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23961-2019-LIMA
Sumilla: FUNDADO. EN EL PRESENTE CASO, SE ADVIERTE QUE AL JUEZ SUPREMO NO LE INCUMBE EL MÉRITO DE LA CAUSA, SINO EL ANÁLISIS EXTERNO DE LA RESOLUCIÓN, A EFECTOS DE CONSTATAR SI ESTA ES EL RESULTADO DE UN JUICIO RACIONAL Y OBJETIVO DONDE EL JUEZ SUPERIOR HA PUESTO EN EVIDENCIA SU INDEPENDENCIA E IMPARCIALIDAD EN LA SOLUCIÓN DE UN DETERMINADO CONFLICTO, SIN CAER NI EN ARBITRARIEDAD EN LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DEL DERECHO, NI EN SUBJETIVIDADES O INCONSISTENCIAS EN LA VALORACIÓN DE LOS HECHOS.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230314
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 23961-2019 LIMA
SUMILLA: La interpretación de la norma VIII del título preliminar del Código Tributario que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación, supone observar los siguientes requisitos: a) La interpretación de esta disposición normativa, debe efectuarse en concordancia con el principio constitucional de reserva de la ley desarrollado por la norma IV del título preliminar del Código Tributario y por el propio Tribunal Constitucional, en cuanto la potestad de crear tributos, sanciones o la extensión de disposiciones tributarias es una atribución que la debe ejercer el Poder Legislativo (directamente o mediante delegación) y no el Poder Judicial a través de una actividad interpretativa. b) Está disposición normativa prohibitiva, reduce la actividad interpretativa del órgano jurisdiccional a efectos de que proscribir aquellas técnicas que permitan la creación de tributos en vía de interpretación. En esta medida, se proscriben algunas técnicas para construir normas implícitas como el argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori. c) Debemos asumir también, aun cuando no este directamente vinculado al proceso o al acto de la interpretación de una disposición normativa, que a través de la idea de la creación judicial del derecho en los casos de con? ictos normativos y/o de lagunas normativas, no pueden crearse tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lima, seis de setiembre de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTOS: Los recursos extraordinarios de casación interpuestos por los codemandados: la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT (mediante su Procuraduría Pública), presentado el trece de agosto de dos mil diecinueve (folios 475-495 del Expediente Judicial Electrónico N° 07848-2018-0-1801-JR-CA-20), y el Tribunal Fiscal (mediante el Procurador Público Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas), presentado el catorce de agosto de dos mil diecinueve (folios 497-524), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciséis, del doce de julio de dos mil diecinueve (folios 435-461), que con? rmó la sentencia de primera instancia contenida en la resolución número once, del veintiséis de abril de dos mil diecinueve (folios 334-347), corregida mediante resolución número doce del nueve de mayo de dos mil diecinueve, que declaró fundada la demanda en todos sus extremos. II. ANTECEDENTES Demanda El diez de julio de dos mil dieciocho, la empresa demandante Huawei del Perú S.A.C., interpone demanda contenciosa administrativa (folios 124-146). Señala las siguientes pretensiones: a) Pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02040-8-2017 del catorce de marzo de dos mil dieciocho, mediante la cual se resolvió con? rmar la Resolución de Intendencia N° 0150140013820 que, a su vez, declaró infundada la reclamación formulada contra las Resoluciones de Determinación números 012-003-0076949 a 012-003- 0076960, giradas por los intereses moratorios de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de enero a diciembre de dos mil nueve. b) Pretensiones accesorias: Se declare la nulidad total de la Resolución Intendencia N° 0150140013820 y de las Resoluciones de Determinación números 012-003-0076949 a 012-003- 0076960. Se ordene a la SUNAT para que cumpla con devolver todos los pagos indebidamente abonados por concepto de los pagos a cuenta del impuesto a la renta por los períodos enero a diciembre de dos mil nueve, tal como consta en las constancias de pago adjuntas al presente, más los intereses de ley, calculados hasta la fecha efectiva de devolución por parte de la SUNAT. Contestación de la demanda El veinticinco de julio de dos mil dieciocho, la codemandada SUNAT, contesta la demanda (folios 186-199), y solicita que la misma sea declarada improcedente. El treinta de julio de dos mil dieciocho, el Procurador Público Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, en calidad de codemandado, contesta la demanda (folios 203-240), y sostiene que la resolución impugnada ha sido emitida conforme a ley. Sentencia de primera instancia El Vigésimo Juzgado Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de su sentencia contenida en la resolución número once, del veintiséis de abril de dos mil diecinueve (folios 334-347), declaró fundada la demanda en todos sus