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14835-2021-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. EN EL PRESENTE CASO, ESTE COLEGIADO SUPREMO ADVIERTE QUE LA SALA SUPERIOR PROCEDE A EVALUAR QUE EL PASO DEL TIEMPO TRANSCURRIDO EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO HASTA LA EMISIÓN DE LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL ORIGINA UN GRAVE PERJUICIO A LA PARTE ADMINISTRADA, RAZÓN POR LA CUAL SE HA TRANSGREDIDO EL PLAZO RAZONABLE POR CAUSA ATRIBUIBLE AL ÓRGANO ADMINISTRATIVO.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230707
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 14835-2021 LIMA
TEMA: NULIDAD DE RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA SUMILLA: Conforme lo dispone el artículo VI del título preliminar del Código Procesal Constitucional, los criterios establecidos por el Tribunal Constitucional en las sentencias recaídas en los Expedientes Nº 4082-2012-PA/TC y Nº 4532-2013-PA/TC, que desarrollan doctrina jurisprudencial vinculante, deben ser analizados para efectos de la inaplicación de intereses moratorios por el exceso del plazo en resolver. PALABRAS CLAVE: inaplicación de intereses moratorios por el exceso del plazo en resolver, doctrina jurisprudencial vinculante, Tribunal Constitucional Lima, veintitrés de marzo de dos mil veintitrés LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA VISTA La causa en audiencia pública de la fecha y luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: MATERIA DEL RECURSO DE CASACIÓN En el presente proceso sobre nulidad de resolución administrativa, los codemandados han interpuesto los siguientes recursos de casación: i) el Tribunal Fiscal, mediante escrito del dieciséis de julio de dos mil veintiuno (folios 1370-1401 del expediente judicial electrónico); y ii) la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), mediante escrito del dieciséis de julio de dos mil veintiuno (folios 1402-1438), estos recursos de casación han sido presentados contra la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciocho, del uno de junio del dos mil veintiuno, expedida por la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima (folios 1299-1328), que confirma en parte la sentencia apelada de primera instancia1, en el extremo que resuelve declarar improcedente la pretensión principal y su accesoria e infundadas la primera pretensión subordinada a la pretensión principal y la pretensión accesoria a la primera pretensión subordinada; y que revoca en parte la sentencia apelada en el extremo de la segunda pretensión subordinada a la pretensión principal y su accesoria con relación al cómputo de intereses moratorios por la demora en resolver el recurso de reclamación y apelación por parte de la SUNAT y el Tribunal Fiscal respectivamente y, reformándola declara fundada en parte la demanda en cuanto a dicho extremo, dicha resolución de primera instancia fue emitida mediante j resolución número catorce, de fecha veintiocho de diciembre de dos mil veinte (folios 788-827). Antecedentes Demanda El dieciocho de septiembre de dos mil diecinueve, Compartamos Financiera S.A. interpone demanda contencioso administrativa (folios 378-461), con las siguientes pretensiones: a) Pretensión principal: Solicita se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05014-8-2019, del 30 de mayo de 2019; de la Resolución de Intendencia Nº 0250150001779/SUNAT, del 28 de diciembre de 2018; de la Resolución de Determinación Nº 052-003-0005717, emitida por el impuesto a la renta del ejercicio 2005, y de la Resolución de Multa Nº 052-002- 0003870, emitida por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. relacionada al referido tributo y periodo. b) Pretensión accesoria a la pretensión principal: De ampararse la pretensión principal, solicita al Juzgado que ordene a la autoridad tributaria o cualquier funcionario de esta que devuelva, de ser el caso, todos los importes pagados por concepto de la resolución de determinación y la resolución de multa, más los intereses correspondientes a la fecha de la devolución efectiva. c) Primera pretensión subordinada a la pretensión principal: Solicita al Juzgado que declare aplicable el artículo 170 del Código Tributario al caso concreto y deje sin efecto los intereses moratorios y multa, asociados a la deuda tributaria por el impuesto a la renta del ejercicio 2005. d) Pretensión accesoria a la primera pretensión subordinada: De ampararse la primera pretensión subordinada, la empresa solicita al Juzgado que ordene a la autoridad tributaria o a