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23606-2021-LIMA
Sumilla: FUNDADO. EN EL PRESENTE CASO, SE ADVIERTE QUE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA INCURRE EN VICIO DE MOTIVACIÓN INSUFICIENTE, PUESTO QUE NO SE HA PRONUNCIADO SOBRE LOS MEDIOS PROBATORIOS PRESENTADOS, OMITIENDO RESOLVER RESPECTO A SI LOS TÍTULOS VALORES, CHEQUES SIN CLÁUSULA NO NEGOCIABLE, HAN SIDO COBRADOS O NO, PARA DETERMINAR SI A LA EMPRESA RECURRENTE LE CORRESPONDE EL BENEFICIOS TRIBUTARIOS PRETENDIDOS.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230620
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 23606-2021 LIMA
TEMA: NULIDAD DE RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA SUMILLA: Corresponde que el colegiado superior emita pronunciamiento sobre los medios probatorios veri? cando si los cheques girados sin la cláusula “no negociable” fueron efectivamente cobrados o no por los bene? ciarios de los mismos, para luego determinar si le corresponde a la parte demandante el bene? cio tributario que reclama. Ello conforme a la ? nalidad de la Ley Nº 28194 y el principio de verdad material. PALABRAS CLAVE: Ley Nº 28194, medios de pago, bancarización, principio de verdad material Lima, veintiuno de marzo de dos mil veintitrés QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA I. VISTOS La causa número veintitrés mil seiscientos seis guion dos mil veintiuno; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha; con la participación de los señores Jueces Supremos Burneo Bermejo (presidente), Bustamante Zegarra, Cabello Matamala, Delgado Aybar y Tovar Buendía; luego de veri? cada la votación de acuerdo a ley, emite la siguiente sentencia: OBJETO DEL RECURSO DE CASACIÓN Viene a conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación interpuesto por la empresa Anazer S.A.C., mediante escrito del catorce de octubre de dos mil veintiuno (fojas trescientos noventa y ocho del expediente judicial electrónico – EJE1), contra la sentencia de vista emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, del veintinueve de septiembre de dos mil veintiuno (fojas trescientos ochenta y siete), que con? rmó la sentencia de primera instancia, emitida mediante resolución número doce, del trece de agosto de dos mil veinte (fojas doscientos cincuenta), que declaró infundada la demanda en todos sus extremos. Antecedentes del recurso De la demanda Mediante escrito del tres de julio de dos mil diecinueve (foja sesenta), la empresa Anazer S.A.C. interpuso demanda contencioso administrativa contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) y el Tribunal Fiscal, mediante la cual postuló las siguientes pretensiones: Primera pretensión principal: Se declare la nulidad total de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02415-11- 2019, que resolvió con? rmar la Resolución de Intendencia Nº 0260140056989/SUNAT, del veintiocho de febrero de dos mil once. Pretensión accesoria: Se declare la nulidad de la Resolución de Intendencia Nº 0260140056989/SUNAT y de las Resoluciones de Determinación de número 024-003- 0075815, 024-003-0075816, 024-003-0075819 a 024-003-0075823, 024-003-0075825, 024-003-0075826, y 024-003-0075829 a 024-003-0075832; y las Resoluciones de Multa de número 024-002-0120754, 024-002-0120755, 024- 002-0120757 a 024-002-0120763, y 024-002-0120773 a 024- 002-0120776. Fundamentos de la demanda La demandante en lo sustancial re? ere que el desconocimiento del crédito ? scal del impuesto general a las ventas de algunos de los periodos del ejercicio dos mil siete, dos mil ocho y dos mil nueve, debe ser dejado sin efecto, por vulnerar el artículo 74 de la Constitución Política del Perú, y los principios de no con? scatoriedad, justicia tributaria, verdad material, razonabilidad y proporcionalidad, reconocidos en los incisos 1.4 y 1.11 del artículo IV del título preliminar de la Ley de Procedimiento Administrativo General. Ello se debe a que, en la etapa administrativa, ha cumplido con acreditar la realidad de la totalidad de operaciones con el requisito de los medios de pagos; sin embargo, el Tribunal Fiscal y la SUNAT equivocadamente señalaron que no se ha cumplido con el requisito previsto en el artículo 5 de la Ley Nº 28194, al no haber consignado en los cheques la cláusula de “no negociable”, al hacer prevalecer una formalidad distinta a la prevista en la