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6597-2021-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. EN EL PRESENTE CASO, SE DETERMINA QUE EL EJERCICIO FISCAL DOS MIL NUEVE, LOS INTERESES Y GANANCIAS DE CAPITAL QUE EL BANCO OBTUVO POR LA VENTA DE BONOS SOBERANOS EMITIDOS POR EL ESTADO PERUANO NO SE ENCONTRABAN EXONERADOS (Y TAMPOCO INAFECTOS) AL IMPUESTO A LA RENTA. EN OTRAS PALABRAS, SE ENCONTRABAN GRAVADOS CON ESE IMPUESTO, POR LO QUE DEBIERON FORMAR PARTE DE LA BASE DE CÁLCULO PARA LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DEL EJERCICIO DOS MIL NUEVE, LO QUE EL BANCO OMITIÓ. SIENDO ESTO ASÍ, EL REPARO EFECTUADO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y CONFIRMADO POR EL TRIBUNAL FISCAL RESULTA VÁLIDO.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230314
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 6597-2021 LIMA
Sumilla: Según el artículo 62 de la Constitución Política del Perú, que regula los contratos ley, los términos contractuales no pueden ser modi? cados por leyes u otras disposiciones de cualquier clase. El Tribunal Constitucional considera que la intervención del Estado en las relaciones contractuales, modi? cando sus términos a través de disposiciones normativas de carácter general, signi? caría disminuir o vaciar de contenido la libertad contractual. En tal sentido, las normas posteriores no pueden afectar los términos del contrato ley. Lima, siete de diciembre de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: VISTA: La causa número seis mil quinientos noventa y siete – dos mil veintiuno, Lima, con los acompañados respectivos, en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, la Sala Suprema integrada por los señores Jueces Supremos Yaya Zumaeta (presidente), González Aguilar, Rueda Fernández, Bustamante Zegarra y Dávila Broncano, luego de producida la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: Materia del recurso de casación Se trata de los recursos de casación interpuestos por la codemandada Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), mediante escrito del dieciocho de enero de dos mil veintiuno (fojas cuatrocientos trece a cuatrocientos veinticinco del expediente judicial electrónico – EJE)1, y el codemandado Tribunal Fiscal, a través de la Procuraduría Pública a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, con escrito del dieciocho de enero de dos mil veintiuno (fojas cuatrocientos veintiséis a cuatrocientos treinta y seis del expediente judicial electrónico – EJE), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciocho, del uno de diciembre de dos mil veinte (fojas trescientos setenta y siete a cuatrocientos cinco del EJE), que revoca la sentencia de primera instancia, contenida en la resolución número once, del dos de junio de dos mil veinte (fojas doscientos sesenta y tres a trescientos doce del EJE), que declaró infundada la demanda. Antecedentes del caso sub litis Sede administrativa La administración tributaria inició un procedimiento de ? scalización contra el banco DEUTSCHE BANK AKTIENGESELLSCHAFT, por el impuesto a la renta de tercera categoría del periodo enero a diciembre del ejercicio dos mil nueve. Producto de ello, se emitió: i) la Resolución de Determinación Nº 012-003-0037906 por el referido tributo y periodo, por diversos reparos, entre ellos, el referido a “ingresos ? nancieros (bonos soberanos) exonerados netos” (fojas veinticuatro a cuarenta y siete del tomo 25 del expediente administrativo electrónico – EAE); ii) las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0037907 a Nº 012-003-0037918 emitidas por pagos a cuenta del impuesto a la renta del periodo enero a diciembre del ejercicio dos mil nueve, vinculados al reparo por “ingresos ? nancieros (bonos soberanos) exonerados netos” (fojas cuarenta y ocho a noventa del tomo 25 del EAE); y iii) las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0022212 a Nº 012-002-0022223, giradas por la infracción tipi? cada en el inciso 1) del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, vinculadas a la determinación de los pagos a cuenta (fojas trescientos veinticinco del tomo 26, y del uno al veintitrés del tomo 25 del EAE). El banco canceló el pago de las multas impuestas y aceptó los cuatro primeros reparos de la Resolución de Determinación Nº 012-003-00379062; sin embargo, el dieciocho de junio de dos mil trece, presentó recurso de reclamación contra las resoluciones relacionadas al reparo por “ingresos ? nancieros (bonos soberanos) exonerados netos” (fojas ciento treinta y dos a ciento cuarenta y seis del tomo 25 del EAE); el mismo que fue declarado infundado mediante Resolución de Intendencia