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10323-2020-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. DE CONFORMIDAD CON EL INCISO F) DEL ARTÍCULO 61 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA, LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO ORIGINADAS POR PASIVOS EN MONEDA EXTRANJERA, RELACIONADAS CON ACTIVOS FIJOS EXISTENTES, DEBERÁN AFECTAR EL COSTO DEL ACTIVO, SIN EMBARGO, EN UN SUPUESTO DE AJUSTE POR INFLACIÓN, LA DIFERENCIA DE CAMBIO DEBERÁ EXCLUIRSE DEL BALANCE GENERAL, POR LO QUE ESTA DIFERENCIA DE CAMBIO, AL CONSTITUIR RESULTADOS COMPUTABLES PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA, PODRÁ RECONOCERSE COMO GASTO DEDUCIBLE, ELLO DE CONFORMIDAD CON EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 61 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y EL INCISO B) DEL ARTÍCULO 1 DEL DECRETO LEGISLATIVO Nº 797.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230314
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 10323-2020 LIMA
SUMILLA: De conformidad con el inciso f) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera, relacionadas con activos ? jos existentes, deberán afectar el costo del activo; sin embargo, en un supuesto de ajuste por in? ación, la diferencia de cambio deberá excluirse del balance general, por lo que esta diferencia de cambio, al constituir resultados computables para efectos de la determinación de la renta neta, podrá reconocerse como gasto deducible, ello de conformidad con el primer párrafo del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso b) del artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 797. Lima, ocho de noviembre de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTO: El recurso extraordinario de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT (mediante su Procuraduría Pública), presentado el dos de octubre de dos mil veinte (folios 436 – 453 del Expediente Judicial Electrónico Nº 15454-2018-0-1801-JR-CA-18), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciséis, del veintitrés de setiembre de dos mil veinte (folios 424 – 432), que con? rmó la sentencia contenida en la resolución nueve, del treinta de junio de dos mil veinte (folios 319 – 329), que declaró infundada la demanda en todos sus extremos. II. ANTECEDENTES Demanda Mediante el escrito del siete de diciembre de dos mil dieciocho (folios 56 – 76), la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT, interpuso demanda contencioso administrativa. Señaló las siguientes pretensiones: a) Como pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06291-1-2018 del veintiuno de agosto de dos mil dieciocho, ampliada por Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08888-1-2018 del trece de noviembre de dos mil dieciocho, en el extremo que resolvió revocar la Resolución de Intendencia Nº 0150140008917 del treinta de diciembre de dos mil nueve, en lo referido a los reparos por diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionada a activos ? jos y diferencias de cambio originadas por préstamos no acreditados y cálculo de las multas impugnadas. b) Como pretensión accesoria: Se ordene al Tribunal Fiscal emitir nueva resolución y con? rme la validez de la Resolución de Intendencia Nº 0150140008917, respecto de los reparos por diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas a activos ? jos, y por diferencias de cambio originadas por préstamos no acreditados. Contestación de la demanda El veintiocho de diciembre de dos mil dieciocho, la codemandada Tiendas por Departamento Ripley S.A., contesta la demanda (folios 131 – 148) y solicita que la misma sea declarada infundada. El veintisiete de diciembre de dos mil dieciocho, el procurador público adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, en calidad de codemandado, contesta la demanda (folios 113 – 125) y sostiene que la resolución impugnada ha sido emitida conforme a ley. Sentencia de primera instancia El Décimo Octavo Juzgado Especializado Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de su sentencia contenida en la resolución número nueve, del treinta de junio de dos mil veinte (folios 319 – 329), declara infundada la demanda en todos sus extremos. La sentencia de primera instancia sustentó su fallo señalando lo siguiente: […] 6.5. En conclusión, luego del análisis correspondiente queda claro que en el caso materia de análisis correspondía que por aplicación del Decreto Legislativo Nº 797 las pérdidas originadas como con secuencia de la diferencia de cambio generada por pasivos en moneda extranjera relacionada con activos ? jos de los ejercicios 2004 y 2005 no debían ser activadas y si debían ser excluidas, por efectos del decreto antes referido, por tanto, lo resuelto por el Tribunal Fiscal en este extremo de la resolución impugnada se encuentra acorde a ley. 6.6. Respecto a los argumentos vertidos por la demandante, de acuerdo a lo desarrollado hasta este punto queda claro que en el presente caso correspondía la aplicación de lo dispuesto en el artículo 1º del Decreto Legislativo N 797 y no el inciso f) del artículo 61º por la naturaleza de los hechos acontecidos. Por otro lado, en cuanto a