norma, pese a haberse acreditado la fehaciencia de las operaciones. De la sentencia de primera instancia El Vigésimo Primer Juzgado Especializado Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante resolución número doce, del trece de agosto de dos mil veinte, declaró infundada la demanda en todos sus extremos, señalando en esencia lo siguiente: f. En ese contexto, a consideración de la judicatura la administración tributaria ha procedido de acuerdo a la norma especial de la materia contenida en la Ley 28194, y por ello su proceder no incurre en vicio de nulidad alguno, toda vez que el listado de medios de pago que contempla el artículo 5 de la Ley 28194 son taxativas, concretas o especí? cas, mas no genéricas. En el hipotético caso que la norma hubiera contemplado este último supuesto -enunciado abierto-, hubiera sido legal encajar en su interior a los cheques sin la cláusula de no negociables, pero esto no aplica porque no hay norma alguna que contemple esa generalidad. g. En el presente proceso NO SE DISCUTE si se realizó el pago a los proveedores de la actora, SINO el hecho que por hacer uso del medio de pago utilizado NO DA DERECHO a la actora de utilizar el crédito ? scal para reducir el Impuesto General a las Ventas a su cargo como sujeto activo, DEBIDO a que ese medio de pago utilizado para honrar sus obligaciones con sus proveedores (cheque sin la cláusula de no negociable) NO SE ENCUENTRA DENTRO de la relación taxativa contemplado en el artículo 5 de la Ley 28194, y tampoco existe decreto supremo que autorice a utilizar otro medio de pago distinto a los señalados en el artículo 5 de la Ley 28194. Sentencia de segunda instancia La Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de vista del veintinueve de setiembre de dos mil veintiuno, contenida en la resolución número veinte, con? rma la sentencia de primera instancia, contenida en la resolución número doce, del trece de agosto de dos mil veinte, que declaró infundada la demanda en todos sus extremos. Como sustento, señaló lo siguiente: SÉTIMO.- Contrario a lo alegado por la contribuyente, se observa que la documentación presentada fue debidamente analizada por la Administración Tributaria, quien tras efectuar el estudio de dichas instrumentales concluyó que los medios de pago utilizados no reunían los requisitos para efectos de tener derecho al crédito ? scal. Asimismo, se advierte que pese a que la demandante asevera que resulta incuestionable que todas sus operaciones fueron canceladas a través de las plataformas disponibles en el sistema ? nanciero, de la revisión del acompañado se advierte que la Administración Tributaria no solo reparó las operaciones de la accionante por la mera omisión de la cláusula no negociable en sus cheques, dado que además se identi? caron casos en los que no había exhibido la fotocopia del cheque correspondiente, donde se exhibieron vouchers que no permitían identi? car que los importes consignados habían sido efectivamente depositados en la cuenta de sus proveedores e incluso operaciones en las que en lugar de presentar los cheques únicamente se adjuntó una constancia emitida por el banco BBVA, siendo que con relación a estos cuestionamientos la actora no formuló ningún argumento que valide su posición. Lo expuesto, comprueba que los reparos formulados por la Administración Tributaria fueron emitidos en respeto al debido procedimiento administrativo, dado que se cursó el requerimiento a efectos que la demandante exhiba la documentación sustentatoria pertinente; no obstante, la contribuyente no cumplió con lo solicitado, siendo insu? ciente que utilice cheques que hayan sido emitidos sin incluir la cláusula “no negociable”, dado que dicha modalidad de pago no se encuentra en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 5º de la Ley 28194 que obliga a utilizar los medios de pago expresamente establecidos en la misma, a efectos de validar el crédito ? scal. Recurso de casación Mediante el auto cali? catorio del veintidós de marzo de dos mil veintidós, emitido por la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de la República, se declara procedente el recurso de casación interpuesto por la empresa Anazer S.A.C., por las siguientes infracciones normativas, cuya reseña por el referido auto se transcribe: a) Infracción normativa procesal por vulneración del derecho a la debida