cualquier funcionario de esta, que devuelva, de ser el caso, todos los importes pagados por concepto de los intereses moratorios y multa, asociados a la deuda tributaria por impuesto a la renta del ejercicio 2005, más los intereses correspondientes de la fecha de la devolución efectiva. e) Segunda pretensión subordinada a la pretensión principal: En el supuesto negado de que se declare infundada la pretensión principal, solicita al Juzgado que se declare la nulidad de las resoluciones administrativas contenidas en la pretensión principal en el extremo relativo a i) los intereses moratorios devengados durante el plazo en exceso en que incurrió el Tribunal Fiscal para resolver el recurso de apelación, y ii) la multa por la infracción regulada en el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, ambos asociados a la deuda tributaria por impuesto a la renta del ejercicio 2005. f) Pretensión accesoria a la segunda pretensión subordinada: La compañía solicita al Juzgado que ordene a la autoridad tributaria o a cualquier funcionario de esta, que devuelva, de ser el caso, todos los montos pagados por conceptos de los intereses moratorios devengados fuera del plazo legal para resolver el recurso de apelación, y multa asociada, en ambos casos más los intereses correspondientes a la fecha de devolución efectiva. Los argumentos principales de su demanda son los siguientes: a) Sobre el reparo por intereses en suspenso acotado al impuesto a la renta del ejercicio gravable 2005, refiere que las disposiciones tributarias, las normas de carácter general y las resoluciones emitidas por la – SBS, se aprecia que el importe de los intereses en suspenso correspondientes a créditos en condición de vencidos, de cobranza dudosa o en carácter de pérdida, refinanciados y reestructurados, no deben ni pueden ser reconocidos como ingresos para efectos tributarios, dado que, respecto de los mismos, no existe certidumbre respecto de su futura cobranza. b) La resolución del Tribunal Fiscal incurre en error al convalidar reliquidación del impuesto a la renta del ejercicio 2005, considerando como parte de la base imponible del impuesto (en calidad de ingresos gravables) a los intereses en suspenso, desconociendo el criterio del devengo recogido por las normas contables. c) Sobre la inaplicación de los intereses moratorios fuera del plazo de ley que, en apelación, el Tribunal Fiscal demoró en resolver, refiere que el Tribunal Fiscal ha excedido el plazo previsto en el artículo 150 del Código Tributario al momento de resolver la presente controversia tributaria; en tanto establecía que el plazo máximo para resolver un recurso de apelación era de doce (12) meses desde que este ingrese al Tribunal Fiscal y dado que ello ocurrió en octubre del 2010 y solo se ha resuelto la apelación casi ocho (8) años después. En consecuencia y por razones atribuibles al órgano administrativo, corresponde que se inapliquen los intereses moratorios generados por resolver fuera del plazo legal. d) Aunado a lo anterior, sostiene que la administración tributaria y el Tribunal Fiscal han excedido los plazos con los que cuentan para resolver los recursos planteados por los contribuyentes, y la exigencia que impone el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas que respete el derecho de los administrados a ser juzgados en un plazo razonable. Contestaciones de la demanda El Procurador Público del Ministerio de Economía y INICIO Finanzas contesta la demanda, bajo los siguientes fundamentos: a) Refiere que cuando el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 07339-8-2018 (primera resolución) ordena la reliquidación de los valores emitidos por la administración tributaria, ordena la reliquidación de los montos a los que ascienden los valores, pues ya se agotó la vía administrativa para cuestionar temas de fondo relacionados los fundamentos de los mismos. En esa línea, la demandante pretendería que, en dicha reliquidación, se deben incluir cuestionamientos de fondo que no fueron materia de pronunciamiento de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05014-8-2019; y hacer valer ello en el procedimiento administrativo, que solo se pronuncia sobre la reliquidación de los mismos. b) Corresponde declarar la improcedencia de la demanda, en tanto el demandante pretende cuestionar nuevamente la deducción de los “intereses en suspenso” en la determinación del impuesto a la renta, pues no corresponde cuestionar si dichos conceptos, originados en la colocación de capitales efectuada por empresas del sistema financiero, constituyen