la interpretación que realiza para establecer otro sentido a las normas contenidas en el artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 797, por ejemplo los Decreto s Supremos Nº 287-68-HC, Decreto Supremo Nº 306-81-EFC debe señalarse que si bien la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario establece que para la aplicación de las normas tributarias pueden usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho, sin embargo, también establece un límite para su aplicación, señalando que en vía de interpretación no puede crearse tributos, establecer sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, y en el presente caso, la demandante pretende por la vía de la interpretación pretende extender la aplicación del inciso f) del artículo 61º de la Ley del Impuesto a la Renta a un supuesto que está regulado por otra norma, como es el caso del artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 797 y que obliga a su aplicación par a este caso. En consecuencia, corresponde desestimar lo alegado por la demandante. […] 7.1. En el presente caso, la Administración Tributaria sustenta su reparo señalando que Tiendas por Departamento Ripley S.A. no presentó documentación que acredite que los gastos por perdida por diferencia de cambio sean necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta gravada, tratando como accesorio este reparo a otro formulado por gastos ? nancieros no aceptados, mientras que para el Tribunal Fiscal, la Administración Tributaria debió aplicar al caso el artículo 61º de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a la diferencia de cambio, y no el artículo 37º referido al principio de causalidad. 7.2. Sobre el particular, debe tenerse en cuenta en principio que la diferencia de cambio es el ajuste producto de las variaciones del valor de una moneda extranjera causadas por ? uctuación en los precios los cuales pueden dar un resultado positivo o negativo, los que deben ser tomados en consideración para la determinación del Impuesto a la Renta para incluirlo como utilidad o pérdida. De acuerdo a ello es claro que al ser el resultado por un ajuste producido por efecto de la ? uctuación de la moneda en un determinado tiempo pero no por las operaciones que haya realizado el contribuyente a efectos de generar o mantener la fuente productora de renta, entonces no corresponde en este caso la aplicación del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. 7.3. En consecuencia, para el presente reparo, la base legal que debía aplicar la Administración Tributaria y su respectivo análisis debió estar circunscrito a lo relativo a la diferencia de cambio, es decir, el artículo 61º de la Ley del Impuesto a la Renta, en tal sentido lo resuelto en este extremo por el Tribunal Fiscal se encuentra acorde a ley. Sentencia de vista La Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de vista contenida en la resolución número dieciséis, del veintitrés de setiembre de dos mil veinte (folios 424-432), con? rmó la sentencia contenida en la resolución nueve, del treinta de junio de dos mil veinte (folios 319 – 329), que declara infundada la demanda en todos sus extremos. Fundamentó su fallo en los siguientes argumentos: “La posición asumida por la Administración Tributaria importa, en rigor, un desconocimiento indebido de los alcances del Decreto Legislativo número 797, en tanto considera que las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos ? jos debieron afectar el costo del activo. Las diferencias de cambio son ajustes resultantes de las ? uctuaciones de la valoración de la moneda extranjera por causas permanentes o temporales en operaciones gravadas, las que generan resultados positivos o negativos que deben ser incluidas en la determinación del Impuesto a la Renta, como utilidad o como pérdida, no así formar parte del costo del activo, aumentando o disminuyendo el mismo”. Los hechos determinados por las instancias de mérito Esta Sala Suprema, sobre los hechos determinados por las instancias de mérito, debe señalar lo siguiente: a) Producto de la ? scalización seguida a la empresa Tiendas por Departamento Ripley S.A., la administración tributaria emitió los Requerimientos números 0122080001350 y 0122080001351, en cuyo punto 1 del Anexo Nº 01, solicitó sustentar por escrito, así como con la documentación sustentatoria original, la naturaleza, origen y aplicación de los gastos contabilizados en la Cuenta 6760010101 Pérdida por diferencia de cambio por los importes de S/.17’812,245.00 y S/.12’440,315.00 correspondiente a los ejercicios dos mil cuatro y dos mil cinco, respectivamente, según se detalla en los Anexos Nº 03 y Nº 04 de los citados requerimientos. b) En respuesta al referido requerimiento, la citada contribuyente señaló que realizó operaciones en moneda extranjera durante los ejercicios ? scalizados, desde préstamos hasta operaciones convencionales, como lo son pasivos para la obtención de mercaderías con proveedores locales o extranjeros, y que debido al convenio de estabilidad suscrito por la empresa, en el cual estabilizó el impuesto a la renta del año mil novecientos noventa y ocho, durante tales ejercicios