motivación (falta de motivación, afectación de la tutela jurisdiccional efectiva y del debido proceso), consagrado en los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado. Sostiene que en los fundamentos de la sentencia apelada solo se cita literalmente lo que dicen los artículos 5 (inciso g) y 8 de la Ley Nº 28194, sin realizar un análisis que implique determinar si dicha norma resulta inaplicable por contravenir el artículo 74 de la Constitución Política del Perú, principios de no con? scatoriedad, verdad material, entre otros. La parte recurrente considera que los artículos 5 y 8 referidos son inaplicables para el caso en concreto; sin embargo, la primera y segunda instancia omiten pronunciarse sobre los argumentos constitucionales que sustentan su inaplicación para el caso en concreto, y se limitan a a? rmar que son aplicables, lo que evidencia una falta de motivación. b) Infracción normativa por aplicación indebida de los artículos 5 (inciso g) y 8 del Decreto Supremo Nº 150- 2007-EF – Texto Único Ordenado de la Ley Nº 28194 – “Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía”, según el texto vigente en los años 2007 a 2009. Sostiene que el inciso g del artículo 5 de la Ley Nº 28194 resulta inaplicable a su caso, por cuanto vulnera el artículo 74 de la Constitución, así como los principios de no con? scatoriedad, justicia tributaria, verdad material, razonabilidad, proporcionalidad e informalismo, reconocidos en los incisos 1.4, 1.6 y 1.11 del artículo IV del título preliminar de la Ley Nº 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General y la jurisprudencia dictada por el Tribunal Constitucional en las Sentencias de números 0004-2009-AA/ TC, 3059-2010-AA/TC y 5296-2007-AA/TC (principio de elasticidad). Asimismo, señala que la utilización de los medios de pago previstos en el artículo 5 de la Ley Nº 28194 son obligaciones formales que persiguen el cumplimiento de su ? nalidad, por lo que no resulta razonable ni proporcional que la inobservancia de la formalidad de uno de ellos por utilización de cheque con la glosa “no negociable”, ocasione el desconocimiento y vulneración de un derecho constitucional. Dicho de otra manera, en ningún caso las formalidades deben prevalecer sobre el fondo o sustancia, que en este caso es el derecho que tiene la Empresa para su aplicación, en tanto que dicho crédito cumple con todos los requisitos contemplados en los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y su reglamento, y más aún cuando dicho pago fue realizado mediante el sistema ? nanciero. II. CONSIDERANDOS Primero: Fines del recurso de casación 1.1. El recurso de casación es un medio impugnatorio de carácter excepcional, cuya concesión y presupuestos de admisión y procedencia están vinculados a los “? nes esenciales”, que es la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política del Estado y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modi? cado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 1.2. A su vez, corresponde mencionar que la función nomo? láctica del recurso de casación garantiza que los Tribunales Supremos sean los encargados de salvaguardar el respeto del órgano jurisdiccional al derecho objetivo, evitando así cualquier tipo de afectación a normas jurídicas materiales y procesales, procurando, conforme se menciona en el artículo 384 del Código Procesal Civil, la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto. Segundo: Delimitación de la controversia 2.1 La materia en controversia se generó como consecuencia del reparo al crédito ? scal del impuesto general a las ventas del mes de diciembre de dos mil siete; de enero, abril a agosto y octubre a diciembre de dos mil ocho; de enero a marzo del dos mil nueve, por comprobantes de compras cancelados sin utilizar medios de pago establecidos en el artículo 5 de la Ley Nº 28194. 