ingresos gravables de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta, que deban reconocerse en el ejercicio comercial en que se devenguen según el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. c) Sobre los intereses moratorios y la solicitud de aplicación de las sentencias Nº 04532-2013-PA/TC y Nº 04082-2012-PA/TC al caso de autos, refiere que no son precedentes vinculantes. La SUNAT contesta la demanda con los siguientes fundamentos: a) Advierte que la controversia únicamente se encuentra destinada a determinar si se ha dado estricto cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal Fiscal, por lo que los alegatos que no estén relacionados con dicho cumplimiento se tienen por no presentados. b) Por otro lado, y sobre el cobro de los intereses moratorios, indica que estos no se generan por la impugnación administrativa ni como consecuencia de la dilación en el procedimiento, por lo que el contribuyente debe asumir las consecuencias de dicho incumplimiento. c) Precisa que la resolución del Tribunal Fiscal impugnada no incurre en vicios de nulidad en la medida que la aplicación de los intereses moratorios y del índice de precios al consumidor – IPC, se ha realizado en el marco de las normas tributarias vigentes. Sentencia de primera instancia Mediante sentencia de fecha veintiocho de diciembre del año dos mil veinte, el Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, declaró improcedente la demanda interpuesta por Compartamos Financiera S.A. respecto a la pretensión principal y su accesoria, y declaró infundada la demanda respecto de las demás pretensiones; ello por considerar que: a) Ante una resolución de cumplimiento, la apelación del contribuyente debe circunscribirse a cuestionar el no cumplimiento de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal, atribuible a la administración tributaria. b) Respecto a lo resuelto en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07339-8-2018, con relación al reparo por intereses en suspenso vinculado al impuesto a la renta del ejercicio 2005, y en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05014-8-2019, se encuentran debidamente emitidas y los argumentos planteados por la demandante sobre la correcta determinación de los intereses en suspenso, no pueden ser revisados, dado que no forman parte del contradictorio, formado en torno a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 05014-8-2019. c) Sobre los ingresos por intereses en suspenso, refiere que la demandante formuló una interpretación equivocada del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, dado que el criterio de acumulación o devengo implica una aplicación modulada del principio de capacidad contributiva, en tanto no resulta necesario que las retribuciones sean efectivamente pagadas para que se reconozcan como resultados computables en la determinación del impuesto a la renta. d) Sobre la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4082- 2012-AA/TC y demás jurisprudencia del Tribunal Constitucional relacionada al principio de razonabilidad, precisa que se ha demostrado la inexistencia de vulneración de dicho principio y, con relación a la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 04532-2013-PA/TC, vinculado al derecho al plazo razonable (con base en los criterios de complejidad del asunto, la actividad o conducta procedimental del administrado, la conducta de la administración pública y las consecuencias que la demora produce en las partes), de igual modo la sentencia estableció la inexistencia de vulneración del citado derecho. Sentencia de vista Mediante sentencia de vista del uno de junio de dos mil veintiuno, la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, confirma en parte el extremo que declaró improcedentes la pretensión principal y su accesoria e infundadas la primera pretensión subordinada a la pretensión principal y la pretensión accesoria a la primera pretensión subordinada, y revoca en parte el extremo de la segunda pretensión subordinada a la pretensión principal y su accesoria con relación al cómputo de intereses moratorios por la demora en resolver el recurso de reclamación y apelación por parte de SUNAT y el TRIBUNAL FISCAL; y, reformándola, declarada fundada en parte la demanda en cuando a dicho extremo. Estos son sus argumentos: a) La demandante incorporó argumentos que no se dirigen a cuestionar si es que la SUNAT dio efectivo cumplimiento a lo resuelto por el Tribunal Fiscal a través de la Resolución Nº 07339-8-2018; por el contrario, dichos argumentos tienen como objetivo que