se encontraba obligada a aplicar las normas del ajuste por in? ación del balance general y por tanto no le aplica lo estipulado en el inciso f del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, para lo cual invoca lo previsto en el artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 797, por lo que dedujo correctamente el gasto por diferencia de cambio originado por pasivos en moneda extranjera vinculados a la adquisición de activos. c) Mediante los puntos 1.2 y 1.3 del Anexo Nº 01 a los resultados de los citados requerimientos, la administración tributaria señaló que el contribuyente incumplió con aplicar lo establecido por el artículo 61, inciso f, de la Ley del Impuesto a la Renta, al no afectar al costo la diferencia de cambio generada por el contrato de arrendamiento ? nanciero (Banco de Crédito) y el préstamo del exterior (Deutsche Bank) relacionados a la compra de activos ? jos que se encuentra al cierre del ejercicio, por lo tanto, de acuerdo a la normatividad tributaria vigente procedió a reparar al gasto el importe de S/.1’377,797.31 y S/.702,603.53, por los ejercicios dos mil cuatro y dos mil cinco, respectivamente. d) Finalmente, la administración dejó constancia que mantiene los argumentos y criterios señalados en los resultados de los Requerimientos números 0122080001350 y 0122080001351, por lo cual, procede a reparar los gastos por pérdidas por diferencia de cambio por S/.1’377,797.31 y S/.702,603.53, de los ejercicios dos mil cuatro y dos mil cinco, respectivamente. e) La contribuyente interpuso recurso de reclamación la misma que fue resuelta mediante Resolución de Intendencia Nº 150140008917 del treinta de diciembre de dos mil nueve, mediante la cual la administración tributaria resolvió declarar infundado el recurso de reclamación interpuesto por Tiendas por Departamento Ripley S.A., y ordenó proseguir con la cobranza de los valores emitidos. f) Posteriormente, el once de febrero de dos mil diez, la codemandada Tiendas por Departamento Ripley S.A. interpuso recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia Nº 0150140008917/SUNAT, la cual fue resuelta por el Tribunal Fiscal mediante resolución Nº 06291-1-2018 del veintiuno de agosto de dos mil dieciocho por la cual resolvió revocar la apelada en los extremos referidos a los reparos por diferencia de cambio originadas por préstamos no acreditados, deducción por participación de los trabajadores en las utilidades, pagos en exceso, gastos de promoción y publicidad registrada en la Cuenta 6370010607, pagos a cuenta del ejercicio dos mil cinco y saldo a favor del ejercicio dos mil cuatro, y cálculo de las multas impugnadas, y con? rmó en los demás extremos. g) Frente a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, la codemandada Tiendas por Departamento Ripley S.A. presenta una solicitud de ampliación señalando que el Tribunal Fiscal omitió pronunciarse sobre diversos argumentos planteados en la apelación. Dicha solicitud fue amparada y el Tribunal Fiscal emitió la resolución Nº 08888-1-2018 del trece de noviembre de dos mil dieciocho. Cali? cación del recurso de casación Mediante resolución casatoria del dos de diciembre de dos mil veintiuno, se declaró procedente el recurso de casación presentado por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, por las siguientes causales: a) Infracción normativa del inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política concordante con el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial. b) Infracción normativa del inciso f del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta; los incisos b y c del artículo 34 del Reglamento de dicha Ley y el inciso b del artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 797. III. CONSIDERANDOS Los ? nes del recurso de casación 1. Debemos establecer, en principio, que la ? nalidad del recurso extraordinario de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modi? cado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 2. En este sentido, en un estado constitucional, esta ? nalidad nomo? láctica del recurso de casación debe traducirse en la función que ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice, para establecer y ? jar la interpretación de las disposiciones normativas en la base a buenas razones o, como re? ere Taruffo1, en la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos los jueces de la República. IV. ANÁLISIS DE LAS CAUSALES DECLARADAS PROCEDENTES Primera infracción 3. Infracción normativa del inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política concordante con el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial. 4. Las disposiciones normativas señalan lo siguiente: Constitución Política del Perú de 1993 Artículo 139.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional: […] 5. La motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan. Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial Artículo 12.- Motivación de resoluciones Todas las resoluciones, con exclusión de las de mero trámite, son motivadas, bajo responsabilidad, con expresión de los fundamentos en que se sustentan. Esta disposición alcanza a los órganos jurisdiccionales de segunda instancia que absuelven el grado, en cuyo caso, la reproducción de los fundamentos de la resolución recurrida, no constituye motivación su? ciente. 