2.2 Habiéndose declarado procedente el recurso de casación por causales de infracción normativa de naturaleza procesal y material, en principio corresponde analizar la causal adjetiva, toda vez que, de resultar fundada, debido a su incidencia en la tramitación del proceso y su efecto nuli? cante, carecería de objeto emitir pronunciamiento respecto de la causal sustantiva. Tercero: Sobre la vulneración del derecho a la debida motivación (falta de motivación, afectación de la tutela jurisdiccional efectiva y del debido proceso), consagrado en los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado 3.1 Es importante señalar que el artículo 139 de la Constitución establece los principios de la función jurisdiccional y, además, acoge la protección de derechos fundamentales de carácter procesal, como sucede con el derecho al debido proceso, contemplado en el inciso 3, por lo que su observancia es obligatoria, pues el debido proceso constituye una garantía para los justiciables y el juez es el primer garante de los derechos fundamentales. 3.2 Es necesario relevar que el debido proceso es un derecho fundamental que goza de reconocimiento en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos, y se concibe como un derecho complejo que implica a su vez un conjunto de manifestaciones que pueden ser entendidas también como derechos2. Es de? nido por su ? nalidad en el proceso y las garantías que brinda en la materialización de otros derechos en el proceso, como el derecho de defensa, de motivación, de impugnación, entre otros. La doctrina formula su de? nición con base en la interpretación de las sentencias de la Corte Interamericana de Derechos Humanos: El proceso “es un medio para asegurar en la mayor medida posible, la solución justa de una controversia”, a lo cual contribuyen “el conjunto de actos de diversas características generalmente reunidos bajo el concepto de debido proceso legal”. En este sentido, dichos actos “sirven para proteger, asegurar o hacer valer la titularidad o el ejercicio de un derecho” y son “condiciones que deben cumplirse para asegurar la adecuada defensa de aquéllos cuyos derechos u obligaciones están bajo consideración judicial”.3 3.3 En el presente caso, se advierte que la causal denunciada se orienta a uno de los elementos esenciales del debido proceso, como es el derecho fundamental a la motivación de las decisiones judiciales, reconocido en el numeral 5 del artículo 139 de la Constitución4, y acogido en tratados sobre derechos humanos, e incluido como garantía procesal en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos y en el artículo 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. Ha obtenido interpretación por la Corte Interamericana de Derechos Humanos (vinculante para el Perú en atención a la cuarta disposición ? nal transitoria de la Constitución Política del Estado), que establece que es un derecho que permite veri? car la materialización del derecho a ser oído y que la argumentación de un fallo demuestra que los alegatos y pruebas han sido debidamente tomados en cuenta, analizados y resueltos5, que es un derecho a ser juzgado por las razones que el derecho suministra: […] la motivación es la exteriorización de la justi? cación razonada que permite llegar a una conclusión. El deber de motivar las resoluciones es una garantía vinculada con la correcta administración de justicia, que protege el derecho de los ciudadanos a ser juzgados por las razones que el Derecho suministra, y otorga credibilidad de las decisiones jurídicas en el marco de una sociedad democrática […]. 3.4 Por otro lado, es relevante mencionar que el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales se encuentra estrechamente vinculado al derecho a la prueba y su contenido, uno de los cuales está referido al hecho de que las pruebas sean valoradas de manera adecuada y con la motivación debida. De lo cual se deriva una doble exigencia para el Juez: en primer lugar, la exigencia de no omitir la valoración de aquellas pruebas que son aportadas por las partes al proceso dentro del marco del respeto a los derechos fundamentales y a lo establecido en las leyes pertinentes; en segundo lugar, la exigencia de que dichas pruebas sean valoradas motivadamente con criterios objetivos y razonables6. 3.5 En atención a lo expuesto, podemos concluir que la obligación impuesta a todos los órganos jurisdiccionales es que atiendan todo pedido de protección de derechos o intereses legítimos de las partes, a través de un proceso adecuado, donde no solo se respeten las garantías procesales del demandante sino también del demandado, y se emita una decisión motivada, acorde al pedido formulado, el mismo que debe ser consecuencia de una deducción razonada de los hechos del caso, las pruebas aportadas y su valoración conjunta, acorde con lo dispuesto en el artículo 197 del Código Procesal Civil, de aplicación supletoria a los procesos contencioso administrativos. 