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04738-2021-LIMA
Sumilla: FUNDADO. ESTA SALA SUPREMA PRECISA QUE LA SENTENCIA DE VISTA NO HA DADO LAS RAZONES FÁCTICAS Y JURÍDICAS PARA EL EMPLEO DE LA INTERPRETACIÓN EXTENSIVA DEL TEXTO NORMATIVO CONTEMPLADO EN EL LITERAL C DEL NUMERAL 21.2 DEL ARTÍCULO 21 DEL TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y COMO ES SU APLICACIÓN RAZONADA Y JUSTIFICADA AL CASO MATERIA DE LITIS.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230314
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 04738-2021 LIMA
SUMILLA: Resulta contradictorio realizar una interpretación extensiva en base al precedente vinculante contenido en la Sentencia de Casación Nº 4392-2013- Lima, dado que, por el contrario, esta señala que la “interpretación extensiva” tiene aplicación limitada por la prohibición del segundo párrafo de la Norma VIII del título preliminar del Código Tributario. En el caso, la sentencia de vista incurre en infracción del deber de motivación de las resoluciones, por lo que corresponde declarar la nulidad de la sentencia de vista conforme al numeral 6 del artículo 50 del Código Procesal Civil. Lima, seis de diciembre de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTOS: El recurso extraordinario de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT (mediante su Procuraduría Pública), mediante escrito presentado el trece de enero de dos mil veintiuno (folios 182 – 201 del Expediente Judicial Electrónico Nº 04898-2018-0-1801-JR-CA-20), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número trece, del tres de noviembre de dos mil veinte (folios 147 – 164), que revoca la sentencia apelada contenida en la resolución número nueve, del siete de enero de dos mil veinte (folios 100 -112), que declaró fundada la demanda, y, reformándola, declara infundada la demanda. II. ANTECEDENTES Demanda El ocho de mayo de dos mil dieciocho, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT (mediante su Procuraduría Pública) interpuso demanda contenciosa administrativa (folios 18 – 32). Señala la siguiente pretensión única: – Pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 8849-4-2017 del tres de octubre de dos mil diecisiete, en el extremo que resolvió revocar la Resolución de Intendencia Nº 0240240040817/ SUNAT, por haber incurrido en causal de nulidad prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley Nº 27444, al no emitir un pronunciamiento acorde a lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta, respecto a la recuperación de capital lo que genera una violación al principio de legalidad. Contestación de la demanda La empresa codemandada Hunt Pipeline Company Of Perú LTD, fue declarada rebelde mediante la resolución número cuatro del nueve de agosto de dos mil dieciocho (folios 70 – 71). El treinta de mayo de dos mil dieciocho, el Procurador Público Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, en calidad de codemandado, contesta la demanda (folios 45 – 56) y sostiene que la resolución impugnada ha sido emitida conforme a ley. Sentencia de primera instancia declarando fundada la demanda El Vigésimo Juzgado Especializado Contencioso Administrativo con Sub-Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de su sentencia contenida en la resolución número nueve, del siete de enero de dos mil veinte (folios 100 -112) declaró fundada la demanda. La sentencia de primera instancia sustentó su fallo conforme a lo siguiente: 5.18 En ese sentido, cabe precisar que en el presente caso los accionistas de la empresa Transportadora de Gas de Perú S.A, es decir, Tractebel SA, Tecgas N.V, Tecgas Camisea SA, Sonatrach Petroleum Corporation B.V.I., Graña y Montero SAA, aportaron al capital de la empresa la cantidad de US$ 7´424,563.00, 294,518.00, S/ 292.920.00, S/ 14´431.452.00, S/ 5´199.713.00 y S/ 937,731.00, respectivamente, las cuales debido a la diferencia del tipo de cambio publicado en el diario O? cial el Peruano, variaron el monto, por lo que se capitalizó la suma de S/ 25´804,864.00, S/ 292,920.00, S/ 17´311.238.00, S/ 5´156,322.00, S/ 929,906.00, respectivamente de cada aporte de los accionistas mencionados, quedando las sumas de S/ 218,229.00, S/ 1,598.00, S/ 120,214.00, S/ 43,391.00, S/ 7,825.00, respectivamente en la cuenta de capital adicional. 