se vuelva a revisar aspectos que ya habían agotado la vía administrativa, en manifiesta contravención de lo regulado por el artículo 156 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. Asimismo, los argumentos vinculados a la forma como se debía interpretar el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta con relación a los intereses en suspenso, no fue un aspecto que haya sido materia del pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal a través de la resolución demandada, en tanto resultaba un aspecto ajeno al cumplimiento. b) Los argumentos planteados por la demandante con relación a la correcta determinación de los intereses en suspenso, no pueden ser revisados en sede judicial, dado que no forman parte del contradictorio formado en torno a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 05014-8-2019. c) El criterio de la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4532- 2013-PA/TC analiza la figura jurídica del plazo razonable, señalando que la prolongación del periodo en la emisión de la resolución no supone automáticamente la vulneración de este plazo razonable, sino que deben evaluarse los criterios de complejidad del asunto, actividad o conducta del interesado, la conducta. En el caso, se vulneró el derecho al plazo razonable, referido a la observancia de los plazos que la SUNAT y el Tribunal Fiscal al resolver los recursos impugnatorios. d) Aunado a lo anterior y respecto a la inaplicación de los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los recursos de reclamación y apelación, resulta aplicable la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4532-2013-PA/TC, por transgredir aquello el derecho a recurrir de los contribuyentes y el plazo razonable. El 28 de enero de 2010 la demandante interpuso recurso de reclamación contra la Resolución de Determinación Nº 052-003-0005717 emitida por el impuesto a la renta del ejercicio 2005 y la Resolución de Multa Nº 052-002-0003870. Dicho recurso fue declarado infundado a través de la Resolución de Intendencia Nº 0150140001368 del 25 de octubre de 2010. Contra la referida resolución de Intendencia, el 9 de diciembre de 2010, la demandante interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. Dicho recurso fue resuelto por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 07339-8-2018, del 25 de septiembre de 2018. Por tanto, la SUNAT y el Tribunal Fiscal no actuaron con la debida diligencia y celeridad a fin de resolver dentro del plazo legal los recursos de reclamación y apelación presentados. Materia controvertida en el presente caso Con relación a los hechos determinados por las instancias de mérito, concierne a esta Sala Suprema determinar si corresponde la inaplicación de intereses moratorios devengados por el exceso de plazo para resolver dentro de la etapa administrativa. Causales procedentes del recurso de casación Mediante auto de calificación de fecha diez de marzo de dos mil veintidós, la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República, declaró procedentes los recursos de casación interpuestos por los codemandados, el Tribunal Fiscal y la SUNAT, por las siguientes causales: Recurso de casación del Tribunal Fiscal Inaplicación del artículo 33 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. El recurrente fundamenta su causal señalando el siguiente argumento: a) Sostiene que la sentencia de vista no cumple con los supuestos de inaplicación de norma material descritos en la Casación Nº 990-2012 Lima, toda vez que no expone de manera razonada al caso concreto el motivo de la no aplicación del artículo 33 del Código Tributario y tampoco cuál es la otra norma que aplicó. Esto lesiona el debido proceso y acarrea la nulidad de la misma. Recurso de casación de la SUNAT Inaplicación del artículo 33 y 149 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. El recurrente fundamenta su causal señalando el siguiente argumento principal: a) La Sala Superior no analizó el fin constitucional de los intereses moratorios y que la SUNAT, en etapa de apelación, es parte procedimental y, como tal, la demora de un tercero independiente como el Tribunal Fiscal no le puede ser atribuible sancionándole con limitar sus funciones, como la de recaudar los tributos y todos los conceptos que le son inherentes, como los intereses moratorios. Inaplicación de la cuarta disposición complementaria transitoria de la i Ley Nº 30230 y del Decreto Legislativo Nº 981. El recurrente fundamenta su causal señalando el siguiente argumento: a) Tal como la propia Sala lo reconoce expresamente, el