiscal – Transgresión del inciso 5 del artículo 13º de la Constitución Política del Estado. Sostiene que la cesión de derechos de un bien intangible o incorporal no puede considerarse como una venta de bien mueble según lo previsto en el inciso b) del artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y resulta inadecuado exigir al contribuyente que se acredite el ajuste del impuesto bruto cuando las operaciones por cesión de uso perpetuo de sepultura y nichos no se encuentra gravada con el impuesto general a las ventas. Pese a ello, la sentencia de vista, con evidente incongruencia, dispone revocar la sentencia que declara infundada la demanda respecto del Expediente Nº 4321-2019, pese a que el Tribunal Fiscal aplicó correctamente las normas que sustentan el cumplimiento de los requisitos para la devolución del pago indebido. 3. Cuestión jurídica en debate En el caso particular, la cuestión jurídica en debate consiste en veri? car si la sentencia de vista que se impugna ha respetado o no los cánones mínimos de motivación que, como derecho implícito del derecho continente del debido proceso, deben observarse en todo proceso judicial, de conformidad con el numeral 5 del artículo 139º de la Constitución Política del Perú; y, también, si el citado pronunciamiento ha infringido el numeral V del Título Preliminar del Código Procesal Civil y los artículos 172º y 174º del mismo cuerpo normativo. II. CONSIDERANDO: Referencias principales del proceso judicial PRIMERO.- Antes de absolver las denuncias planteadas y para contextualizar el caso particular, es pertinente iniciar el examen que corresponde a este Tribunal Supremo con un sumario recuento de las principales actuaciones vinculadas con el desarrollo de la presente causa judicial. Para tal efecto, se tendrá en consideración que en el presente proceso se han acumulado dos expedientes judiciales relacionados entre sí. Así, tenemos: 1.1. Expediente Nº 02429-2019-0-1801-JR- CA-20 1.1.1 Materialización del ejercicio del derecho de acción Con fecha veintidós de febrero de dos mil diecinueve, la demandante, Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, acude al órgano jurisdiccional interponiendo demanda sobre nulidad de resolución administrativa, obrante de fojas trece a treinta y cuatro del expediente judicial electrónico, planteando como petitorio lo siguiente: Pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09061-4-2018, del quince de noviembre de dos mil dieciocho, que declara nula la Resolución de Intendencia Nº 0150140014292, del treinta y uno de julio de dos mil dieciocho. Pretensión accesoria: Se ordene al Tribunal Fiscal que emita nueva resolución, con? rmando la validez de la Resolución de Intendencia Nº 0150140014292 en el extremo impugnado. Se sustenta el petitorio argumentando que: a) en el procedimiento de ? scalización efectuado a la recurrente con relación al impuesto general a las ventas de los periodos enero a diciembre de dos mil diez, la administración tributaria emitió las Resoluciones de Determinación Nº 0120030093212 a Nº 0120030093223, mediante las cuales señaló la existencia de pagos indebidos por el importe de S/ 8’180,674.00 (ocho millones ciento ochenta mil seiscientos setenta y cuatro soles con cero céntimos), indicando en la nota 1 del anexo 1 de las indicadas resoluciones que se debe cumplir con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 26º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el numeral 1 del artículo 7º del reglamento de dicha ley, y en el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago; añade en el anexo 6 que la contribuyente no acreditó el ajuste al impuesto bruto con la emisión de las notas de crédito respectivas, al haber gravado con el impuesto general a las ventas las operaciones por derecho de sepultura perpetuo que no se encontraban gravadas con dicho impuesto; b) en efecto, de la revisión de los actuados, advierte la demandante que la contribuyente emitió boletas de ventas por concepto de cesión de uso perpetuo de sepulturas y nichos, las cuales registró en su Registro de Ventas y Libro Diario discriminando el impuesto general a las ventas respectivo, presentó las declaraciones juradas respectivas y canceló el impuesto correspondiente, siendo que posteriormente advirtió que dichas operaciones no se encontraban gravadas con el impuesto, por lo que correspondía que en virtud de las normas antes expuestas realice el ajuste del impuesto bruto de las operaciones que no debieron ser gravadas con el impuesto general a las