5.19 Por ello, se advierte, que de la capitalización de capital adicional, se obtiene un importe ascendente a S/ 391,257.00, la misma que mediante acuerdo de los accionistas se señaló que ello sería capitalizado en forma proporcional entre todos los accionistas, considerando un nuevo porcentaje de participación, por lo que, la codemandada HUNT PIPELINE COMPANY OF PERU LTD, quien no realizó ningún aporte, pero como cuenta con el 19% del capital de la sociedad, se emitieron a su favor 74,338 acciones con un valor nominal de S/ 1.00. Por lo que, posteriormente para efecto de determinar la renta neta, de deducir de la recuperación del capital invertido y se le considere dichas capitalizaciones de capital adicional, solicitó el reconocimiento del costo computable respecto de las 74,338 acciones recibidas en atención al acuerdo societario. 5.20 Por lo que de acuerdo a lo expuesto y de la normativa aplicable a la materia de autos, la solicitud presentada por la codemandada en mérito al principio de Legalidad no procede, puesto que la capitalización de capital adicional no se encuentra comprendida dentro del concepto de recuperación de capital invertido, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20º, 21º, numeral 2, inciso c) de la Ley del Impuesto a la Renta ni en el artículo 57º del Reglamento de la referida ley. 5.21 Así debe dejarse establecido que por recuperación del capital invertido para efecto de aplicar lo dispuesto en el inciso g) del artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo computable se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20 y 21 de la Ley y el artículo 11º del Reglamento de la citada Ley. Y estando a que, en el inciso c) del numeral 21.2 de la referida LIR, señala que tratándose de la enajenación, redención o rescate cuando corresponda, el costo computable de las acciones recibidas y participaciones reconocidas por capitalización de utilidades y reservas por reexpresión del capital, será su valor nominal, por lo que, las acciones resultantes como consecuencia de la capitalización del capital adicional no se encuentra comprendida en el concepto establecido en el artículo 57º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, concordado con los artículos 20 y 21 de la referida ley. 5.22 Por ende, se advierte que la RTF impugnada al no observar lo señalado precedentemente ha vulnerado el principio de Legalidad, razón por la cual debe ampararse la demanda en el extremo impugnado. Sentencia de vista La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de vista contenida en la resolución número trece, del tres de noviembre de dos mil veinte (folios 147 – 164), revoca la sentencia apelada contenida en la resolución número nueve, del siete de enero de dos mil veinte (folios 100 -112), que declaró fundada la demanda, y reformándola, declara infundada la demanda. Fundamentó su fallo en los siguientes argumentos: En base a lo expuesto, y atendiendo que la litis se centra en el literal c) del numeral 21.2) del artículo 21º del TUO la Ley del Impuesto a la Renta, que establece: “Tratándose de la enajenación, redención o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinará en la forma establecida a continuación: 21.2 Acciones y participaciones: c) Acciones recibidas y participaciones reconocidas por capitalización de utilidades y reservas por reexpresión del capital, como consecuencia del ajuste integral, el costo computable será su valor nominal”, corresponde señalar que la capitalización de utilidades, reservas y primas de capital tienen la misma naturaleza jurídica, debido a que los tres se generan inicialmente por las utilidades, reservas y primas de capital que en vez de ser distribuidas entre los accionistas de la empresa, son capitalizados por decisión de estos a cambio de nuevas acciones, ocasionando que el bene? cio que iban a recibir se convierta en un bene? cio de la sociedad, por tanto, resulta razonable que así como se reconoce como costo computable el proveniente de la capitalización de utilidades y reservas, también lo sea la capitalización de primas de capital. Los hechos determinados por las instancias de mérito De acuerdo a la sentencia de primera instancia y a la sentencia de vista, los hechos determinados por las instancias de mérito son las siguientes: a) En el caso sub litis los accionistas de la empresa Transportadora de Gas de Perú S.A., es decir: Tractebel S.A., Tecgas N.V, Tecgas Camisea SA, Sonatrach Petroleum Corporation B.V.I., Graña y Montero SAA, aportaron al capital de la referida