3.6 En el caso concreto, la recurrente en su recurso de casación ha señalado que la Sala Superior ha incurrido en falta de motivación al citar literalmente los artículos 5 (inciso g) y 8 de la Ley Nº 28194, sin analizar si los mismos resultan inaplicables por contravenir el artículo 74 de la Constitución Política del Perú, y los principios de no con? scatoriedad, justicia tributaria, verdad material, razonabilidad, proporcionalidad e informalismo, reconocidos en los incisos 1.4, 1.6 y 1.11 del artículo IV del título preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General y la jurisprudencia dictada por el Tribunal Constitucional en las Sentencias de números 004-2009-AA/TC, 3059-2010-AA/TC y 5296-2007-AA/TC. 3.7 Al respecto, de la lectura de los fundamentos fácticos de la demanda, desde el acto postulatorio la empresa demandante ha señalado que el Tribunal Fiscal ha establecido como uno de sus fundamentos para con? rmar la resolución de Intendencia, que el artículo 3 de la Ley Nº 28194 – Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, establece que las obligaciones que se cumplan mediante pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se re? ere su artículo 4, se deberán pagar utilizando los medios a que se re? ere el artículo 5 de la misma ley, aun cuando se cancele mediante pagos parciales menores a dichos montos; y que en atención a que los pagos efectuados por la empresa no han sido debidamente autorizados mediante decreto supremo y estando a la literalidad de la referida ley, no pueden ser tomados en cuenta, ya que expresamente re? ere que “[…] se trata de una lista taxativa que no admite la Incorporación de un medio de pago que no haya sido previamente autorizado por Decreto Supremo”. Sin embargo, precisa el recurrente que el Tribunal Fiscal no desestima los pagos efectuados por su empresa y que cancelan la obligación tributaria puesta a cobro, sino que se ciñe a que, estando a que estos no han sido autorizados, no deben ser considerados. Re? ere la empresa que esto le ocasiona un perjuicio económico, ya que en la práctica se pretende hacer cobro nuevamente de una obligación ya cancelada. 3.8 La Jueza de la causa de primera instancia en el literal g del numeral 1 del considerando séptimo de su sentencia ha señalado que: En el presente proceso no se discute si se realizó el pago a los proveedores de la actora, sino el hecho que por hacer uso del medio de pago utilizado no da derecho a la actora de utilizar el crédito ? scal para reducir el impuesto general a las ventas a su cargo como sujeto activo, debido a que ese medio de pago utilizado para honrar sus obligaciones con sus proveedores (cheque sin la cláusula de no negociable) no se encuentra dentro de la relación taxativa contemplado en el artículo 5 de la Ley Nº 28194, y tampoco existe decreto supremo que autorice a utilizar otro medio de pago distinto a los señalados en el artículo 5 de la Ley 28194. [Énfasis nuestro] 3.9 La Sala Superior ha determinado que la materia de controversia consiste en determinar si la demandante tiene derecho a deducir el crédito ? scal en aquellas operaciones canceladas a través de cheques que no cumplían con los requisitos regulados en el artículo 5 de la Ley Nº 28194 debido a que no incluían la cláusula “no negociable”. 3.10 Sobre ello, la Ley Nº 28194 – Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía7 señala lo siguiente: Artículo 5.- Medios de Pago Los Medios de Pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3 son los siguientes: a) Depósitos en cuentas. b) Giros. c) Transferencias de fondos. d) Órdenes de pago. e) Tarjetas de débito expedidas en el país. f) Tarjetas de crédito expedidas en el país. g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores. Los Medios de Pago señalados en el párrafo anterior son aquellos a que se re? ere la Ley General. Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas. Artículo 8.