ventas, respaldado con las respectivas notas de crédito emitidas en los meses en que se constate el error cometido, lo cual no acreditó durante el procedimiento de ? scalización, durante el procedimiento de reclamación ni tampoco en el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal; c) resulta relevante señalar que dada la naturaleza del impuesto general a las ventas, si bien el sujeto del impuesto es Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima, el sujeto incidido de hecho con el mencionado impuesto es el consumidor ? nal, a quien esta le trasladó la carga impositiva que ? nalmente es declarada y cancelada al ? sco por la citada empresa en la forma y plazos establecidos por las normas pertinentes. Sin embargo, el Tribunal Fiscal dispone la devolución a la contribuyente del monto indebidamente pagado, pero omite considerar la obligación contenida en el inciso c) del artículo 26º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el numeral 7 del reglamento de dicha ley y en el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago, siendo que ? nalmente el monto devuelto no resulte a favor del consumidor ? nal, quien fue el que pagó el impuesto general a las ventas. De ahí la importancia de la emisión de las notas de crédito, pues es mediante su emisión, ajustando el impuesto bruto considerado en las boletas de pago (comprobantes de pago) y, de ser el caso, devolviendo al consumidor ? nal el impuesto general a las ventas que se le trasladó erróneamente, que se corrige el error efectuado al gravar operaciones que no correspondía en cumplimiento de las normas antes expuestas; d) existe riesgo de uso indebido del crédito ? scal por parte de los clientes a quienes la empresa demandada les otorgó factura, a menos que en efecto haga devolución del impuesto general a las ventas al contribuyente incidido (consumidor ? nal); e) en ese sentido, se aprecia que el Tribunal Fiscal, al ordenar la devolución del monto solicitado, sin considerar que la contribuyente no cumplió con emitir las notas de crédito que sustenten el ajuste del impuesto bruto, vulnera lo establecido en el inciso c) del artículo 26º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el numeral 1 del artículo 7º del reglamento de dicha ley y el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que incurrió en la causal de nulidad establecida en el numeral 1 del artículo 10º de la Ley del Procedimiento Administrativo General. 1.1.2. Contestaciones de la demanda El codemandado Tribunal Fiscal, representado por el Procurador Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, mediante escrito presentado el veinte de marzo de dos mil diecinueve, obrante de fojas noventa y tres a ciento doce del expediente judicial electrónico, contesta la demanda, y formula los siguientes fundamentos: a) en la nota 1 del anexo 1 de los valores emitidos, la administración tributaria cali? có el importe de S/ 8’180,674.00 (ocho millones ciento ochenta mil seiscientos setenta y cuatro soles con cero céntimos) como pago indebido del impuesto general a las ventas de los periodos enero a diciembre de dos mil diez; b) mediante el criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04300-9-2018, recaída en un caso similar seguido por la misma contribuyente, se estableció que la procedencia o no de la devolución de los pagos indebidos correspondía ser analizada en el procedimiento no contencioso de devolución correspondiente; por tanto, no correspondía a la demandante analizar si correspondía que la contribuyente emitiera o no notas de crédito para efectos de determinar la procedencia de dicha devolución, por lo que queda claro que no se siguió el procedimiento legal establecido; c) la misma demandante en el anexo 5 de las resoluciones de determinación señala: “el procedimiento de ? scalización y sus resoluciones, es un procedimiento que se lleva a cabo aparte del procedimiento de devolución y sus respectivas resoluciones. Por lo tanto, no corresponde a este proceso de ? scalización determinar la devolución del pago indebido o los intereses que le correspondiesen”; razón por la cual, y en virtud del principio de legalidad, el Tribunal Fiscal declaró nula la Resolución de Intendencia Nº 0150140014292, puesto que se pronunció sobre la improcedencia de la devolución, la cual corresponde que se dilucide en un procedimiento no contencioso; y d) el Tribunal Fiscal en ningún momento ha ordenado la devolución del pago indebido, como erróneamente señala la demandante, sino que ha declarado nula la Resolución de