extremos. Fundamentó su fallo en el siguiente argumento: Deviene en aplicable el precedente vinculante contenido en la Casación N° 4392-2013, respecto de los intereses moratorios, por cuanto la demandante oportunamente cumplió con la obligación de abonar los pagos a cuenta del IR según el artículo 85°, inciso a) LIR y el artículo 34 del TUO del Código Tributario, presentando su declaración jurada anual del ejercicio gravable 2011 y 2012, que sirvió para establecer el coe? ciente de cálculo de los pagos a cuenta del 2013; por tanto, posteriormente al recalcularse dicho coe? ciente, no le resultan aplicables los intereses moratorios. Sentencia de vista La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de vista contenida en la resolución número dieciséis, del doce de julio de dos mil diecinueve (folios 435-461), con? rmó la sentencia de primera instancia contenida en la resolución número once, del veintiséis de abril del dos mil diecinueve, corregida mediante resolución número doce, del nueve de mayo de dos mil diecinueve, que declaró fundada la demanda en todos sus extremos. Fundamentó su fallo en el siguiente argumento: De acuerdo a la Casación N° 4392-2013, toda vez que la empresa cumplió con determinar la cuota mensual que le correspondía abonar con carácter de pago a cuenta, siguiendo el procedimiento establecido en el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, y con efectuar el pago íntegro y oportuno de los referidos pagos a cuenta dentro de los plazos establecidos, no corresponde la aplicación de los intereses moratorios a que se re? ere el artículo 34° del Código Tributario, no siendo relevante si el coe? ciente se modi? có como consecuencia de una ? scalización o por la presentación de una declaración recti? catoria. Los hechos determinados por las instancias de mérito: a) La recurrente presentó la declaración jurada de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de enero y febrero de dos mil nueve y determinó un coe? ciente de 0.0164, consideró los datos consignados en la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio dos mil siete, presentada el siete de abril de dos mil ocho. b) Asimismo, en relación a la declaración de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de marzo a diciembre de dos mil nueve, la empresa determinó un coe? ciente de 0.0074, consideró los datos consignados en la declaración jurada anual del ejercicio dos mil ocho. c) Sin embargo, tanto la declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio dos mil siete como la correspondiente al ejercicio dos mil ocho fueron objeto de recti? cación, por lo que se produjo una variación en el coe? ciente aplicable a los pagos a cuenta de enero a diciembre del ejercicio dos mil nueve. d) Mediante Carta N° 130011420700-01SUNAT (folios 270 acompañado 2 EAE1), la administración dio inicio al procedimiento de ? scalización relativo a las obligaciones tributarias referidas a los pagos a cuenta del impuesto a la renta de los periodos de enero a diciembre de dos mil nueve. e) Como consecuencia del referido procedimiento de ? scalización, el doce de octubre de dos mil dieciséis, la administración tributaria emitió las Resoluciones de Determinación números 012-003-0076949 a 012-003-0076960 (folios 280-291 acompañado 2 EAE) por concepto de omisión a los pagos a cuenta del impuesto a la renta de tercera categoría de los períodos enero a diciembre del ejercicio gravable dos mil nueve. f) El veintiuno de julio de dos mil diecisiete, el contribuyente presentó recurso de reclamación contra las resoluciones de determinación y multa (folios 310-316 acompañado 2 EAE). Dicho recurso fue declarado infundado a través de la Resolución de Intendencia N° 0150140013820, del veintidós de noviembre de dos mil diecisiete. g) Mediante escrito del dieciocho de diciembre de dos mil diecisiete, la recurrente interpuso recurso de apelación el cual fue resuelto mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 02040-8-2018. Cali? cación de los recursos de casación Mediante resolución casatoria del diecinueve de marzo de dos mil veinte, se declaró procedente el recurso de casación presentado por la SUNAT por las siguientes causales: a) Arbitrariedad mani? esta en la que incurre la sentencia de segundo grado, en agravio de su derecho fundamental a la debida motivación y debido proceso. b) Vulneración de los artículos 29 y 34 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, mediante resolución casatoria del diecinueve de marzo de dos mil veinte, se declaró procedente el recurso de casación presentado por el Procurador Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, respecto de las siguientes causales: a) La interpretación errónea del numeral a del artículo 85 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y del artículo 34 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, que sancionan con la aplicación de un interés moratorio por el no abono de los pagos a cuenta del impuesto a la renta. b) La contravención de las normas del debido proceso: vulneración de lo dispuesto en el artículo 139 inciso 5 de la Constitución Política del Estado, además de no efectuar el apartamiento de la Casación N° 4392-2013, al aplicarse el principio de “Nemo auditur propiam turpitudinem allegans”, recogido por el Tribunal Constitucional en la sentencia N° 00394-2013-PA/TC. III. CONSIDERANDOS Los ? nes del recurso de casación 1. Debemos establecer, en principio, que la ? nalidad del recurso extraordinario de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modi? cado por el artículo 1 de la Ley N° 29364. 