empresa la cantidad de US$ 7´424,563.00 (siete millones cuatrocientos veinticuatro mil quinientos sesenta y tres dólares americanos con cero centavos), S/ 294,518.00 (doscientos noventa y cuatro mil quinientos dieciocho soles con cero céntimos), S/ 292,920.00 (doscientos noventa y dos mil novecientos veinte soles con cero céntimos), S/ 14’431,452.00 (catorce millones cuatrocientos treinta y un mil cuatrocientos cincuenta y dos soles con cero céntimos), S/ 5’199,713.00 (cinco millones ciento noventa y nueve mil setecientos trece soles con cero céntimos) y S/ 937,731.00 (novecientos treinta y siete mil setecientos treinta y un soles con cero céntimos), respectivamente, las cuales debido a la diferencia del tipo de cambio publicado en el diario o? cial El Peruano, variaron el monto, por lo que se capitalizó la suma de S/ 25’804,864.00 (veinticinco millones ochocientos cuatro mil ochocientos sesenta y cuatro soles con cero céntimos), S/ 292,920.00 (doscientos noventa y dos mil novecientos veinte soles con cero céntimos), S/ 17’311,238.00 (diecisiete millones trescientos once mil doscientos treinta y ocho soles con cero céntimos), S/ 5´156,322.00 (cinco millones ciento cincuenta y seis mil trescientos veintidós soles con cero céntimos), y S/ 929,906.00 (novecientos veintinueve mil novecientos seis soles con cero céntimos), respectivamente de cada aporte de los accionistas antes mencionados, quedando las sumas de S/ 218,229.00 (doscientos dieciocho mil doscientos veintinueve soles con cero céntimos), S/ 1,598.00 (mil quinientos noventa y ocho soles con cero céntimos), S/ 120,214.00 (ciento veinte mil doscientos catorce soles con cero céntimos), S/ 43,391.00 (cuarenta y tres mil trescientos noventa y un soles con cero céntimos), y S/ 7,825.00 (siete mil ochocientos veinticinco soles con cero céntimos), respectivamente, en la cuenta de capital adicional. b) De la capitalización de capital adicional antes señalada se obtuvo un importe ascendente a S/ 391,257.00 (trescientos noventa y un mil doscientos cincuenta y siete soles con cero céntimos), la misma que mediante acuerdo de los accionistas se capitalizó y distribuyó en forma proporcional entre todos los accionistas, se consideró un nuevo porcentaje de participación, por lo que, la codemandada Hunt Pipeline Company Of Perú Ltd, quien no realizó ningún aporte, pero cuenta con el 19% del capital de la sociedad, recibió 74,338 acciones con un valor nominal de S/ 1.00 (un sol con cero céntimos). c) Posteriormente, para efecto de determinar la renta neta, solicitó a la Administración la certi? cación para la recuperación del capital invertido, es decir, solicitó el reconocimiento del costo computable respecto de las acciones recibidas en atención al acuerdo societario de capitalización de la cuenta de capital adicional. d) Así, el cuatro de febrero de dos mil catorce, la empresa codemandada, Hunt Pipeline Company Of Perú Ltd., solicitó a la Administración Tributaria la emisión de la certi? cación para la recuperación de capital invertido en la adquisición de 46’620,101 acciones emitidas por la empresa peruana Transportadora de Gas del Perú SA, que representan el 22.381% del total de acciones de esa sociedad, adquiridas por la compañía a un costo computable de S/ 161’004,540.61 (ciento sesenta y un millones cuatro mil quinientos cuarenta soles con sesenta y un céntimos). e) Mediante la Resolución de Intendencia Nº 0240240033946/SUNAT del veintisiete de agosto de dos mil trece, la Administración Tributaria resolvió autorizar la emisión del certi? cado para efectos de la recuperación de capital invertido, por un monto total de S/ 154’802,498.00. Asimismo, no reconoció la suma de S/ 6’354,877.00 (seis millones trescientos cincuenta y cuatro mil ochocientos setenta y siete soles con cero céntimos) por transferencia de acciones no sustentada en contrato de compraventa, capitalización de créditos cedidos de otros accionistas, capitalización de capital adicional y capitalización de ajuste por corrección monetaria. f) Mediante escrito del cuatro de marzo de dos mil catorce, la empresa codemandada solicitó la ampliación de la resolución de intendencia precitada debido a que omitió reconocer el monto correspondiente por las acciones derivadas de la capitalización de créditos, lo cual fue desestimado mediante la Carta Nº 09- 2014-SUNAT/2S5220 del once de marzo de dos mil catorce. g) El once de marzo de dos mil catorce, la