Intendencia para que la administración se vuelva a pronunciar. De otro lado, mediante escrito presentado el veintiuno de marzo de dos mil diecinueve, obrante de fojas ciento dieciocho a ciento cuarenta y siete del expediente judicial electrónico, la codemandada Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima contesta la demanda, exponiendo como fundamento de su defensa lo siguiente: a) durante 18 años ha venido soportando el pago del impuesto general a las ventas derivado de la cesión de uso perpetuo de sepulturas y nichos, hasta que el catorce de mayo de dos mil catorce la Intendencia Nacional Jurídica de la SUNAT emitió el Informe Nº 001-2014-SUNAT/5D0000, reconociendo expresamente que la citada operación no se encontraba gravada con el aludido impuesto, razón por la cual, como paso previo a presentar sus solicitudes de devolución, presentaron declaraciones juradas recti? catorias, excluyendo únicamente de la base imponible las operaciones por cesión de uso perpetuo de sepultura celebradas con consumidores ? nales, es decir, en las que emitieron boletas de venta, pues respecto de las operaciones en las que emitieron facturas, el impuesto general a las ventas se recuperaría mediante la emisión de las correspondientes notas de crédito; b) una vez presentadas sus solicitudes de devolución, la SUNAT inicia en forma paralela un procedimiento de ? scalización parcial del impuesto general a las ventas, que da como resultado la expedición de las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0093212 a Nº 012-003-0093223, en las que se con? rmó que la suscrita había actuado correctamente al presentar sus declaraciones recti? catorias, y estableciendo un crédito a favor de la empresa por pago indebido realizado en los periodos ? scalizados. No obstante, en las citadas resoluciones de determinación se agregó, como nota 1 del anexo 1 y anexo 5, que, para que proceda la devolución del pago indebido, debían emitirse notas de crédito a favor de los clientes ? nales, no obstante que en las conclusiones del mismo anexo 5 se reconoció que las declaraciones recti? catorias correspondieron a las operaciones realizadas con consumidores ? nales en las que se emitió boletas de venta; c) al no estar de acuerdo con la inclusión de esa nota 1 del anexo 1 y anexo 5, interpuso apelación de puro derecho contra tales extremos, pero el Tribunal Fiscal2, considerando que existían hechos que debían probarse, dispuso remitir los actuados a la administración tributaria para que tramite el pedido como una reclamación, siendo que la SUNAT, luego de revisar nuevamente la documentación presentada, emitió la Resolución de Intendencia Nº 0150140014292, con? rmando íntegramente el contenido de las resoluciones de determinación; d) la Resolución de Intendencia Nº 0150140014292 fue apelada exclusivamente en cuanto al extremo de la nota 1 del anexo 1 y anexo 5, dando lugar a que se emita la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09061-4-2018, del quince de noviembre de dos mil dieciocho, mediante la cual se declaró nula la Resolución de Intendencia Nº 0150140014292, en razón de que, al haber culminado con la ? scalización, la SUNAT no podía emitir pronunciamiento sobre la procedencia o improcedencia de la devolución del pago realizado indebidamente, el mismo que debía dilucidarse en el procedimiento no contencioso de devolución propiamente dicho; e) el con? icto se origina por el acto arbitrario de la administración que pretende desconocer sus propios actos y negar la determinación tributaria y liquidación de pagos indebidos contenida en las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0093212 a Nº 012-003-0093223, que tienen carácter de cosa decidida, al no haber sido impugnados estos extremos por la contribuyente; f) la emisión de notas de crédito en el presente caso es absurda y contraria al texto expreso de la ley, pues está relacionado a operaciones de cesión perpetua de sepulturas donde nunca se originó la obligación tributaria, pues la empresa realizó la operación a favor de consumidores ? nales a través de boletas de venta, en las que es imposible trasladar el crédito ? scal, razón por la cual es inaplicable el inciso c) del artículo 26º de la Ley del Impuesto General a las Ventas; y g) lo que en el fondo pretende la SUNAT es negarse a devolver el dinero pagado al ? sco indebidamente por la suscrita y enriquecerse sin causa. 