Nº 0150140011393, del treinta de junio de dos mil catorce (fojas ciento noventa y seis a ciento noventa y ocho del tomo 26 del EAE). Ante ello, el ocho de agosto de dos mil catorce, el banco formuló recurso de apelación (fojas ciento sesenta y cinco a ciento setenta y seis del tomo 26 del EAE), el cual fue resuelto mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07697-1-2019, del veintiséis de agosto de dos mil diecinueve, que con? rmó la Resolución de Intendencia Nº 0150140011393 (fojas siete a veintidós del tomo 26 del EAE). De esta forma, se agotó la vía previa de forma regular. Sede judicial Demanda El proceso contencioso administrativo inició con la interposición de la demanda por parte el banco DEUTSCHE BANK AKTIENGESELLSCHAFT (fojas cincuenta y ocho a noventa y dos del EJE), en la cual postuló las siguientes pretensiones:3 a) Pretensión principal: Se declare la nulidad total de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07697-1-2019, del veintiséis de agosto de dos mil diecinueve, por infracción al artículo 4 del Decreto Legislativo 977, al haberse determinado ?con? rmando la Resolución de Intendencia Nº 0150140011393? que la renta obtenida por concepto de intereses y ganancia por la venta de bonos soberanos emitidos por el estado peruano se encontraba gravada con impuesto a la renta durante el ejercicio dos mil nueve y debió formar parte de la base de cálculo de los pagos a cuenta de enero a diciembre de dicho ejercicio. ix. Primera pretensión accesoria a la pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución de Intendencia Nº 0150140011393. x. Segunda pretensión accesoria a la pretensión principal: Se declare la nulidad de las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0037906 a Nº 012-003-0037918 y las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0022212 a Nº 012-002- 0022223. xi. Tercera pretensión accesoria a la pretensión principal: En virtud de la facultad de plena jurisdicción, se reconozca que los ingresos provenientes de bonos soberanos obtenidos por la demandante se encontraban exonerados en el ejercicio dos mil nueve y que se ordene la devolución del impuesto e intereses pagados ascendentes a S/ 5’990,200.00 (cinco millones novecientos noventa mil doscientos soles con cero céntimos) y de los montos pagados por multas e intereses por S/ 9’085,922.00 (nueve millones ochenta y cinco mil novecientos veintidós soles con cero céntimos) más los intereses correspondientes determinados de acuerdo de ley. b) Primera pretensión subordinada: En el supuesto negado que se declare infundada la pretensión principal, pide que se declare la nulidad total de la Resolución del Tribunal Fiscal impugnada por vulnerar el principio de legalidad al contravenir la normativa aplicable a los convenios de estabilidad jurídica y el principio de con? anza legítima – seguridad jurídica. i. Primera pretensión accesoria a la primera pretensión subordinada: Se declare la nulidad de la Resolución de Intendencia Nº 0150140011393. ii. Segunda pretensión accesoria a la primera pretensión subordinada: Se declare la nulidad de las Resoluciones de Determinación Nº 012-003- 0037906 a Nº 012-003-0037918 y las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0022212 a Nº 012-002-0022223. iii. Tercera pretensión accesoria a la primera pretensión subordinada: En virtud de la facultad de plena jurisdicción, se reconozca que los ingresos provenientes de bonos soberanos, bajo normativa aplicable y el propio convenio de estabilidad jurídica, se encontraban exonerados del pago del impuesto a la renta del ejercicio dos mil nueve para la demandante y que se ordene la devolución del impuesto e intereses pagados por S/ 5’990,200.00 (cinco millones novecientos noventa mil doscientos soles con cero céntimos) y por concepto de multas e intereses por S/ 9’085,922.00 (nueve millones ochenta y cinco mil novecientos veintidós soles con cero céntimos), todo ello más los intereses correspondientes determinados de acuerdo de ley. c) Segunda pretensión subordinada: En el supuesto negado que se declare infundada la primera pretensión subordinada, pide que se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal impugnada en el extremo que, con? rmando la resolución de intendencia, se dispuso proseguir con la cobranza de las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0022212 a Nº 012-002-0022223. i. Primera pretensión accesoria a la segunda pretensión subordinada: Se declare la nulidad parcial de la Resolución de Intendencia Nº 0150140011393, en el extremo que con? rma las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0022212 a Nº 012-002-0022223. ii. Segunda pretensión accesoria a la