recurso de apelación se presentó el nueve de diciembre de dos mil diez (décimo octavo considerando de sentencia de vista), esto es, con anterioridad a la publicación de la Ley Nº 30230, ocurrida el doce de julio de dos mil catorce. En ese sentido, dado que a la fecha de la vigencia de dicha norma estaba en trámite el recurso de apelación de Compartamos Financiera S.A., la aplicación de la suspensión debió aplicarse desde el catorce de julio de dos mil quince, en caso el Tribunal Fiscal no resolviere dentro del plazo de doce meses, tal como ocurrió. CONSIDERANDO PRIMERO. El recurso de casación 1.1. El recurso extraordinario de casación tiene por objeto el control de las infracciones que las sentencias o los autos puedan cometer en la aplicación del derecho; partiendo a tal efecto de los hechos considerados probados en las instancias de mérito y aceptados por las partes, para luego examinar si la calificación jurídica realizada es la apropiada a aquellos hechos. No basta la sola existencia de la infracción normativa, sino que se requiere que el error sea esencial o decisivo respecto a lo decidido. 1.2. En ese entendido, la labor casatoria es una función de cognición especial, sobre vicios en la resolución por infracciones normativas que inciden en la decisión judicial, labor en la que los jueces realizan el control de derecho, velando por su cumplimiento “y por su correcta aplicación a los casos litigiosos, a través de un poder independiente que cumple la función jurisdiccional”2, y revisando si los casos particulares que acceden a casación se resuelven de acuerdo a la normatividad jurídica. En ese sentido, corresponde a los jueces de casación cuestionar que los jueces encargados de impartir justicia en el asunto concreto respeten el derecho objetivo en la solución de los conflictos. 1.3. Entre los fines de la casación, se encuentra la función nomofiláctica. Esta no abre la posibilidad de acceder a una tercera instancia ni se orienta a verificar un reexamen del conflicto ni a la obtención de un tercer pronunciamiento por otro tribunal sobre el mismo petitorio y proceso. Así, estamos ante un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República. 1.4. Ahora bien, por causal de casación se entiende al motivo que la ley establece para la procedencia del recurso3, debiendo sustentarse en aquellas señaladas en la ley. Puede, por ende, interponerse por apartamento inmotivado del precedente judicial, por infracción de la ley o por quebrantamiento de la forma. Se consideran motivos de casación por infracción de la ley, la violación en el fallo de leyes que debieron aplicarse al caso, la falta de congruencia entre lo decidido y las pretensiones formuladas por las partes, y la falta de competencia. Los motivos por quebrantamiento de la forma aluden a infracciones en el proceso, por lo que, en tal sentido, si bien todas las causales suponen una violación de la ley, también lo es que estas pueden darse en la forma o en el fondo. Análisis de las causales de naturaleza material Recurso de casación interpuesto por el Tribunal Fiscal SEGUNDO. Inaplicación del artículo 33 del Texto Único del Código Tributario 1.1 Se declaró procedente el recurso de casación presentado por el Procurador Público del Ministerio de Economía y Finanzas, por una causal de naturaleza sustantiva, que denuncia la infracción de normas de carácter material. Corresponde, pues, realizar el análisis de los fundamentos que sustentan dicho medio impugnatorio, luego de lo cual se procederá a emitir pronunciamiento. Para este fin, se citan los dispositivos legales cuya infracción de alega: Código Tributario Artículo 33.- INTERESES MORATORIOS El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el Artículo 29 devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del mes anterior. La SUNAT fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera a su cargo. En los casos de los tributos administrados por los Gobiernos Locales, la TIM será fijada por Ordenanza Municipal, la misma que no podrá ser mayor a la que establezca la SUNAT. Tratándose de los tributos administrados por otros Órganos, la TIM será la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una diferente mediante Resolución Ministerial de Economía y Finanzas. […] 1.2. En este sentido, iniciamos el análisis casatorio haciendo mención a que la idea de aplicación de una disposición normativa implica no solo la interpretación de una disposición normativa, sino también la comprobación de j los hechos de la causa (que en nuestro sistema son aquellos determinados por las