1.1.3. Pedido de acumulación sucesiva de procesos El veintiocho de mayo de dos mil veinte, Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima solicita la acumulación al presente proceso3 de la causa que se tramita como Expediente Nº 04321-2019-0-1801-JR-CA-19 ante el Décimo Noveno Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, proceso en el que se cuestiona la resolución del Tribunal Fiscal que resolvió los pedidos de devolución de pago indebido del impuesto general a las ventas presentados por la contribuyente por el periodo enero a diciembre de dos mil diez. Por auto de fecha diecinueve de octubre de dos mil veinte, contenido en la resolución número once, corriente de fojas ochocientos veintiocho a ochocientos treinta del expediente judicial electrónico, se declaró fundada la solicitud de acumulación de procesos y se ordenó que el Expediente Nº 04321-2019-0-1801-JR-CA-19 se acumule al Expediente Nº 02429-2019-0-1801-JR-CA-20. 1.2. Expediente Nº 04321-2019-0-1801-JR-CA-19 1.2.1 Materialización del ejercicio del derecho de acción Con fecha cuatro de abril de dos mil diecinueve la demandante, Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria acude al órgano jurisdiccional interponiendo demanda sobre nulidad de resolución administrativa, obrante de fojas quinientos dos a quinientos cuarenta y ocho del expediente judicial electrónico. Plantea como petitorio lo siguiente: Pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00336-9-2019, del once de enero de dos mil diecinueve, que declara nula la Resolución de Intendencia Nº 0150140014343, del veintinueve de agosto de dos mil dieciocho, y fundada la reclamación interpuesta contra la Resolución de Intendencia Nº 012-180-0015796/SUNAT, y dispone que la administración proceda conforme a lo dispuesto en la indicada resolución. Pretensión accesoria: Se ordene al Tribunal Fiscal que emita nueva resolución, con? rmando la validez de la Resolución de Intendencia Nº 0150140014343, del veintinueve de agosto de dos mil dieciocho, que declaró infundada la reclamación contra la Resolución de Intendencia Nº 012-180-0015796/SUNAT, que a su vez declaró improcedentes las solicitudes de devolución presentadas por el impuesto general a las ventas de enero a diciembre de dos mil diez. Se sustenta el petitorio argumentando que: a) mediante Resolución de Intendencia Nº 012-180-0015796/SUNAT, del uno de febrero de dos mil dieciocho, se declararon improcedentes las solicitudes de devolución de pago indebido del impuesto general a las ventas correspondiente a los periodos enero a diciembre de dos mil diez, presentadas por Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima. Contra la Resolución de Intendencia Nº 012-180-0015796/SUNAT la contribuyente interpuso recurso de reclamación, dando lugar a que se emita la Resolución de Intendencia Nº 015014001443, que declaró infundada la reclamación interpuesta. Luego de apelada esta última resolución, se emite Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00336- 9-2019, del once de enero de dos mil diecinueve, que declara nula la Resolución de Intendencia Nº 015014001443 y fundada la reclamación interpuesta, disponiendo que la administración tributaria proceda conforme a lo expuesto en la indicada resolución; y b) el Tribunal Fiscal estableció que las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0093212 a Nº 012-003-0093223, que precisaron la existencia de un pago indebido, quedaron ? rmes y que, por tanto, no correspondía que la administración tributaria, habiendo establecido un crédito a favor de la contribuyente, condicione su devolución a la emisión de notas de crédito, por lo que no resultaba arreglada a ley la exigencia contenida en la nota 1 del anexo 1 y en el anexo 5 de las citadas resoluciones de determinación; en consecuencia, ordenó la devolución del importe solicitado, pese a que la contribuyente no acreditó la emisión de notas de crédito y, por tanto, existe riesgo de uso indebido del crédito ? scal por parte de los clientes a quienes se les otorgó factura, por lo que dicha resolución vulnera lo establecido en el inciso c) del artículo 26º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el numeral 1 del artículo 7º del Reglamento de dicha Ley y en el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que incurrió en la causal de nulidad establecida en el numeral 1 del artículo 10º de la Ley del Procedimiento Administrativo General. 