5. Como argumento principal que sustenta la infracción normativa señala lo siguiente: Toda resolución emitida por cualquier instancia judicial debe encontrarse debidamente motivada. Precisa que la sentencia de vista, no ha aplicado de manera correcta lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta, su reglamento y el Decreto Legislativo Nº 797, respecto al extremo que regula los gastos por diferencia de cambio de moneda extranjera y su tratamiento respecto al ajuste por in? ación. Añade que no se motivó de manera su? ciente las consideraciones por las cuales se con? rmó la sentencia apelada, pues al efectuar un análisis carente de una fundamentación lógica entre los hechos y la norma, sin observancia del principio de legalidad, se ha vulnerado el derecho a la motivación de las resoluciones de actos administrativos, conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 3 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General. 6. Sobre la infracción denunciada, esta Sala Suprema debe señalar que, sobre el deber de motivación, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el caso Apitz Barbera y otros (“Corte Primera de lo Contencioso Administrativo”) vs. Venezuela, se ha pronunciado en el siguiente sentido: 77. La Corte ha señalado que la motivación “es la exteriorización de la justi? cación razonada que permite llegar a una conclusión”. El deber de motivar las resoluciones es una garantía vinculada con la correcta administración de justicia, que protege el derecho de los ciudadanos a ser juzgados por las razones que el Derecho suministra, y otorga credibilidad de las decisiones jurídicas en el marco de una sociedad democrática. En el mismo sentido: Caso Tristán Donoso Vs. Panamá. Excepción Preliminar, Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 27 de enero de 2009. Serie C No. 193, párr.152. 7. El Tribunal Constitucional, en el fundamento 6 del Expediente Nº 00728-2008-PHC/TC, respecto a la debida motivación, ha señalado lo siguiente: […] Ya en sentencia anterior, este Tribunal Constitucional (Exp. Nº 1480-2006-AA/TC. FJ 2) ha tenido la oportunidad de precisar que “el derecho a la debida motivación de las resoluciones importa que los jueces, al resolver las causas, expresen las razones o justi? caciones objetivas que los llevan a tomar una determinada decisión. Esas razones […] deben provenir no sólo del ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los propios hechos debidamente acreditados en el trámite del proceso. 8. No obstante, en un escenario de concretización de este derecho fundamental, debemos señalar que el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 1480-2006-AA/ TC menciona que el análisis de si en una determinada resolución judicial se ha violado o no el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales, debe realizarse a partir de los propios fundamentos expuestos en la resolución cuestionada. 9. De esta manera, al Juez Supremo no le incumbe el mérito de la causa, sino el análisis externo de la resolución, a efectos de constatar si esta es el resultado de un juicio racional y objetivo donde el Juez Superior ha puesto en evidencia su independencia e imparcialidad en la solución de un determinado con? icto, sin caer ni en arbitrariedad en la interpretación y aplicación del derecho, ni en subjetividades o inconsistencias en la valoración de los hechos. 10. En el caso, en el fundamento cuarto de la sentencia recurrida, la Sala de mérito ha descrito con precisión las pretensiones de la demanda. Asimismo, en el fundamento sexto, ha delimitado que la materia de controversia radica en determinar lo siguiente: Si el reparo formulado por la administración tributaria al impuesto a la renta de los ejercicios dos mil cuatro y dos mil cinco por concepto de diferencia de cambio originada por pasivos en moneda extranjera relacionada a activos ? jos se halla debidamente justi? cado y ajustado a derecho, para lo cual es necesario determinar si las diferencias de cambio afectan el valor de los activos. 11. Asimismo, con relación al reparo por diferencias de cambio originadas por préstamos no acreditados, se pronunció al respecto, señalando lo siguiente: TERCERO.- Que, ante todo, resulta pertinente dejar constancia que de la revisión del recurso de apelación materia de alzada no se advierte argumento alguno dirigido a cuestionar lo decidido por la A-quo respecto al reparo por diferencias de cambio originadas por préstamos no acreditados, en cuya virtud la sentencia de primera instancia, resolución número nueve, de fecha treinta de junio del dos mil veinte, por la que se declara infundada la demanda, ha quedado consentida en dicho extremo; […] 12. De otro lado, con relación al reparo por diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos ? jos concluyó lo siguiente: […] Las diferencias de cambio son ajustes resultantes de las ? uctuaciones de la valoración de la moneda extranjera por causas permanentes o temporales en operaciones gravadas, las que generan resultados positivos o negativos que deben ser incluidas en la determinación del Impuesto a la Renta, como utilidad o como pérdida, no así formar parte del costo del activo, aumentando o disminuyendo el mismo. 