instancias de mérito), la calificación del supuesto de hecho concreto del que se trate y la decisión de la controversia. Así, refiere Guastini4: Aplicación e interpretación son cosas evidentemente diferentes. Mientras que el verbo “interpretar” concuerda con cualquier sujeto (ya que cualquiera puede desempeñar la actividad interpretativa), el verbo “aplicar” concuerda solo con aquellos sujetos que designan —precisamente— órganos llamados de aplicación: principalmente jueces y funcionarios administrativos (principalmente, pero no exclusivamente: muchas normas constitucionales, para poner el ejemplo más obvio, son aplicadas por los supremos órganos constitucionales y algunas solo por ellos). Se puede decir de un jurista, o de un ciudadano cualquiera, que “interpreta” el derecho; pero no sería apropiado decir que un jurista, o un ciudadano, “aplica” el derecho. Ver G. Tarello, “Ürientamenti analitico-linguistici e teoría dell’interpretazione giuridica”, en U. Scarpelli (ed.), Diritto e analisi dellinguaggio, Milano, 1976. Por otra parte, el término “aplicación”, especialmente si se refiere a órganos jurisdiccionales, designa comúnmente un conjunto de operaciones que no se extinguen con la interpretación, ya que incluyen junto con la interpretación propiamente dicha (y la construcción jurídica, claro): la comprobación de los hechos de la causa, la calificación del supuesto de hecho concreto del que se trate y la decisión de la controversia. 1.3 De esta manera, la denuncia de una causal por inaplicación de una norma, debe implicar, por lo menos, los siguientes argumentos: a) La interpretación de la disposición normativa cuya aplicación se pretende5 b) La descripción de los hechos determinados por las instancias de mérito, los mismos que no pueden ser objeto de revaloración en sede casatoria c) La calificación de los hechos de la causa y la subsunción dentro del supuesto de hecho de la norma TERCERO. Análisis del caso concreto 3.1. En el caso, resulta relevante lo desarrollado por el Tribunal Constitucional con relación a la regla de capitalización de intereses y los intereses moratorios: 3.1.1. Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4082-2012-PA/TC (caso Medina de Baca) En este pronunciamiento se delimitó como controversia objeto de análisis, la constitucionalidad de la regla de capitalización de intereses y la no suspensión del cómputo de estos durante el trámite del procedimiento contencioso administrativo; no obstante, en el desarrollo de la sentencia, se brinda mayor énfasis al primer tema. Respecto a la aplicación de la capitalización de intereses se concluye que esta es inconstitucional, en tanto transgrede el principio de razonabilidad, principalmente porque “[…] es una forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de una obligación”. Según el Tribunal Constitucional, independientemente de que los intereses moratorios no tengan naturaleza de tributo sino de sanción tributaria, deben respetar el principio de razonabilidad reconocido en vasta jurisprudencia (Expedientes Nº 02192- 2004-AA/TC y Nº 00535-2009-PA/TC, entre otros) y reconocido en la Ley Nº 27444. Asimismo, con relación a la aplicación de la regla de capitalización de intereses y el incremento del monto de la deuda tributaria, en los fundamentos 43 y 44 de la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4082-2012-PA/TC se estableció que el principio de no confiscatoriedad se transgrede “[…] cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantiza constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad”, y en el fundamento 54 se indicó que: “[…] la aplicación de la capitalización de intereses moratorios es claramente excesiva, pues incrementa la deuda tributaria al punto quintuplicarla […]”. Por otro lado, respecto al tema relacionado al cómputo de intereses durante el trámite del procedimiento contencioso-tributario, el Tribunal Constitucional resalta que toda persona tiene derecho a cuestionar asuntos que consideren controvertidos; y, posteriormente, concluye que “[…] el cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario lesiona el derecho a recurrir en sede administrativa, así como el principio de razonabilidad de las sanciones […]”. Por último, cabe precisar que en esta sentencia se consideraron las modificaciones incorporadas al artículo 33 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, dispuestas por el artículo 6 del Decreto Legislativo Nº 981 y el artículo 7 de la Ley Nº 30230. 