empresa codemandada interpuso recurso de apelación, dicho recurso fue resuelto por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 8849-4-2017 del tres de octubre de dos mil diecisiete, que revocó la resolución impugnada en el extremo referido al reparo por transferencia de acciones no sustentada con contrato de compraventa, capitalización de créditos cedidos de otros accionistas y capitalización de capital adicional, y la con? rmó en lo demás que contiene. De este modo, se dio por agotada la vía administrativa. Cali? cación del recurso de casación Mediante resolución casatoria del diecisiete de noviembre de dos mil veintiuno, se declaró procedente el recurso de casación presentado por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, respecto de las siguientes causales: a) Infracción normativa de los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú. b) Interpretación errónea y asistemática de los artículos 20 y el literal c del numeral 21.2 del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, del artículo 57 de su reglamento y del artículo 233 de la Ley General de Sociedades. c) Interpretación errónea del literal c del numeral 21.2 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta y del artículo 57 de su reglamento, en agravio del principio de legalidad. III. CONSIDERANDOS Los ? nes del recurso de casación 1. Debemos establecer, en principio, que la ? nalidad del recurso extraordinario de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modi? cado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 2. En este sentido, en un Estado constitucional, esta ? nalidad nomo? láctica del recurso de casación debe traducirse en la función que ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice, para establecer y ? jar la interpretación de las disposiciones normativas en la base a buenas razones. Como re? ere Taruffo1, se puede colegir que es vital en la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos los jueces de la República. La interpretación de las disposiciones de carácter tributario 3. La Norma VIII del título preliminar del Código Tributario, sobre la interpretación de las disposiciones tributarias, re? ere lo siguiente2: a) Para la aplicación de las disposiciones tributarias, se pueden utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho. b) Mediante la interpretación no pueden crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 4. Esta Sala Suprema, dentro de las variadas concepciones sobre la interpretación, debe remarcar que para Guastini3 la palabra “interpretación” hace referencia a la atribución de signi? cado a un texto normativo y otras veces a la cali? cación jurídica de un caso concreto (cali? cación que luego da fundamento a la solución o a la propuesta de solución de una controversia especí? ca). 5. En el primer caso, en un escenario de ambigüedad y vaguedad, “interpretar” signi? ca atribuir un sentido a un texto o disposición normativa cuyo resultado es la formulación de una norma, tal y como lo re? eren Tarello y Guastini4. Dicho de otro modo, una norma es el resultado de la interpretación de los textos o disposiciones normativas5. 6. Señala Guastini6 al respecto: Podemos llamar “disposición” a todo enunciado perteneciente a una fuente del derecho y reservar el nombre de “norma” para designar el contenido de sentido de la disposición, su signi? cado, que es una variable dependiente de la interpretación. En este sentido, la disposición constituye el objeto de la actividad interpretativa y la norma su resultado […] La norma es una disposición interpretada […]. 7. En nuestro ordenamiento, no existe una referencia expresa sobre lo que debemos asumir por interpretación ni acerca de los métodos de interpretación que deben ser utilizados en el proceso interpretativo. Se suele mencionar a los clásicos métodos de interpretación desarrollados por Savigny: literal, histórico, teleológico- ? nalista sistemático7; no obstante, corresponde señalar que este catálogo no constituye un enunciado numerus clausus, sino un espacio abierto en el que pueden incluirse otros métodos, criterios o técnicas de interpretación8. 8. No obstante, en un estado constitucional, estos métodos, técnicas o criterios de interpretación de las disposiciones normativas o leyes, deben necesariamente sujetarse, entre otros, a la Constitución Política del Estado, los principios y derechos fundamentales9. 