2. En este sentido, en un Estado constitucional, esta ? nalidad nomo? láctica del recurso de casación debe traducirse en la función que ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice, para establecer y ? jar la interpretación de las disposiciones normativas en la base a buenas razones. Como re? ere Taruffo2, se puede colegir que es vital en la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos los jueces de la República. El precedente 3. Siguiendo a Taruffo3, debemos señalar que la función del precedente en nuestro ordenamiento está vinculada a la realización de principios constitucionales, tales como el de igualdad y previsibilidad de la decisión o seguridad jurídica. 4. En este sentido, el Tribunal Constitucional, convertido en una suerte de legislador positivo, dentro de lo prescrito por el Código Procesal Constitucional4 ha venido con? gurando el precedente constitucional como una regla jurídica. Así, re? ere: “El precedente es una regla jurídica expuesta en un caso particular y concreto que el Tribunal Constitucional decide establecer como regla general; y, que, por ende, deviene en parámetro normativo para la resolución de futuros procesos de naturaleza homóloga”5. 5. Asimismo, el artículo 36 del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584 – Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, aprobado por el Decreto Supremo N° 011-2019-JUS, ha prescrito que la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema puede establecer principios jurisprudenciales que constituyen precedente vinculante. Esta disposición normativa establece, además, los supuestos de apartamiento y la necesidad de fundamentar las razones de este apartamiento, tal como ocurre en el sistema anglosajón a través del distinguishing: Artículo 36.- Principios jurisprudenciales. Cuando la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema ? je en sus resoluciones principio jurisprudencial en materia contencioso administrativa, constituyen precedente vinculante. Los órganos jurisdiccionales podrán apartarse de lo establecido en el precedente vinculante, siempre que se presenten circunstancias particulares en el caso que conocen y que motiven debidamente las razones por las cuales se apartan del precedente. 6. En este contexto, debemos manifestar que no es infrecuente que el precedente genere tensiones y problemas propios de las importaciones de instituciones jurídicas. Así, por ejemplo, se han generado con? ictos vinculados a la antinomia entre el precedente y la ley, a las formas de aplicación o inaplicación de los precedentes, con? ictos de coherencia entre los mismos precedentes, la vinculación de los jueces con el precedente, con? ictos entre jerarquías de precedentes, entre otros. 7. Dentro de un escenario de justi? cación de las decisiones judiciales, debemos establecer que la ratio decidendi o las razones esenciales que justi? can un precedente, cuando están razonablemente motivadas, además de contribuir con los principios de igualdad y seguridad jurídica, alivian la carga argumentativa que le corresponde al juez al motivar su decisión. 8. Corresponde señalar también, al igual que las disposiciones normativas construidas a través del lenguaje, que los precedentes no están exentos de ambigüedad y vaguedad o indeterminación, por lo que en algunos supuestos, requieren también de un esfuerzo interpretativo adicional. 9. En el escenario descrito anteriormente, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema, emitió el precedente vinculante en la Casación N° 4392-2013- Lima: QUINTO: Precedente vinculante 5.1. En la presente sentencia casatoria para resolver el caso de autos, se han desarrollado reglas jurídicas que deben establecerse como reglas generales sirviendo de parámetro normativo para casos similares futuros, en tanto contribuirá a la seguridad jurídica, a ordenar y uniformizar la jurisprudencia, en temas de derecho tributario, evitando pronunciamientos contradictorios debido a diferentes interpretaciones de las disposiciones tributarias; atribuyendo el artículo 37 del T.U.O. de la Ley 27584 a la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema ? jar en sus resoluciones precedentes vinculantes en materia contenciosa administrativa. 