3.1.2 Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4532-2013-PA/TC (caso Icatom S.A.) En este caso, se ahonda en el tema del cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso- tributario, para lo cual se parte del análisis de la vulneración del principio de razonabilidad. El Tribunal Constitucional reconoce que el derecho a impugnar no tiene carácter absoluto y que, en algunas oportunidades, puede restringirse; por tal motivo, concluye que el cobro de INICIO intereses moratorios es constitucionalmente legítimo, siempre que estos se generen durante los plazos legales que la autoridad administrativa tributaria tiene para resolver los recursos administrativos. Añade que: “Lo que sí resulta inconstitucional es su cobro injustificado o irrazonable en el tramo en el que la autoridad administrativa excede el plazo legal por causas atribuibles a ella” [énfasis agregado]. En ese orden de ideas, se observa que en el criterio jurisprudencial no se hace diferenciación entre el plazo trascurrido en exceso para resolver recursos impugnatorios en instancia administrativa (ya sea en reclamación o apelación); por tanto, dicha situación permite asumir que la conclusión a la que arriba el supremo intérprete de la Constitución respecto a la suspensión de intereses moratorios devengados, es aplicable a ambos casos, es decir, a los recursos de reclamación y a los de apelación. Ahora bien, en los fundamentos 30 a 50 de la sentencia que venimos reseñando, se analiza la garantía del plazo razonable como elemento del derecho al debido procedimiento administrativo, y se señala que para determinar la violación de dicha garantía es necesario evaluar criterios como i) la complejidad del asunto, ii) la actividad o conducta procedimental del administrado, iii) la conducta de la administración pública, y iv) las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del interesado6. En el caso concreto que originó la emisión del referido pronunciamiento, el tribunal analiza cada uno de los criterios y concluye que las autoridades administrativas a cargo del procedimiento administrativo no actuaron de forma diligente y célere a fin de resolver la controversia en un plazo razonable, con lo cual incurrieron en violación del derecho a que el procedimiento dure un plazo razonable. Por último, se debe resaltar que en este pronunciamiento se insta a la SUNAT y al Tribunal Fiscal (como partes codemandadas) —y demás entidades competentes7— a que, en adelante, no incurran en acciones u omisiones similares a las que motivaron la demanda de amparo. Por ello, en los fundamentos jurídicos 51 a 53 se desarrollan criterios que “deben tomarse en cuenta para la resolución de controversias similares”8: […] 5. Sobre los efectos del criterio establecido en el Expediente 04082-2012-PA/TC 51. Finalmente, advertida la existencia de controversias similares a la dilucidada en el Expediente 04082-2012-PA/ TC, este Tribunal considera necesario, en aplicación del principio de previsión de consecuencias, precisar los alcances de la aplicación de esta decisión a casos sustancialmente iguales. Con el criterio allí establecido no se ha pretendido revivir procedimientos fenecidos ni mucho menos premiar a los contribuyentes que mantienen obligaciones antiguas con la Sunat. Ello en mérito a dos razones fundamentales: i) al tratarse de un proceso de control concreto, los efectos de lo resuelto sólo vinculan a las partes del mismo, y ii) el razonamiento allí desarrollado no puede ser aplicado retroactivamente, sino sólo a partir de la publicación de la aludida sentencia. 52. En ese sentido, dicho criterio no resulta aplicable a aquellos procedimientos contencioso-tributarios que se encuentren concluidos, esto es aquellos en los que los mecanismos de cobro de la deuda tributaria se hayan agotado en sede administrativa sin que haya existido de por medio recurso administrativo alguno que fuera ejercido por el contribuyente en contra de estos actos de cobranza, o que habiendo existido algún recurso, este haya sido denegado sin que posteriormente el contribuyente haya judicializado su cuestionamiento. Asimismo, tampoco resulta aplicable a aquellos procesos judiciales (contenciosos administrativos o procesos constitucionales) que, con anterioridad a la publicación de dicha sentencia, cuenten con resolución judicial firme respecto al cálculo de intereses moratorios. 53. Sí corresponderá, en cambio, la aplicación de estos criterios en aquellos casos en los que, luego de publicada la sentencia, ya sea que se trate de procedimientos contenciosos tributarios o procesos judiciales, aún se enc
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