- Efectos tributarios Para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. […] 3.11 Hasta este punto, esta Sala Suprema considera —prima facie— precisar la interpretación del artículo 5 de la Ley Nº 28194, pues dentro del marco del Estado constitucional de derecho, las disposiciones legales deben ser interpretadas en compatibilidad con los derechos fundamentales, reconocidos en la Co nvención Americana sobre Derechos Humanos artículo 29 (literal b), consagra que: Ninguna disposición de la presente Convención puede ser interpretada en el sentido de […] limitar el goce y ejercicio de cualquier derecho o libertad que pueda estar reconocido de acuerdo con las leyes de cualquiera de los Estados Partes o de acuerdo con otra convención en que sea parte uno de dichos Estados. 3.12 Para la efectivización de la labor interpretativa, esta debe estar armonizada con el principio de legalidad recogido en el artículo 98 de la mencionada convención y en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú. Así, este principio se constituye en un aspecto límite para el Estado, en especial en lo referente a la potestad tributaria. 3.13 Ello se debe a que, en materia tributaria, prevalece el principio de reserva de ley, que se recoge en el artículo 74 de la Constitución Política del Estado: Los tributos se crean, modi? can o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modi? car y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter con? scatorio. […] 3.14 Por su lado, y siendo una norma de desarrollo constitucional, el Código Tributario en la norma IV del título preliminar señala que: Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede […] Crear, modi? car y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10. 3.15 Asimismo, la norma VIII del Código Tributario establece que: Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo. 3.16 En ese sentido, es necesario señalar que nos encontramos en un Estado constitucional de derecho9, en el cual las normas supremas constituyen parámetros de validez y corrección de las normas legales y orientan su debida interpretación, guardando compatibilidad y sumisión a la supremacía de las normas del bloque de constitucionalidad10. 3.17 Estas consideraciones alcanzan y comprenden la interpretación de las disposiciones legales de la especialidad tributaria, las que no están exentas de ser interpretadas conforme a las normas constitucionales, por lo que resulta necesario y exigible orientar el rumbo hacia una interpretación constitucional de las disposiciones tributarias, garantizando así su “legitimidad constitucional y la legalidad de su ejercicio”11. 3.18 En atención a ello, no resulta su? ciente utilizar el método de interpretación literal; por ello, pasaremos a aplicar el método de interpretación sistemática de las normas, considerando que es el idóneo en este caso, en tanto queremos extraer del texto de la norma un enunciado cuyo sentido se encuentre acorde con el contenido general del ordenamiento jurídico al que pertenece. Ello se debe a que interpretarla de manera aislada, solo con los términos que expresa en su articulación sintáctica, nos puede llevar a conclusiones inexactas o contrarias a su verdadera intención, pues el artículo normativo a analizar forma parte de un todo y no puede tener un signi? cado distinto de las demás, sino que sobre todo debe ser racional, coherente y objetiva. 3.19 En tal sentido, asumimos que la ? nalidad de la Ley Nº 28194 es la lucha contra la evasión y para ello busca la formalización de la economía a través de la bancarización de las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sean superiores al señalado en el artículo 4 de la referida ley. Los medios de pago son utilizados para evitar la evasión y para la formalización de la economía, y se con? gura como condición para poder ejercer el derecho a la deducción del crédito ? scal, por lo que realizar un pago no establecido en el artículo 5 de la reiterada ley daría como efecto tributario no acceder al crédito ? scal, al no dar derecho a deducir el gasto o costo respecto del impuesto general a las ventas. 3.20 En el caso de autos, en la sentencia de vista se hizo hincapié en la omisión de haber colocado la cláusula de “no negociable” en los cheques. Por lo que, la interpretación de las normas debió realizarse tomando en cuenta el objetivo de la denominada bancarización: “formalizar las operaciones económicas con participación de las empresas del sistema ? nanciero para mejorar los sistemas de ? scalización y detección del fraude tributario”12 y que el espíritu de la Ley Nº 28194 es la lucha contra la evasión y buscar la formalización de la economía a través de la bancarización de las obligaciones que se cumplan mediante pago de sumas de dinero. 