9. Es necesario señalar que la comprensión inmediata de un texto normativo no siempre es posible debido a la naturaleza propia del lenguaje (las leyes se construyen con un lenguaje usualmente prescriptivo). Esto ocurre, por ejemplo, cuando se requiere de la comprensión del título preliminar del Código Tributario, que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación. 10. Entiende esta Sala Suprema que este dispositivo del título preliminar, prima facie, no puede ser comprendido de un modo inmediato (mediante la interpretación literal) por las siguientes razones: a) En general, debemos señalar que todas las disposiciones normativas, lejos de la idea clásica de in claris non ? t interpretatio, requieren ser interpretadas10. b) La puerta de ingreso al proceso interpretativo de una disposición normativa es la interpretación literal o gramatical. En esta medida, este criterio de interpretación puede suponer una forma de “comprensión inmediata” del texto normativo extraído de la literalidad de la disposición normativa. A nuestro juicio, esta comprensión inmediata del texto normativo derivada de una interpretación literal no debe ofrecer mayores con? ictos y debe ser razonablemente pací? ca entre los operadores jurídicos. c) Asimismo, la disposición normativa que “prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación”, no necesariamente es de fácil comprensión, sobre todo si asumimos los escenarios en los que tiene que ser interpretada y aplicada. d) En suma, considerando los problemas propios del lenguaje con el que se construyen las disposiciones normativas (vaguedad, ambigüedad, etcétera), y los consiguientes límites de la interpretación literal en la interpretación de la disposición normativa, se requiere de las denominadas interpretaciones correctoras. 11. Al respecto, re? ere Guastini11 la existencia de dos tipos fundamentales de interpretación: la interpretación literal o declarativa y la interpretación que puede llamarse correctora. Ambos conceptos —continúa Guastini— son mutuamente excluyentes (no puede haber una interpretación que sea al mismo tiempo literal y correctora) y conjuntamente exhaustivos (no puede haber una interpretación que no sea ni literal ni correctora). Estos conceptos son lógicamente interdependientes, puesto que la interpretación correctora (interpretación secundaria) se de? ne por oposición a la literal (interpretación primaria). 12. De esta manera, debemos asumir, aun cuando puedan existir disposiciones legales que no presenten mayores di? cultades en su comprensión inmediata o interpretación, existen otras cuya interpretación literal puede derivar en diversos sentidos. En estos supuestos, en que no es posible una “comprensión inmediata” de un texto normativo, es necesario acudir a una interpretación correctora y, en consecuencia, al uso de los métodos o criterios de interpretación y a las técnicas de reducción de vaguedad, para establecer el signi? cado que debe otorgársele a una disposición normativa. 13. La doctrina admite dos tesis de reducción de la vaguedad de las disposiciones normativas: la tesis de la analogía y la tesis de la diferencia12. De esta manera, en aquellos casos en que en la interpretación de una disposición normativa no exista un sentido unívoco, y no haya consenso sobre el signi? cado o este sea problemático, resulta necesario acudir a estas técnicas de reducción de vaguedad. 14. En este escenario, la interpretación de la norma VIII del título preliminar del Código Tributario —que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación—, supone observar los siguientes requisitos: a) La interpretación de esta disposición normativa debe efectuarse en concordancia con el principio constitucional de reserva de la ley desarrollado por la norma IV del título preliminar del Código Tributario13 y por el propio Tribunal Constitucional14, en cuanto la potestad de crear tributos, sanciones o la extensión de disposiciones tributarias es una atribución que debe ejercer el Poder Legislativo (directamente o mediante delegación) y no el Poder Judicial a través de una actividad interpretativa. b) Esta disposición normativa prohibitiva reduce la actividad interpretativa del órgano jurisdiccional a efectos de proscribir aquellas técnicas que permitan la creación de tributos en vía de interpretación. En esta medida, se proscriben algunas técnicas para construir normas implícitas, como el argumento a contrario, la analogía