segunda pretensión subordinada: Se declare la nulidad parcial de las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0022212 a Nº 012-002-0022223. iii. Tercera pretensión accesoria a la segunda pretensión subordinada: En virtud de la facultad de plena jurisdicción, se ordene la devolución de los montos pagados por concepto de multas e intereses ascendente a S/ 9’085,922.00 (nueve millones ochenta y cinco mil novecientos veintidós soles con cero céntimos), todo ello más los intereses correspondientes determinados de acuerdo de ley. L a demanda es admitida a trámite mediante resolución número dos (fojas ciento veintisiete a ciento veintinueve del EJE). Los argumentos principales que la sustentan, son los siguientes: Pretensión principal y pretensiones accesorias a) El banco demandante suscribió un Convenio de Estabilidad Jurídica (en adelante, CEJ), el diecinueve de marzo de dos mil ocho, mediante el cual obtuvo por el plazo de diez años, la garantía de estabilidad del régimen tributario del impuesto a la renta vigente a la fecha de su celebración. En la cláusula tercera se estableció, entre otros, que: “[…] implica que el impuesto a la renta que le corresponda abonar a DEUTSCHE PERU no será modi? cado mientras se encuentre en vigencia el presente convenio […] aplicándose […] lo dispuesto en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y normas modi? catorias vigentes al momento de la celebración del presente convenio […]”, asimismo, se indicó expresamente que las disposiciones del Decreto Legislativo Nº 972 serían aplicables al convenio a partir del uno de enero de dos mil nueve, conforme a su única disposición complementaria ? nal y al artículo 1 de la Ley Nº 27909. b) Cuando se suscribió el CEJ, según el inciso h) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, las ganancias de capital e intereses obtenidos derivados de bonos emitidos por el estado estarían exonerados del impuesto a la renta hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil ocho. Sin embargo, desde el uno de enero de dos mil nueve (entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 972) se produciría lo siguiente: i) derogación de la exoneración prevista en el inciso h) del precitado artículo 19, dispuesta por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo Nº 972; e, ii) incorporación del inciso h) en el artículo 18 de la acotada ley, dispuesta por el artículo 5 del Decreto Legislativo Nº 972. Si bien, de acuerdo al CEJ, ambas disposiciones entrarían en vigencia desde el uno de enero de dos mil nueve, el estado peruano emitió la Ley Nº 293084, publicada el treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, mediante la cual postergó la entrada en vigencia de ambas disposiciones al uno de enero de dos mil diez. c) De las normas existentes al momento de la suscripción del CEJ, el banco esperaba el siguiente tratamiento tributario: exoneración en el ejercicio dos mil ocho e inafectación hasta la culminación del plazo del convenio. En suma, se establecía que las rentas obtenidas por la venta e intereses derivados de bonos no estarían gravadas con el impuesto a la renta. A pesar de lo pactado, la Ley Nº 29308 dispuso: i) prorrogar hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil once, la vigencia de las exoneraciones reguladas en el artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta; y, ii) postergar al uno de enero de dos mil diez, el inicio de los efectos de la derogación de dicha exoneración y la inafectación de los ingresos provenientes de los Bonos, regulada en el inciso h) del artículo 18 de la referida ley. d) La Ley Nº 29308 entró en vigencia para todos los contribuyentes, incluido el banco, el uno de enero de dos mil diez. Sin embargo, la SUNAT y el Tribunal Fiscal consideran que: i) la derogación del inciso h) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta surtió efectos a partir del uno de enero de dos mil nueve, y ii) la inafectación dispuesta por el inciso h) del artículo 18 de dicha norma surtió efectos, tanto para el banco como con carácter general, recién a partir del uno de enero de dos mil diez. Es decir, según las mencionadas entidades, durante el año dos mil nueve y únicamente para el demandante, no rigió la exoneración prevista en el precitado artículo 19. De modo que, la controversia radica en determinar cuál es el tratamiento tributario aplicable al banco, por la renta derivada de los bonos durante el ejercicio dos mil nueve. e) Al emitirse la Resolución de Intendencia Nº 0150140011393, la SUNAT desestimó el recurso de reclamación, argumentado que el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 977 no excluye de los CEJ suscritos con