13. De esta manera, debemos señalar que la Sala Superior ha expuesto las razones que sustentaron la decisión de con? rmar la sentencia de primera instancia que declaró infundada la demanda en todos sus extremos. Se cauteló y respetó el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva aplicando el derecho que corresponde al caso concreto y a la motivación de las resoluciones judiciales, esto último porque la sentencia de la Sala Superior cumple con exteriorizar los motivos fácticos y jurídicos que determinaron su decisión, en concordancia con el artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Civil, constatándose además que los fundamentos de hecho y de derecho son coherentes y congruentes. 14. Aunado a ello, los argumentos que sustentan la presente infracción normativa procesal reiteran los argumentos de la infracción normativa de carácter sustancial. 15. Por tanto, corresponde declarar infundada la causal procesal denunciada por la SUNAT. Segunda infracción 16. Infracción normativa del inciso f del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta; los incisos b y c del artículo 34 del Reglamento de dicha Ley y el inciso b del artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 797. 17. Las disposiciones normativas establecen lo siguiente: Ley de Impuesto a la Renta – Decreto Legislativo Nº 774 Artículo 61º.- Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para ? nanciarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta. Para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, por operaciones en moneda extranjera, se aplicarán las siguientes normas: […] f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos ? jos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente2. Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta – Decreto Supremo Nº 122-94- EF Artículo 34º.- DETERMINACION DE LA RENTA POR OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA Son de aplicación las siguientes normas para efecto de la determinación de la renta por operaciones en moneda extranjera: […] b) No es de aplicación lo establecido en el inciso c) del Artículo 61º de la Ley a las direrencias de cambio previstas en el inciso f) del mismo artículo. c) Tampoco es de aplicación lo establecido en el inciso d) del Artículo 61º de la Ley a las diferencias de cambio previstas en los incisos e) y f) del mismo artículo. Decreto Legislativo Nº 797 Artículo 1.- Sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones generales del Impuesto a la Renta, que no resulten modi? cadas por este Decreto Legislativo, a partir del Ejercicio Gravable de 1996, los contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, deberán aplicar las Normas de Ajuste por In? ación del Balance General mediante las cuales se determinará la base imponible de este Impuesto, de acuerdo con lo siguiente: […] b) Al valor de las partidas no monetarias del balance general a reexpresarse o actualizarse deberá excluírsele las diferencias de cambio y las revaluaciones comprendidas en dicho valor. 18. Como argumento principal que sustenta la infracción normativa señala lo siguiente: la Sala Superior incurrió en error al inaplicar lo dispuesto en la legislación del impuesto a la renta y del ajuste por in? ación, toda vez que los prenotados dispositivos prevén que tanto la diferencia de cambio como la reexpresión en función al índice de precios al por mayor a nivel nacional forman parte del costo de los activos ? jos a los que se re? ere el inciso f del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta. En ese sentido, las diferencias de cambio no debieron afectar directamente el resultado como gasto sino afectar el costo del activo para la respectiva depreciación. 19. Antes de analizar la infracción normativa es pertinente señalar lo siguiente: En el caso, la recurrente plantea como pretensión principal que se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06291-1-2018 del veintiuno de agosto de dos mil dieciocho, ampliada mediante Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08888-1-2018 del trece de noviembre de dos mil dieciocho, en el extremo que resolvió revocar la Resolución de Intendencia Nº 0150140008917 del treinta de diciembre de dos mil nueve, en lo referido a los reparos por diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionada a activos ? jos y diferencias de cambio originadas por préstamos no acreditados, y cálculo de las multas impugnadas. Asimismo, como pretensión accesoria, solicita que se ordene al Tribunal Fiscal emitir nueva resolución y con? rme la validez de la Resolución de Intendencia Nº 0150140008917, respecto de los reparos por diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas a activos ? jos, y por diferencias de cambio originadas por préstamos no acreditados. 20. Cabe precisar que la recurrente no apeló el reparo por diferencias de cambio originadas por préstamos no acreditados, en cuya virtud la sentencia de primera instancia —resolución número nueve, del treinta de junio de dos mil veinte que declara infundada la demanda—, ha quedado consentida en dicho extremo. 