1.2.2. Contestación de la demanda El codemandado Tribunal Fiscal, representado por el Procurador Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, mediante escrito presentado el diecisiete de mayo de dos mil diecinueve, obrante de fojas quinientos ochenta y uno a seiscientos siete del expediente judicial electrónico, contesta la demanda. Los siguientes son sus fundamentos: a) en virtud a lo regulado en los artículos 61º, 62º, 75º y 76º del Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor está sujeta a procedimiento de ? scalización, a cuyo término se emite la resolución de determinación, que es el acto por el cual la administración pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de la labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sea para establecer una deuda o un saldo a favor; y b) en las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0093212 a Nº 012-003-0093223, recaídas en el procedimiento de ? scalización parcial, se estableció la existencia de pagos indebidos por la suma total de S/ 8’180,674.00 (ocho millones ciento ochenta mil seiscientos setenta y cuatro soles con cero céntimos), por lo que no correspondía que la administración en un mismo acto reconociera un crédito a favor de la contribuyente y, a su vez, condicionase su devolución a la emisión de notas de crédito, toda vez que con la emisión de los citados valores culminó su potestad ? scalizadora para efectuar la determinación del impuesto general a las ventas del año dos mil diez. De otro lado, mediante resolución número tres, del ocho de agosto de dos mil diecinueve, obrante de fojas seiscientos veintiuno a seiscientos veintitrés del expediente judicial electrónico, se resuelve declarar la rebeldía de la codemandada Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima, al no haber cumplido con contestar la demanda. 1.3. Sentencia de primera instancia Mediante resolución número quince, del veintinueve de diciembre de dos mil veinte, corriente de fojas ochocientos cincuenta y siete a ochocientos setenta y ocho del expediente judicial electrónico, el Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, emite sentencia de primera instancia, declarando infundada la demanda respecto del Expediente Nº 02429-2019-0-1801-JR-CA-20, e infundada la demanda respecto del Expediente Nº 04321-2019-0-1801-JR-CA-19. Son fundamentos sustanciales de la decisión los siguientes: i) a criterio de tal judicatura, la SUNAT acierta al señalar que nos encontramos frente a dos procedimientos de naturaleza distinta, pero que indudablemente se encuentran vinculados. Así, a través del procedimiento de ? scalización se determinó que existía un importe a devolver como consecuencia del pago indebido efectuado por Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima y con dicho pronunciamiento precluyó la facultad de la SUNAT de veri? car la existencia o no de un crédito a favor del contribuyente. Ahora, una vez que se ha constatado la existencia de un crédito a favor como consecuencia del pago indebido, es a través del procedimiento de devolución que se debía gestionar la tramitación de dicho reembolso y evaluar si existían condiciones que limitasen su procedencia; ii) en la Resolución de Intendencia Nº 0150140014343, la SUNAT no niega que existe un pago indebido efectuado por Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima; por el contrario, reconoce el mismo importe que fue calculado en las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0093212 a Nº 012-003-0093223. Sin embargo, la SUNAT señaló que, debido a que las citadas resoluciones de determinación no habían sido dejadas sin efecto, correspondía denegar la devolución del pago indebido tomando como base las observaciones expuestas en dichos actos administrativos, pese a que a través de tales resoluciones no correspondía que se evalúe la procedencia de la devolución de los pagos indebidos que había efectuado la contribuyente. Esta situación se agrava si se toma en consideración que cuando se emitieron las resoluciones de determinación la propia administración señaló que en dicha instancia no correspondía determinar si el pago indebido debía ser devuelto o no; iii) según se observa, correspondía que la SUNAT evalúase la procedencia de las solicitudes de devolución al momento de emitir la Resolución de Intendencia Nº 0150140014343; sin embargo, la SUNAT se limitó a reiterar los argumentos expuestos en las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-012-003-0093212 a Nº 012-003-0093223, pese a que estas no tenían como ? nalidad pronunciarse respecto a si la devolución resultaba procedente o no. Estas contradicciones se originan debido a la inclusión de observaciones que condicionan la procedencia de una solicitud de devolución a través de una