el estado peruano, a las exoneraciones, incentivos o bene? cios tributarios regulados por la Ley del Impuesto a la Renta; así como también, que la exoneración a los bonos soberanos contemplada en el inciso h) del artículo 19 de dicha ley habría estado vigente solo hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil ocho. Ante ello, en el recurso de apelación administrativa, se alegó que, en aplicación del artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 977, es claro que en el CEJ no se estabilizaron normas de la Ley del Impuesto a la Renta referidas a exoneraciones; motivo por el cual, resultaba aplicable la modi? catoria dispuesta por el artículo 1 de la Ley Nº 29308, es decir, la prórroga de la exoneración hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil once. En la apelación administrativa también se indicó que, en el supuesto negado que se considere que el régimen estabilizado incluyó a las exoneraciones, los ingresos provenientes de bonos soberanos sí estuvieron exonerados del impuesto a la renta en el ejercicio dos mil nueve, ya que con el Decreto Legislativo Nº 972: “[…] la exoneración […] regiría hasta el momento en que entre en vigencia su inafectación”. f) El Tribunal Fiscal con? rmó la decisión de la SUNAT argumentando principalmente que la prohibición de incluir exoneraciones en los CEJ no sería aplicable al caso, porque en el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 977 expresamente se hace referencia a las “normas especiales”; es decir, su aplicación se limitaría a regímenes particulares o especiales. El colegiado administrativo, apoyando lo fundamentado por la SUNAT, reitera que el régimen estabilizado aplicable al demandante sería únicamente el previsto primigeniamente en el inciso h) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que incluye un plazo de vigencia de las exoneraciones hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil ocho. g) La decisión del Tribunal Fiscal es nula porque vulnera el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 977, el inciso h) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, la norma VIII del título preliminar del Código Tributario (acorde a la Sentencia de Casación Nº 4392-2013) y el artículo 62 de la Constitución Política del Perú. En primer lugar, porque las normas objeto de estabilidad se ? jaron de acuerdo al artículo 1 de la Ley Nº 27909, que señala: “[…] estabilizarán el régimen del impuesto a la renta vigente a la fecha de la celebración del convenio o contrato, siéndoles aplicables también las normas publicadas en el Diario O? cial El Peruano al momento de su suscripción que modi? quen dicho régimen, aunque entren en vigencia en ejercicios posteriores, siempre y cuando estas modi? caciones se apliquen efectivamente de manera general. […]”; y, además, el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 977, señala que no deberán incluirse disposiciones que impliquen el reconocimiento de una exoneración en los “contratos suscritos con el estado al amparo de normas sectoriales” o “convenios de estabilidad”, por lo que, cuando se suscribió el CEJ, el banco no incluyó en el régimen estabilizado ninguna exoneración vigente, más bien, esta debía aplicarse de acuerdo al régimen general no estabilizado. h) Adicionalmente, el colegiado administrativo, interpretó el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 977 de forma restrictiva ?e incluso, aplicando la interpretación histórica? y sustentándose únicamente en su exposición de motivos; a pesar de que, dicho decreto debía ser interpretado de forma literal, al tratarse de una norma que restringe la inclusión de exoneraciones en los regímenes tributarios estabilizados. i) Sin perjuicio de ello, se reitera que, lo que se estabilizó (con efectos de un contrato ley, de acuerdo al artículo 62 de la Constitución Política del Perú) fue el Decreto Legislativo Nº 972 que, con la modi? cación de la Ley Nº 29308, entró en vigencia el uno de enero de dos mil diez, y con ello la inafectación a partir de esta fecha; lo que, no implica que la exoneración vigente a la fecha de suscripción del CEJ (antes de la modi? cación por parte del Decreto Legislativo Nº 972) haya sido objeto de estabilidad. Entonces, hasta que el referido decreto no entrase en vigencia, al banco le era aplicable el régimen general del impuesto a la renta, en lo relacionado a la referida exoneración. Primera pretensión subordinada y pretensiones accesorias j) Independientemente de que se considere que el régimen estabilizado incluye exoneraciones, la resolución del Tribunal Fiscal es nula, puesto que, contraviene el artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y