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10579-2022-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. EN EL CASO EN CONCRETO, LA SUNAT NO MODIFICÓ EL FUNDAMENTO DE SU REPARO, SINO QUE ÚNICAMENTE COMPLEMENTÓ LA BASE LEGAL, PUES LOS ARTÍCULOS 37 Y 38 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA SON COMPLEMENTARIOS AL ARTÍCULO 28 DE LA REFERIDA LEY, Y LA FINALIDAD DE DICHOS DISPOSITIVOS ES VERIFICAR SI EFECTIVAMENTE LA DEDUCCIÓN POR DEPRECIACIÓN DE BIENES CEDIDOS ESTÁ REFERIDA A BIENES VINCULADOS CON LA GENERACIÓN DE RENTA.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20231005
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 10579-2022 LIMA
TEMA: FUNDAMENTO DE LA SUNAT SOBRE EL REPARO POR DEPRECIACIÓN DE BIENES CEDIDOS SUMILLA: En el caso en concreto, la SUNAT no modi? có el fundamento de su reparo, sino que únicamente complementó la base legal, pues los artículos 37 y 38 de la Ley del Impuesto a la Renta son complementarios al artículo 28 de la referida ley, y la ? nalidad de dichos dispositivos es veri? car si efectivamente la deducción por depreciación de bienes cedidos está referida a bienes vinculados con la generación de renta. PALABRAS CLAVE: depreciación de bienes, generación de renta, modi? cación de fundamentos de reparo Lima, nueve de mayo de dos mil veintitrés LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA VISTA La causa en audiencia pública de la fecha y luego de veri? cada la votación de acuerdo a ley, emite la siguiente sentencia: MATERIA DEL RECURSO DE CASACIÓN Vienen a conocimiento de esta Sala Suprema los recursos de casación interpuestos i) por la empresa Cynkat S. A. C., mediante escrito del once de abril de dos mil veintidós (fojas doscientos ochenta y tres a trescientos cuatro del expediente judicial electrónico – EJE1), y ii) por el Procurador Publico Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, mediante escrito del trece de abril de dos mil veintidós (fojas trescientos doce a trescientos veintidós), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número catorce, del veinticinco de marzo de dos mil veintidós (fojas doscientos sesenta y nueve a doscientos setenta y cinco), emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, que con? rmó la sentencia de primera instancia, contenida en la resolución número ocho, del quince de diciembre de dos mil veintiuno (fojas ciento sesenta y ocho a ciento ochenta y uno), que declaró fundada en parte la demanda en el extremo referido al reparo por depreciación no admitida por cesión de bienes contenido en la Resolución de Determinación Nº 0520030011473 y la Resolución de Multa Nº 052-003- 0006083, e improcedente la demanda con relación a la pretensión accesoria. Antecedentes del recurso De la demanda La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) interpone demanda contencioso administrativa mediante escrito presentado el doce de julio de dos mil diecinueve (fojas dieciséis a treinta y dos), postulando las siguientes pretensiones: Pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03279-11-2019, que declaró nula la Resolución de Intendencia Nº 0550140002173/SUNAT, en el extremo referido al reparo por depreciación no admitida por cesión de bienes contenido en la Resolución de Determinación Nº 0520030011473, y que resolvió dejar sin efecto el citado valor en cuanto a dicho reparo y a la multa vinculada en este extremo; ello por contravención del artículo 150 del Código Tributario y del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, por desconocer el reparo por depreciación no admitida por ley así como la infracción en la que incurrió la empresa Cynkat S.A.C. por el incumplimiento, y por vulnerar el derecho a una debida motivación. Pretensión accesoria: Como consecuencia de la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03279-11- 2019, solicita se ordene al tribunal administrativo que emita una nueva resolución que con? rme la validez de la Resolución de Intendencia Nº 0550140002173/SUNAT en el extremo antes indicado, de la Resolución de Determinación Nº 0520030011473, y de la multa vinculada. Como fundamentos de su demanda, señala que el Tribunal Fiscal no ha considerado que para efectos de deducir el impuesto a la renta del ejercicio dos mil once, los gastos vía depreciación realizados por la empresa Cynkat S. A. C. deben cumplir con el principio de causalidad, en virtud del deber de contribuir, y que los bienes cedidos gratuitamente por esta, que no han sido utilizados para generar o mantener sus rentas, por lo que no cumplen con el principio de causalidad y que la deducción vía depreciación de bienes cedidos se encuentra prohibida expresamente en el inciso h) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, complementado con los artículos 37 y 38 de la señalada ley. Sentencia de primera instancia El Décimo Noveno Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia contenida en la resolución número ocho, del quince de diciembre de dos mil veintiuno (fojas ciento sesenta y ocho a ciento ochenta y uno), declaró: FUNDADA EN PARTE la demanda obrante a folios 16 a 32, en consecuencia nula la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03279-11-2019, de fecha 05 de abril de 2019, en el extremo referido al reparo por depreciación no admitida por cesión de bienes contenido en la Resolución de Determinación N° 0520030011473 y la Resolución de Multa 052-003-0006083; asimismo, se ordena al Tribunal Fiscal que emita un