5.2. Por lo que conforme a los fundamentos del considerando 3.5 se establecen las siguientes reglas con carácter de precedentes vinculantes: 5.2.1 La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no descarta la aplicación de la analogía tampoco la interpretación extensiva ni restrictiva, admitidas en el derecho para cierto tipo de normas; sino que el uso se encuentra limitado por la prohibición del segundo párrafo de la Norma anotada, resultando para ello muy importante que el Juez seleccione el método adecuado al tipo de disposición tributaria a interpretar. 5.2.2. No resultan pertinentes la interpretación extensiva ni la restrictiva para interpretar disposiciones que restringen derechos, ni para normas que establecen obligaciones como el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta previstos en el numeral a) del artículo 85 del T.U.O de la Ley del Impuesto a la Renta, y para los casos de aplicación de intereses moratorios previstos en el artículo 34 del T.U.O. del Código Tributario. 10. En este sentido, ni el texto que la Sala Suprema estableció como precedente ni la ratio decidendi de la resolución casatoria permiten interpretar la exoneración o la improcedencia del pago de intereses moratorios en los supuestos de pagos a cuenta cuyo coe? ciente ha sido variado por posteriores observaciones de la autoridad tributaria. 11. Debemos señalar, a nuestro juicio, que la ratio decidendi de la sentencia casatoria está vinculada, no precisamente a la solución del caso concreto, sino a la interpretación de las normas tributarias que restringen derechos o que establecen obligaciones. La interpretación de las disposiciones de carácter tributario 12. La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, sobre la interpretación de las disposiciones tributarias, re? ere lo siguiente6: a) Para la aplicación de las disposiciones tributarias, se pueden utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho. b) Mediante la interpretación no pueden crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 13. Esta Sala Suprema, dentro de las variadas concepciones sobre la interpretación, debe remarcar que para Guastini7 la palabra “interpretación” remite algunas veces a la atribución de signi? cado a un texto normativo y otras veces a la cali? cación jurídica de un caso concreto (cali? cación que luego da fundamento a la solución o a la propuesta de solución de una controversia especí? ca). 14. En el primer caso, en un escenario de ambigüedad y vaguedad, interpretar signi? ca atribuir un sentido a un texto o disposición normativa cuyo resultado es precisamente la formulación de una norma, como re? eren Tarello y Guastini8. Dicho de otro modo, una norma es el resultado de la interpretación de los textos o disposiciones normativas9. Señala Guastini10 al respecto: Podemos llamar “disposición” a todo enunciado perteneciente a una fuente del derecho y reservar el nombre de “norma” para designar el contenido de sentido de la disposición, su signi? cado, que es una variable dependiente de la interpretación. En este sentido, la disposición constituye el objeto de la actividad interpretativa y la norma su resultado […] La norma es una disposición interpretada […]. 15. En este mismo sentido, debemos señalar también —de acuerdo con Tarello— que con la palabra “interpretación” nos referimos algunas veces a una actividad (o a un proceso), y otras al resultado o producto de tal actividad11. 16. En nuestro ordenamiento, no existe una referencia expresa sobre lo que debemos asumir por interpretación ni acerca de los métodos de interpretación que deben ser utilizados en el proceso interpretativo. Se suele mencionar a los clásicos métodos de interpretación desarrollados por Savigny: literal, histórico, teleológico-? nalista, sistemático12; no obstante, debemos señalar que este catálogo no constituye un enunciado numerus clausus, sino un espacio abierto en el que pueden incluirse otros métodos o criterios o técnicas de interpretación13. 17. No obstante, en un Estado Constitucional, estos métodos, técnicas o criterios de interpretación de las disposiciones normativas o leyes, deben necesariamente sujetarse, entre otros, a la Constitución Política del Estado y al respeto de los principios y derechos fundamentales14. 18. Debemos señalar que la comprensión inmediata de un texto normativo no siempre es posible debido a la naturaleza propia del lenguaje (las leyes se construyen con un lenguaje usualmente prescriptivo). Esto ocurre, por ejemplo, cuando se requiere de la comprensión del título preliminar del Código Tributario, que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación. 