los principios de predictibilidad y seguridad jurídica. Así, se debe considerar que, el diecinueve de marzo de dos mil ocho, cuando se suscribió el CEJ, el Decreto Legislativo Nº 972 ya había sido publicado y, según sus disposiciones, la exoneración de los ingresos provenientes de bonos soberanos regiría hasta el momento en que entrara en vigencia su inafectación; máxime, si tal decreto buscaba mantener como no gravadas las rentas derivadas de los bonos y reemplazar el tratamiento de exoneración (temporal) por uno de inafectación (permanente). k) Considerando que la Ley Nº 29308 modi? có el Decreto Legislativo Nº 972, estableciendo que la inafectación antes referida entraría en vigencia el uno de enero de dos mil diez, es claro que solo podría aplicarse al banco a partir de dicha fecha. No obstante, ello no implica que la exoneración haya sido objeto de estabilidad, por lo cual, al banco le era aplicable el régimen general del impuesto a la renta. Segunda pretensión subordinada y pretensiones accesorias l) Con estas pretensiones se busca la nulidad parcial de la resolución del Tribunal Fiscal, únicamente en el extremo que con? rmó las multas impuestas, en tanto, el inciso 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario fue aplicado de forma ilegal e irrazonable. La infracción, sustentada en la incorrecta determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta del periodo de enero a diciembre de dos mil nueve, implica la declaración de cifras o datos falsos, así como la omisión de circunstancias que in? uyan en la determinación del tributo; ello implica que, dicha infracción no puede ser determinada en forma objetiva ?conforme al artículo 165 del citado código?, sino que, por su naturaleza, requiere necesariamente el análisis de la intencionalidad o dolo, tal como se ha reconocido en la Casación Nº 1731-2007 Lima. m) En este caso, el demandante no actuó con dolo, sino bajo la premisa de que se encontraba exonerado del pago del impuesto a la renta por ganancias que, según el CEJ y el marco normativo, no debían ser parte de la base imponible para el ejercicio dos mil nueve. Por tanto, el hecho tipi? cado en el inciso 1 del acotado artículo 178 no se ha producido. Contestación de demanda de la SUNAT En el escrito mencionado (fojas ciento cuarenta y siete a ciento cincuenta y nueve del EJE), dicha parte procesal esgrime los siguientes argumentos: a) A la fecha de la suscripción del CEJ estaba vigente el inciso h) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que dispuso la exoneración de los intereses y demás ganancias provenientes de créditos concedidos al sector público con vigencia al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; negar ello, conlleva atentar contra la naturaleza de los convenios celebrados al amparo de los Decretos Legislativos números 662 y 757. Aunado a ello, como las modi? caciones introducidas por la Ley Nº 29308 se dieron con posterioridad a la celebración de dicho convenio, a partir del uno de enero de dos mil nueve el banco no gozaba de exoneración alguna; tampoco le era aplicable ningún supuesto de inafectación, ya que este recién entró en vigencia el uno de enero de dos mil diez. b) El demandante pretende que se aplique el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 977, sin embargo, dicha norma no forma parte de las normas estabilizadas por el CEJ. De cualquier forma, según dicho artículo, el derecho a gozar de bene? cios tributarios (como la exoneración) surge conforme a las condiciones y requisitos establecidos para cada régimen en particular y no en virtud de la celebración de los contratos o convenios que se suscriban. Además, el precitado artículo 4 está referido a las exoneraciones, incentivos y bene? cios tributarios otorgados a un determinado sector por normas especiales distintas a las que regulan el régimen general de los impuestos. c) Sin perjuicio de ello, se precisa que el Decreto Legislativo Nº 977 fue declarado inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 00016-2007-PI/TC, publicada el dieciséis de abril de dos mil nueve. Por tanto, desconocer el artículo 4 de tal decreto no genera contravención al artículo 62 de la Constitución Política del Perú. d) Sostener que, en el ejercicio gravable dos mil nueve, las ganancias de capital derivadas de los bonos emitidos por el estado peruano estuvieron exoneradas del impuesto a la renta contraviene el convenio, el inciso b) del artículo IV y el artículo VIII del título preliminar del Código Tributario, que establece que solo por ley o decreto legislativo se conceden exoneraciones y otros bene? cios tributarios y que por vía de interpretación no pueden concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. e) Las multas impuestas se sustentan en la norma especial, es decir, el Código Tributario; precisamente, dicho cuerpo legal no contiene ninguna regulación sobre el procedimiento sancionador aplicable en materia tributaria. Por el contrario, de acuerdo al artículo 165 del citado código y la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 3101-2003-AA/TC, las sanciones se determinan en forma objetiva. Contestación de demanda del Tribunal Fiscal En el escrito mencionado (fojas ciento sesenta y seis a ciento ochenta y siete del EJE), dicha parte procesal esgrime los siguientes argumentos: a) El CEJ suscrito entre el banco demandante y el estado peruano estabilizó la Ley del Impuesto a la Renta vigente al diecinueve de marzo de dos mil ocho, así como el Decreto Legislativo Nº 972, que entraría en vigencia el uno de enero de dos mil nueve; por lo que, cualquier modi? cación a dicho régimen estabilizado no sería aplicable al demandante. De modo que, al vencer el supuesto de exoneración el treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, es claro que a partir del uno de enero de dos mil nueve, el banco no gozaba de ningún bene? cio tributario, pues la inafectación incorporada en el inciso h) del artículo 18 de la citada ley entró en vigencia el uno de enero de dos mil diez. b) Según el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 977, no se deberán incluir en los contratos que se suscriban con el estado al amparo de las normas sectoriales, ni en los convenios de estabilidad, ninguna disposición que implique el reconocimiento de exoneraciones, incentivos o bene? cios tributarios vigentes a la fecha de su celebración; toda vez que, el goce de estos se sujetará a las normas especiales que los crearon. Esto porque, según la exposición de motivos del referido decreto, se trata de exoneraciones previstas en regímenes particulares o especiales (de ciertos sectores de la economía). c) En tal sentido, el precitado artículo 4 no es aplicable al régimen general de determinación del impuesto a la renta, lo que es concordante con el criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03991-10-2018. Máxime, si en la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 00016-2007-PI/TC se estableció que los bene? cios tributarios son temporales. d) La interpretación de las normas es acorde con la ? nalidad del CEJ suscrito, que es conferir seguridad jurídica respecto de la tasa interna de retorno de la inversión, la cual se entiende que no será afectada por nuevas disposiciones que modi? quen las reglas de determinación del impuesto conocidas por el banco. e) La infracción tributaria se determina objetivamente, por lo que no es necesario analizar el dolo o intención en la comisión de la misma; ello, conforme al artículo 165 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 3101-2003-AA/TC. Sentencia de primera instancia Luego de la emisión del auto de saneamiento procesal y probatorio (fojas ciento noventa y seis a ciento noventa y nueve del EJE), el Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, emitió la sentencia contenida en la resolución número once, del dos de junio de dos mil veinte, que declaró infundada la demanda en todos sus extremos. Los principales fundamentos para arribar a tal conclusión, fueron los siguientes: a) El banco considera que el Decreto Legislativo Nº 977 es una norma restrictiva y que, por ende, debe interpretarse de forma literal, acorde a la norma VIII del título preliminar del Código Tributario y la Casación Nº 4392- 2013 Lima. No obstante, dicho decreto no constituye una norma restrictiva, ya que las exoneraciones, incentivos y bene? cios tributarios no son “derechos” de los contribuyentes, sino que tienen la naturaleza jurídica de bene? cios o privilegios otorgados por el estado para los ? nes previstos en la norma VII del título preliminar del citado código; por tanto, al no ser derechos, no puede hablarse de restricciones al ejercicio del mismo. Sin perjuicio de ello, debe considerarse que precisamente la referida norma VIII permite que la interpretación histórica que realizó el Tribunal Fiscal, cuando recurrió a la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 977. b) De la interpretación histórica del acotado decreto se desprende que no procede el reconocimiento de los bene? cios tributarios sino se cumple con los requisitos de cada régimen en particular; empero, en el caso del banco demandante no concurre el requisito de estar dentro de un “régimen particular”, por lo cual, no le es aplicable el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 977, sino el régimen general del impuesto