y el argumento a fortiori15. c) Debemos asumir también, aun cuando no esté directamente vinculado al proceso o al acto de la interpretación de una disposición normativa, que a través de la idea de la creación judicial del derecho en los casos de con? ictos normativos y/o de lagunas normativas16, no pueden crearse tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 15. En suma, en los supuestos en que se ponga en cuestión la “comprensión inmediata” de disposiciones normativas de carácter tributario que disponga la creación, exoneración de tributos, establecimiento de sanciones y extensión de las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, corresponde proscribir las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (técnicas para construir normas implícitas, como el argumento a contrario, la analogía17, el argumento a fortiori), o las generadas por lagunas normativas18 y con? ictos normativos, en cuanto vulneran el principio constitucional de reserva de ley y la Norma VIII del título preliminar del Código Tributario. 16. Esta a? rmación, no obstante, no prohíbe ni proscribe el uso del resto de los métodos, criterios de interpretación y argumentos interpretativos aceptados en nuestro sistema jurídico. IV. ANÁLISIS DE LAS CAUSALES DECLARADAS PROCEDENTES Primera infracción 17. Infracción normativa de los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú. 18. La disposición normativa establece lo siguiente: Constitución Política del Perú de 1993 Artículo 139.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional: […] 3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada por la ley, ni sometida a procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excepción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su denominación. […] 5. La motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan. 19. Como fundamentos principales que sustentan la infracción normativa señala lo siguiente: a) La sentencia de vista infringe el inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú. Fundamenta esta infracción en la sentencia recaída en el Expediente Nº 00728-2008-PHC/TC, en la cual el Tribunal Constitucional desarrolla los supuestos en los que se vulnera el derecho a la debida motivación, es decir, indica cuándo esta es solo aparente, en el sentido de que no responde a las alegaciones de las partes del proceso o solo intenta dar un cumplimiento formal al mandato, para lo cual incurre en interpretaciones erróneas de la norma tributaria y presume consecuencias que no se aplican al caso en concreto. b) Reitera que en la sentencia de grado se ha inobservado el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales, puesto que se asemeja el concepto de capitalización de utilidades con el de capitalización de primas de capital por considerar que tendrían la misma naturaleza jurídica. c) La Sala Superior ha realizado una interpretación errónea de lo establecido en el literal c del numeral 21.2 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, sustentando su decisión en lo señalado en el Informe Nº 030-2018-SUNAT/7T0000, emitido respecto de otro supuesto, con lo que le da la calidad de norma o fuente de derecho a un documento que no resulta ser de obligatorio cumplimiento para la Administración. 20. En principio, debemos señalar que el derecho fundamental al debido proceso, contenido en el inciso 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado, constituye un derecho continente de diversos derechos fundamentales de orden procesal. Así, re? ere el Tribunal Constitucional: […] por su naturaleza misma, se trata de un derecho muy complejamente estructurado, que a la vez está conformado por un numeroso grupo de pequeños derechos que constituyen sus componentes o elementos integradores, y que se re? eren a las estructuras, características del Tribunal o instancias de decisión, al procedimiento que debe seguirse y a sus principios orientadores, y a las garantías con que debe contar la defensa.19 21. En ese orden de ideas, se tiene que: El derecho al debido proceso supone el cumplimiento de las diferentes garantías y normas de orden público que deben aplicarse a todos los procesos o procedimientos, a ? n de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto estatal o privado que pueda afectarlos. Su contenido presenta dos expresiones: la formal y la sustantiva. En la de carácter formal, los principios y reglas que lo