19. Entiende esta Sala Suprema que este dispositivo del título preliminar, prima facie, no puede ser comprendido de un modo inmediato (mediante la interpretación literal) por las siguientes razones: a) En general, debemos señalar que todas las disposiciones normativas, lejos de la idea clásica del in claris non ? t interpretatio, requieren ser interpretadas15. b) Entiende esta Sala Suprema que la puerta de ingreso al proceso interpretativo de una disposición normativa es la interpretación literal o gramatical. En esta medida, este criterio de interpretación puede suponer una forma de “comprensión inmediata” del texto normativo extraído de la literalidad de la disposición normativa. A nuestro juicio, esta comprensión inmediata del texto normativo derivada de una interpretación literal no debe ofrecer mayores con? ictos y debe ser razonablemente pací? ca entre los operadores jurídicos. c) En este escenario, la disposición normativa que “prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación”, no necesariamente es de fácil comprensión, sobre todo si asumimos los escenarios en los que tiene que ser interpretada y aplicada. d) En suma, considerando los problemas propios del lenguaje con el que se construyen las disposiciones normativas (vaguedad, ambigüedad, etc.), y los consiguientes límites de la interpretación literal en la interpretación de la disposición normativa, se requiere de las denominadas interpretaciones correctoras. 20. Al respecto, re? ere Guastini16 la existencia de dos tipos fundamentales de interpretación: la interpretación literal o declarativa y la interpretación que puede llamarse correctora. Ambos conceptos —continúa Guastini— son mutuamente excluyentes (no puede haber una interpretación que sea al mismo tiempo literal y correctora) y conjuntamente exhaustivos (no puede haber una interpretación que no sea ni literal ni correctora). Estos conceptos son lógicamente interdependientes, puesto que la interpretación correctora (interpretación secundaria) se de? ne por oposición a la literal (interpretación primaria) 21. De esta manera, debemos asumir, aun cuando puedan existir disposiciones legales que no presenten mayores di? cultades en su comprensión inmediata o interpretación, existen otras cuya interpretación literal puede derivar en diversos sentidos. En estos supuestos, en que no es posible una “comprensión inmediata” de un texto normativo, es necesario acudir a una interpretación correctora y en consecuencia al uso de los métodos o criterios de interpretación y a las técnicas de reducción de vaguedad, para establecer el signi? cado que debe otorgársele a una disposición normativa. 22. La doctrina admite dos tesis de reducción de la vaguedad de las disposiciones normativas: la tesis de la analogía y la tesis de la diferencia17. De esta manera, en aquellos casos en que en la interpretación de una disposición normativa no exista un sentido unívoco, y no haya consenso sobre el signi? cado o este sea problemático, resulta necesario acudir a estas técnicas de reducción de vaguedad. 23. En este escenario, la interpretación de la norma VIII del título preliminar del Código Tributario —que prohíbe crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, en vía de interpretación—, supone observar los siguientes requisitos: a) La interpretación de esta disposición normativa debe efectuarse en concordancia con el principio constitucional de reserva de la ley desarrollado por la norma IV del título preliminar del Código Tributario18 y por el propio Tribunal Constitucional19, en cuanto la potestad de crear tributos, sanciones o la extensión de disposiciones tributarias es una atribución que debe ejercer el Poder Legislativo (directamente o mediante delegación) y no el Poder Judicial a través de una actividad interpretativa. b) Esta disposición normativa prohibitiva reduce la actividad interpretativa del órgano jurisdiccional a efectos de proscribir aquellas técnicas que permitan la creación de tributos en vía de interpretación. En esta medida, se proscriben algunas técnicas para construir normas implícitas, como el argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori20. c) Debemos asumir también, aun cuando no esté directamente vinculado al proceso o al acto de la interpretación de una disposición normativa, que a través de la idea de la creación judicial del derecho en los casos de con? ictos normativos y/o de lagunas normativas21, no pueden crearse tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. 24. En suma, en los supuestos en que se ponga en cuestión la “comprensión inmediata” de disposiciones normativas de carácter tributario que disponga la creación, exoneración de tributos, establecimiento de sanciones, y extensión de las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, corresponde proscribir las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (técnicas para construir normas implícitas, como el argumento a contrario, la analogía22, el argumento a fortiori), o las generadas por lagunas normativas23 y con? ictos normativos, en cuanto vulneran el principio constitucional de reserva de ley y la norma VIII, del título preliminar del Código Tributario. 25. Esta a? rmación, no obstante, no prohíbe ni proscribe el uso de los métodos, criterios de interpretación y argumentos interpretativos aceptados en nuestro sistema jurídico. Los pagos a cuenta y los intereses moratorios 26. En el caso, en consideración al principio de reserva de ley y a la interpretación de las normas tributarias vinculadas a la prohibición de la creación de tributos en vía de interpretación, entiende este Tribunal que el con? icto está vinculado a establecer si los artículos 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y 34 del Código Tributario, pueden ser interpretados en el sentido de que el contribuyente está en la obligación de pagar o no los intereses moratorios, luego de la variación posterior de los coe? cientes de los pagos a cuenta por observación de la administración tributaria o por recti? cación del propio contribuyente. 