3.21 Asimismo, el Tribunal Constitucional13 ha señalado que la exigencia de utilizar un determinado medio de pago para cumplir las obligaciones que surjan como consecuencia de la celebración de un contrato, bajo la amenaza de perder el derecho a deducir gastos, costos o créditos, a efectuar compensaciones, a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada y restitución de derechos arancelarios, constituye una evidente limitación del derecho fundamental a la libertad de contratación. Sin embargo, conforme al criterio uniforme del Tribunal Constitucional, ningún derecho fundamental tiene la condición de absoluto, pues podrá restringirse: i) cuando no se afecte su contenido esencial, esto es, en la medida en que la limitación no haga perder el derecho de toda funcionalidad en el esquema de valores constitucionales; y ii) cuando la limitación del elemento “no esencial” del derecho fundamental tenga por propósito la consecución de un ? n constitucionalmente legítimo y sea idónea y necesaria para conseguir tal objetivo (principio de proporcionalidad). 3.22 En el mismo sentido, esta Sala Suprema en la Casación Nº 1058-2020, de fecha veintisiete de setiembre de dos mil veintidós, se ha pronunciado señalando que la interpretación del artículo 5 de la Ley Nº 28194 debió realizarse tomando en cuenta el objetivo de la denominada bancarización y el espíritu de la Ley Nº 28194. De modo que la Sala Superior debió realizar una interpretación sistemática de las normas del inciso g) del artículo 5 de la Ley Nº 28194, en concordancia con lo establecido en el numeral 1 del artículo 190 de la Ley Nº 27287. 3.23 En conclusión, de realizarse una interpretación sistemática de las normas del inciso g) del artículo 5 de la Ley Nº 28194, en el cual se establece como medio de pago a los cheques que cumplan con la formalidad de incluir la cláusula “no negociable”, en concordancia con lo establecido en el numeral 1 del artículo 190 de la Ley Nº 2728714, que dota de contenido al cheque emitido con la cláusula “no negociable” u otra equivalente, el mismo que solo debe ser pagado a la persona en cuyo favor se emitió, es decir, que dicho cheque no pueda ser pagado a otra persona; si efectuamos dicha interpretación, apreciamos que esta ? nalidad se cumple en el caso en que la persona a quien se emitió un cheque sin la cláusula “no negociable” sea quien precisamente lo cobre, veri? cación que permitirá comprenderlo dentro de los efectos tributarios regulados en el artículo 8 de la Ley Nº 28194. 3.24 En el caso, la Sala Superior, a través del séptimo considerando de la sentencia de vista, señaló lo siguiente: Contrario a lo alegado por la contribuyente, se observa que la documentación presentada fue debidamente analizada por la Administración Tributaria, quien tras efectuar el estudio de dichas instrumentales concluyó que los medios de pago utilizados no reunían los requisitos para efectos de tener derecho al crédito ? scal. Asimismo, se advierte que pese a que la demandante asevera que resulta incuestionable que todas sus operaciones fueron canceladas a través de las plataformas disponibles en el sistema ? nanciero, de la revisión del acompañado se advierte que la Administración Tributaria no solo reparó las operaciones de la accionante por la mera omisión de la cláusula no negociable en sus cheques, dado que además se identi? caron casos en los que no había exhibido la fotocopia del cheque correspondiente, donde se exhibieron vouchers que no permitían identi? car que los importes consignados habían sido efectivamente depositados en la cuenta de sus proveedores e incluso operaciones en las que en lugar de presentar los cheques únicamente se adjuntó una constancia emitida por el banco BBVA, siendo que con relación a estos cuestionamientos la actora no formuló ningún argumento que valide su posición. Lo expuesto, comprueba que los reparos formulados por la Administración Tributaria fueron emitidos en respeto al debido procedimiento administrativo, dado que se cursó el requerimiento a efectos que la demandante exhiba la documentación sustentatoria pertinente; no obstante, la contribuyente no cumplió con lo solicitado, siendo insu? ciente que utilice cheques que hayan sido emitidos sin incluir la cláusula “no negociable”, dado que dicha modalida
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