integran tienen que ver con formalidades estatuidas, tales como las que establecen el procedimiento preestablecido, el derecho de defensa y la motivación, etc. En las de carácter sustantiva, están básicamente relacionadas con los estándares de razonabilidad y proporcionalidad que toda decisión judicial debe suponer. A través de esto último, se garantiza el derecho que tienen las partes en un proceso o procedimiento a que la resolución se sustente en la interpretación y aplicación adecuada de las disposiciones vigentes, válidas y pertinentes del orden jurídico para la solución razonable del caso, de modo que la decisión en ella contenida sea una conclusión coherente y razonable de tales normas. 20 22. En suma, esta Sala Suprema debe reiterar que el derecho al debido proceso y la tutela jurisdiccional efectiva constituyen principios continentes consagrados en el inciso 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado y que, entre otros, comprenden el deber de los jueces de observar los derechos procesales de las partes y el derecho de los justiciables a obtener una resolución fundada en derecho ante su pedido de tutela en cualquiera etapa del proceso. De ahí que dichos principios se encuentren ligados a la exigencia de la motivación de las resoluciones judiciales, prevista en el inciso 5 del referido artículo constitucional, esto es, que los jueces y tribunales expliciten en forma su? ciente las razones de sus fallos, con mención expresa de los elementos fácticos y jurídicos que las determinaron. 23. De otro lado, sobre la infracción al deber de motivación denunciada, esta Sala Suprema debe señalar que, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el caso Apitz Barbera y otros (“Corte Primera de lo Contencioso Administrativo”) vs. Venezuela, se ha pronunciado en el siguiente sentido: 77. La Corte ha señalado que la motivación “es la exteriorización de la justi? cación razonada que permite llegar a una conclusión”. El deber de motivar las resoluciones es una garantía vinculada con la correcta administración de justicia, que protege el derecho de los ciudadanos a ser juzgados por las razones que el Derecho suministra, y otorga credibilidad de las decisiones jurídicas en el marco de una sociedad democrática. En el mismo sentido: Caso Tristán Donoso Vs. Panamá. Excepción Preliminar, Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 27 de enero de 2009. Serie C No. 193, párr.152. 24. El Tribunal Constitucional, en el fundamento 6 del Expediente Nº 00728-2008-PHC/TC, respecto a la debida motivación, ha señalado lo siguiente: […] Ya en sentencia anterior, este Tribunal Constitucional (Exp. Nº 1480-2006-AA/TC. FJ 2) ha tenido la oportunidad de precisar que “el derecho a la debida motivación de las resoluciones importa que los jueces, al resolver las causas, expresen las razones o justi? caciones objetivas que los llevan a tomar una determinada decisión. Esas razones […] deben provenir no sólo del ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los propios hechos debidamente acreditados en el trámite del proceso. 25. No obstante, en un escenario de concretización de este derecho fundamental, debemos señalar que el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 1480-2006-AA/TC señala que el análisis de si en una determinada resolución judicial se ha vulnerado o no el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales, debe realizarse a partir de los propios fundamentos expuestos en la resolución cuestionada. 26. De esta manera, al Juez Supremo no le incumbe el mérito de la causa, sino el análisis externo de la resolución, a efectos de constatar si esta es el resultado de un juicio racional y objetivo donde el Juez Superior ha puesto en evidencia su independencia e imparcialidad en la solución de un determinado con? icto, sin caer ni en arbitrariedad en la interpretación y aplicación del derecho, ni en subjetividades o inconsistencias en la valoración de los hechos. 27. En el caso, sub litis, el décimo considerando de la sentencia de vista señala lo siguiente: DÉCIMO: […] En base a lo expuesto, atendiendo que la litis se centra en el literal c) del numeral 21.2 del artículo 21º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece: “Tratándose de la enajenación, redención o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinará en la forma establecida a continuación:
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