27. Para estos efectos, debemos señalar lo prescrito por las siguientes disposiciones normativas: Ley del Impuesto a la Renta Artículo 85.- Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en de? nitiva les corresponda por el ejercicio gravable dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente: a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coe? ciente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará el coe? ciente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior. De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el literal siguiente. b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes […] Para efecto de lo dispuesto en este artículo se consideran ingresos netos el total de los ingresos gravables de la tercera categoría devengados en cada mes, menos las devoluciones, boni? caciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado al importe determinado aplicando la tasa a que se re? ere el primer párrafo 55 de esta ley. Código Tributario Artículo 34.- Cálculo en los intereses en los anticipos y pagos a cuenta El interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal. A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio. 28. En el proceso de interpretación de estos dispositivos, tal como señalamos anteriormente, deben proscribirse las técnicas de creación de normas a través de la interpretación (a través del argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori), o las generadas por lagunas normativas y con? ictos normativos por cuanto vulneran el principio constitucional de reserva de ley y la norma VIII del título preliminar del Código Tributario. 29. De esta manera, debemos señalar que no existen con? ictos sobre la interpretación de la obligación de los pagos a cuenta y los intereses moratorios sobre la siguiente interpretación: a) Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría deben abonar con carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta que en de? nitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario. b) El no pago de los pagos a cuenta dentro del plazo previsto por el Código Tributario genera intereses moratorios. 30. No obstante, debemos reiterar que el con? icto surge en los casos en que, debido a la ? scalización realizada por la administración tributaria o a la recti? cación realizada por el propio contribuyente, se han detectado pagos menores en el impuesto a la renta de ejercicios anteriores que inciden en el coe? ciente de los pagos a cuenta. 31. De esta manera, antes de continuar con la interpretación de las disposiciones señaladas anteriormente, debemos establecer el concepto de pago en nuestro ordenamiento jurídico: Código Tributario Artículo 29. El pago se efectuará en la forma que señala la Ley, o en su defecto, el Reglamento, y a la falta de éstos, la Resolución de la Administración Tributaria. […] Código Civil Artículo 1220.- Noción de pago: Se entiende efectuado el pago sólo cuando se ha ejecutado íntegramente la prestación. 32. Asimismo, sobre el pago, como re? eren Diez-Picazo y Gullón24, debe ser entendido como toda realización de la prestación debida (entrega de suma de dinero, de cosas especí? cas, realización de servicios o adopción de simples omisiones). El pago es un comportamiento del deudor que se ajusta al programa o proyecto de prestación establecido en el acto de constitución de la relación obligatoria25. En el caso, el pago está vinculado a la obligación tributaria; es decir, a la entrega de dinero vinculada en cumplimiento de la prestación tributaria en el plazo establecido. 33. En el caso, el con? icto no está precisamente vinculado al pago que debe efectuarse en consideración a las observaciones posteriores de la administración tributaria o la recti? cación por el propio contribuyente, sino al consiguiente pago de los intereses moratorios derivado de la modi? cación del coe? ciente en los pagos a cuenta. Es decir, si el contribuyente, como consecuencia de las observaciones de la autoridad tributaria en los casos de pagos a cuenta, además de pagar la deuda tributaria determinada por la administración tributaria, debe también pagar los intereses moratorios por el no pago oportuno o por efectuar el pago en consideración a un coe? ciente erróneo. 34. Esta Sala Suprema, sin acudir a técnicas interpretativas que permiten construir normas implícitas, como el argumento a contrario, la analogía, el argumento a fortiori, o las generadas por lagunas normativas, proscritas por nuestro ordenamiento, interpretando el artículo 34 del Código Tributario, considera que
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