resolución de determinación, cuya ? nalidad era determinar la existencia de un crédito, desnaturalizando la noción de que ambos procedimientos son paralelos e independientes. Así, a través del procedimiento contencioso tributario iniciado con ocasión de la impugnación de las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0093212 a Nº 012-003-0093223, legalmente no procedía expedir pronunciamiento respecto a si correspondía emitir notas de crédito a efectos de autorizar la devolución de los pagos indebidos vinculados al impuesto general a las ventas de los periodos de enero a diciembre de dos mil diez, debido a que dicho aspecto no fue cuestionado por la contribuyente, y la determinación del pago indebido ya había adquirido ? rmeza; iv) en consecuencia, resulta acorde a derecho que el Tribunal Fiscal haya declarado la nulidad de la Resolución de Intendencia Nº 0150140014292, al haber sido emitida en contravención del procedimiento legalmente establecido, vulnerando de esa forma lo regulado en el numeral 2 del artículo 109º del Texto Único Ordenado del Código Tributario; v) la judicatura comparte el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal en el sentido de que no resulta válido que a través de una resolución de determinación se establezca al mismo tiempo la existencia de un crédito a favor del contribuyente y a su vez se condicione la devolución de los montos pagados de forma indebida al cumplimiento de requisitos adicionales. En efecto, el artículo 76º del Texto Único Ordenado del Código Tributario dispone que la resolución de determinación es el acto por el cual la administración tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria. En ese sentido, cuando en dicho acto administrativo, además, se incorporan requisitos que condicionan la procedencia de una solicitud de devolución, se excede el contenido de lo regulado por el Código Tributario; vi) en el caso materia de autos, la facultad de determinación de la administración tributaria culminó cuando, a través de las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-012-003-0093212 a Nº 012-003-0093223, estableció la existencia de un crédito a favor de Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima. En ese orden de ideas y dado que la Resolución de Intendencia Nº 0150140014343 denegó la solicitud de devolución, tomando como base una acotación que había sido incorporada de forma indebida en las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-012-003- 0093212 a Nº 012-003-0093223, resulta acorde a derecho que dicha Resolución de Intendencia haya sido declarada nula por el Tribunal Fiscal; y vii) sin perjuicio de lo expuesto, el requisito de emitir una nota de crédito para sustentar una deducción al impuesto bruto resulta de aplicación cuando el destinatario de la nota de crédito sea un sujeto que tenga derecho a deducir el crédito ? scal, y, por tanto, se necesite dicho documento para efectuar el correspondiente ajuste al crédito ? scal. En sentido contrario, cuando el referido ajuste se efectúe en una operación celebrada con sujetos que no tienen derecho a deducir el crédito ? scal, como el caso de los consumidores ? nales, tal requisito no resulta de aplicación para sustentar el ajuste al impuesto bruto. Igualmente, un ajuste al impuesto bruto en una operación celebrada con un consumidor ? nal no supondrá riesgo alguno de que dicho sujeto aproveche de forma indebida el crédito ? scal, debido a que, al estar obligado a soportar la carga económica del impuesto a través de la traslación, no tiene derecho a deducir crédito ? scal. Respecto a la legitimidad de Agrícola Las Llamozas Sociedad Anónima para solicitar la devolución del impuesto general a las ventas pagado de forma indebida, es necesario indicar que conforme a lo dispuesto en el artículo 9º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el prestador del servicio es quien tiene la condición de contribuyente del impuesto. En ese sentido, si un contribuyente formula un pago indebido, dicho sujeto es quien se encuentra legitimado a solicitar el reembolso de lo pagado. 1.4. Ejercicio del derecho a impugnar La demandante Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria interpone recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, conforme aparece del escrito obrante de fojas ochocientos ochenta y dos a ochocientos noventa y uno del expediente judicial electrónico, exponiendo como agravios los siguientes: 1) el Juzgado con? rmó lo resuelto por el
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