nuevo pronunciamiento, y analice los argumentos de fondo presentados por la empresa demandada; e IMPROCEDENTE, la demanda, con relación a la pretensión accesoria. Expone los siguientes fundamentos: a) La SUNAT observó que la empresa demandada era la pagaba las reparaciones y/o mantenimiento de algunos de los bienes, como los visicoolers, y que no exhibió contratos en los que se hayan establecido condiciones, sino solo documentos denominados “vales de comodato”, en los cuales si bien se indica que se estipulan las condiciones del comodato, se referían a las cajas y envases, mas no se establecían condiciones para la entrega de los bienes observados (visicoolers, exhibidores y kioscos); por lo cual, la administración señaló que se trataba de una liberalidad por parte de la empresa la entrega de los activos y mantuvo el reparo por activos ? jos cedidos en uso a título gratuito. Es menester señalar que la SUNAT sustentó su reparo en el inciso h) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta. b) Se advierte del resultado de la ? scalización y del requerimiento que el sustento legal del reparo “depreciación no admitida por cesión de bienes” realizado por la SUNAT regulado mediante el literal h) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179- 2004-EF. Asimismo, en la Resolución de Intendencia Regional Arequipa Nº 0550140002173/SUNAT, respecto al reparo “renta presunta por cesión gratuita de activo”, la SUNAT volvió a sustentarlo con lo dispuesto por el primer párrafo del inciso h) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, así como con los artículos 140, 1728 y 1738, entre otros, del Código Civil. Es importante indicar que, adicionalmente al artículo mencionado, la SUNAT cita lo establecido en el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta para indicar que resultaban deducibles las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo ? jo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, a lo que añade la administración el artículo 38 de la Ley del Impuesto a la Renta—en el cual se dispuso que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo ? jo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión y otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas por la ley— y cita el artículo 41 de la misma ley. c) El Juzgado no advierte que la administración tributaria haya cambiado el sustento del reparo referido a “depreciación no admitida por cesión de bienes”, como lo señaló el Tribunal Fiscal, puesto que —como se ha veri? cado en los acápites anteriores— el inciso h) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta siempre fue utilizado como sustento por la SUNAT, tanto en el Resultado del Requerimiento Nº 0522140000466, en los anexos de la Resolución de Determinación Nº 0520030011473 y en la Resolución de Intendencia Regional Arequipa Nº 0550140002173/SUNAT, a la cual se le añadió lo establecido por los artículos 37, 38 y 41 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sentencia de vista Conocida la causa en segunda instancia, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la referida corte, mediante la sentencia de vista contenida en la resolución número catorce, del veinticinco de marzo de dos mil veintidós (fojas doscientos sesenta y nueve a doscientos setenta y cinco), revolvió lo siguiente: CONFIRMAN la Resolución Número Ocho, de fecha 15 de diciembre de 2021, que declara fundada en parte la demanda obrante de fojas 16 a 32, en consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03279-11-2019 de fecha 05 de abril de 2019, en el extremo referido al reparo por depreciación no admitida por cesión de bienes contenido en la Resolución de Determinación N° 0520030011473 y la Resolución de Multa 052-003-0006083; asimismo, se ordena al Tribunal Fiscal que emita un nuevo pronunciamiento, y analice los argumentos de fondo presentados por la empresa demandada; e IMPROCEDENTE, la demanda, con relación a la pretensión accesoria Estos son sus fundamentos: a) La Sala Superior advierte que cuando el inciso h) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que “Para estos efectos, no se admitirá la depreciación acumulada”, se in? ere que bajo ningún supuesto es admisible que los contribuyentes disminuyan la base del impuesto a la renta mediante la deducción de gastos por depreciación generada por el desgaste de bienes cedidos a título gratuito. En tal efecto, su depreciación para efectos tributarios coadyuvaría a la creación arti? cial de atributos ? scales que erosionan la base imponible del impuesto a la renta. b) Bajo dicha premisa, se advierte que la regulación del inciso h) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta resulta ser complementaria del tratamiento previsto en los artículos 37 y 38 de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto dichas normas establecen con carácter general los requisitos formales y sustanciales que deben cumplirse a efectos de tomar la depreciación como gasto deducible. c) Se aprecia que la administración tributaria no modi? có el sustento de su acotación, dado que, además de remitirse a lo dispuesto en el inciso h) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, citó las normas complementarias reguladas en los artículos 37 y 38 de la Ley del Impuesto a la Renta con la ? nalidad de reforzar su postura, en torno a que correspondía adicionar la depreciación de los bienes cedidos a título gratuito. De los recursos de casación y el auto cali? catorio