a la renta vigente a la fecha de suscripción del CEJ. En consecuencia, no existe ninguna vulneración a la norma VIII del título preliminar del Código Tributario. c) Se ha determinado que el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 977 no constituye una norma restrictiva, porque estaba referida a regímenes especiales o particulares y, por ende, no era aplicable al banco, ya que este se encontraba dentro del régimen general de la determinación del impuesto a la renta. Por tal motivo, no tienen asidero las alegaciones referidas a la contravención del artículo 62 de la Constitución Política del Perú y de la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 005-2003-AI/TC, que desarrollan la garantía de inalterabilidad que protege el contrato – ley. d) En el convenio suscrito por el banco, que además tiene regulación constitucional en el artículo 62 de la Constitución Política y en el artículo 1357 del Código Civil, se estabilizó el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y sus normas modi? catorias vigentes al diecinueve de marzo de dos mil ocho, así como las disposiciones del Decreto Legislativo Nº 972, las cuales entrarían en vigencia el uno de enero de dos mil nueve. El régimen estabilizado se generó en aplicación del artículo 1 de la Ley Nº 27909, que establece la inclusión de aquellas normas publicadas en el diario o? cial El Peruano al momento de la suscripción del CEJ que modi? quen dicho régimen, aunque entren en vigencia en ejercicios posteriores, siempre y cuando estas modi? caciones se apliquen efectivamente de manera general. e) En esa misma línea, se tiene que el régimen estabilizado incluyó la exoneración de los ingresos provenientes de bonos soberanos, prevista en el inciso h) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. Esta exoneración únicamente estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; es decir, a partir del uno de enero de dos mil nueve, las rentas por tales bonos resultaban gravadas con el impuesto a la renta del ejercicio observado, por lo que el reparo fue debidamente formulado. f) Si bien, la Ley Nº 29308, publicada el treinta y uno de diciembre de dos mil ocho (y vigente desde el uno de enero de dos mil nueve), modi? có la vigencia de las exoneraciones previstas en el precitado artículo 19 hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil once; se debe considerar que fue emitida con posterioridad a la suscripción del CEJ (diecinueve de marzo de dos mil ocho), por lo cual no le es aplicable al banco demandante, tanto más, si en el Decreto Legislativo Nº 972 no se estableció ninguna prórroga de la vigencia de las exoneraciones reguladas en el artículo 19 vigente al momento de la ? rma del CEJ. Por su parte, en la Ley Nº 29308 se postergó al uno de enero de dos mil diez la entrada en vigencia de la inafectación y la derogación de la exoneración; de esta forma, considerando que la inafectación está regulada en el Decreto Legislativo Nº 972, que forma parte del régimen estabilizado en el CEJ, se entiende que rige a partir de dicha fecha (año dos mil diez). g) La pretensión principal y sus pretensiones accesorias no resultan amparables. Por otro lado, la primera pretensión subordinada y sus accesorias, referidas a la contravención del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta y los principios de legalidad, predictibilidad y seguridad jurídica, también devienen en infundadas, ya que el Tribunal Fiscal no vulneró ninguna norma aplicable a los CEJ ni el marco normativo estabilizado. Lo mismo ocurre con la segunda pretensión subordinada y sus accesorias, en tanto, no se advirtió que deban estimar; ello porque el propio banco reconoce que no declaró los ingresos gravados provenientes de la venta de bonos emitidos por el estado peruano obtenidos en el ejercicio dos mil nueve, por lo que, incurrió en la infracción prevista en el inciso 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, debiéndose precisar que su tipi? cación y sanción no requiere el análisis y valoración de la intencionalidad, dolo o culpa, de acuerdo al artículo 165 del citado código ?que regula la determinación objetiva de la infracción tributaria? y la jurisprudencia de la Tribunal Constitucional (sentencias recaídas en los Expedientes Nº 3101-2003-AA/TC y Nº 3110- 2005-PA/TC). Sentencia de vista Ante la apelación interpuesta por el banco demandante DEUTSCHE BANK AKTIENGESELLSCHAFT (fojas trescientos dieciséis a trescientos cuarenta y uno del EJE) contra la sentencia de primera instancia, la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, emitió la sentencia de vista contenida en l
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