21. Ahora bien, con relación al reparo por diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas a activos ? jos, la recurrente señala que de acuerdo a lo señalado en el inciso f del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Legislativo Nº 774, cuando existan diferencias de cambio que se produzcan por pasivos relacionados con activos ? jos, estas pasan a formar parte del costo de los activos ? jos y afectarán los resultados del ejercicio gravable mediante la depreciación de dichos activos. Agrega que lo anterior se ve corroborado en los incisos b y c del artículo 34 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que establecen que no resulta de aplicación lo establecido en los incisos c y d del artículo 61 de la ley, al caso de pasivos en moneda extranjera relacionados con activos ? jos, y dichos incisos señalan que las diferencias de cambio que resulten de pagos o cobranzas por operaciones en moneda extranjera y las que resulten de expresar en moneda nacional saldos en moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán considerarse como ganancia o pérdida del ejercicio. 22. De otro lado, el Tribunal Fiscal señala que las normas de ajuste parten por reconocer la capitalización de la diferencia de cambio incorporándola al activo según el artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, para inmediatamente proceder a su exclusión (reduciendo el valor del activo) y reemplazarla por el valor de ajuste por in? ación, cargándola a resultados, a ? n de que no se distorsione el valor del activo, ajustándose ? nalmente al activo ? jo sobre la base del factor de corrección por in? ación y abonándolo a resultados a través de la cuenta del resultado por exposición a la in? ación – REI, siendo que el referido tratamiento de las diferencias de cambio contenido en las normas de ajuste por in? ación resultan de aplicación preponderante a lo dispuesto por el inciso f del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud de lo señalado por el artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 797. 23. Aunado a ello, la empresa codemandada señala que aun cuando ni el artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 797 ni su reglamento señalan expresamente que la diferencia de cambio excluida deba pasar a resultado – lo que no ha tenido en cuenta la SUNAT – es que éste es una consecuencia directa y lógica de la operación y del procedimiento contable para excluirlas del costo del activo pues, si las diferencias de cambio son excluidas del valor del activo no monetario y a la vez no se pasan a resultado, ello generaría que, en la práctica, la diferencia en cambio no pueda ser deducida para ? nes tributarios, lo cual es claramente ilegal y con? scatorio. 24. Por todo lo antes expuesto, antes de analizar las infracciones normativas alegadas por la recurrente, esta Sala Suprema deberá determinar si el reparo formulado por la administración tributaria al impuesto a la renta de los ejercicios dos mil cuatro y dos mil cinco por concepto de diferencia de cambio originada por pasivos en moneda extranjera relacionada a activos ? jos es conforme a ley. 25. Para contextualizar el reparo referido, es preciso señalar que los resultados por diferencia de cambio hacen referencia a las pérdidas o ganancias en que incurre una empresa, como consecuencia de las ? uctuaciones del tipo de cambio que afectan la moneda nacional respecto de otra divisa, cuando se mantienen activos o pasivos monetarios en moneda extranjera. Estas diferencias de cambio, surgen al liquidar las partidas monetarias o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados ? nancieros previos. 26. Al respecto cabe tener en cuenta, en primer lugar, que la compañía codemandada había suscrito con el estado un Convenio de Estabilidad Jurídica en el cual estabilizó el impuesto a la renta del año mil novecientos noventa y ocho, por lo tanto, las normas vigentes en ese entonces le eran aplicables, sin que las modi? caciones posteriores repercutan en su esfera jurídica. 27. En tal sentido, el tratamiento tributario de las pérdidas por diferencias de cambio, debían regirse por lo previsto en el inciso f del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente en esa fecha: Artículo 61.- Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para ? nanciarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta. […] f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos ? jos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente. 28. Por otro lado, debe tenerse en cuenta lo previsto en los literales a y b del artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 797: Artículo 1.- Sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones generales del Impuesto a la Renta, que no resulten modi? cadas por este Decreto Legislativo, a partir del Ejercicio Gravable de 1996, los contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, deberán aplicar las Normas de Ajuste por In? ación del Balance
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