Mediante auto cali? catorio del veinticuatro de agosto de dos mil veintidós (fojas doscientos uno a doscientos catorce del cuaderno de casación), esta Sala Suprema declaró procedentes los recursos de casación: De la empresa Cynkat S. A. C., por las siguientes causales2: Primera infracción normativa La empresa recurrente señala: “Infracción normativa por vulneración del numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú” Los argumentos son los siguientes: a) En los considerandos sexto y séptimo de la sentencia de vista, la Sala Superior concluyó que la SUNAT no modi? có el fundamento ?o base legal? del reparo por depreciación no admitida de cesión de bienes; puesto que, a su consideración, la administración tributaria no solo se remitió al inciso h) del artículo 28 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, sino que de forma complementaria citó los artículos 37 y 38 de la precitada norma. De esta forma, incurrió en vulneración del derecho al debido proceso de la empresa, porque arribó que dicha entidad no habría excedido su facultad de reexamen. b) La facultad de reexamen no habilita a la administración tributaria a formular observaciones distintas a las que acotó durante el desarrollo del procedimiento de ? scalización; tampoco habilita que, de forma deliberada, se varíe el fundamento de hecho y de derecho que apoyan su acotación, pues este exceso infringiría el derecho al debido proceso. c) Por tanto, la sentencia recurrida ha vulnerado el derecho al debido proceso de la empresa, al no evaluar adecuadamente el cambio de fundamento cometido por la SUNAT, a raíz de una interpretación errónea de las normas tributarias precitadas. Segunda infracción normativa La empresa recurrente señala “Interpretación errónea del inciso h) del artículo 28 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta”. Los argumentos son los siguientes: a) El inciso h) del artículo 28 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta establece la aplicación de la presunción de ingresos por la cesión de bienes gratuitos a favor de sujetos generadores de renta de tercera categoría, en virtud a la cual, no se admite la deducción de la depreciación acumulada del bien cedido de manera gratuita para determinar el valor de adquisición, siendo que, sobre él se aplicará la presunción del seis por ciento (6%). b) Por otro lado, los artículos 37 y 38 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta se re? eren a la causalidad en la deducción de los gastos sobre los ingresos reales; es decir, como nexo existente entre el gasto y la necesidad de incurrir en el mismo para producir renta y/o mantener su fuente productora. Asimismo, tales artículos se re? eren a la deducción de la depreciación de los bienes del activo ? jo destinados a la generación de la renta gravada con el impuesto a la tercera categoría. c) Según la Sala Superior, de la interpretación teleológica y sistemática del inciso h) del artículo 28 y los artículos 37 y 38 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, se regularía la supuesta prohibición de deducir la depreciación para ? nes de determinación de la renta neta. No obstante, dicho criterio no se ajusta a ley, porque el inciso h) del artículo 28 de la acotada ley regula la aplicación de una presunción de ingresos, lo cual no tiene vinculación con el procedimiento de determinación de la renta neta (en base a ingresos reales) del impuesto a la renta de tercera categoría. Para el caso materia de discusión, es necesario valorar el resultado interpretativo que brinda el método sistemático por ubicación de la norma. Así, el artículo 28 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta se ubica en el Capítulo V, el cual regula las disposiciones relativas a la renta bruta y no la prohibición de reconocer como gasto la depreciación de bienes cedidos sobre los que resulte aplicable la presunción de ingresos, puesto que tal supuesto está regulado por los artículos 37 y 38 de la citada ley. Del Procurador Público Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, por las siguientes causales: Única infracción normativa El recurrente señala “Infracción normativa por vulneración de los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú” Los argumentos son los siguientes: a) Del Requerimiento Nº 0522140000466 y la Resolución de Determinación Nº 052-003-0011473 se aprecia que la observación de la SUNAT respecto a la depreciación de los bienes en el Anexo Nº 01 a dicho requerimiento, se sustentó en lo establecido en el inciso h) del artículo 28 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, cuando dicha entidad determinó el reparo, lo hizo en virtud a lo establecido en los artículos 37 y 38 de la precitada norma. b) La administración tributaria modi? có el sustento del reparo formulado en el procedimiento de ? scalización, pero ello no fue advertido por el Juzgado ni la Sala Superior al momento de resolver. Es decir, no se ha reconocido que la SUNAT vulneró el artículo 127 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, porque al modi? car el fundamento del reparo, prescindió del procedimiento legal establecido. c) De ahí que, conforme se advierte de los considerandos sexto y séptimo de la sentencia de primera instancia, el Juzgado incurrió en motivación insu? ciente; puesto que, no advirtió que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03279-11-2019 resolvió la controversia con arreglo a ley. Aunado a ello, la Sala Superior reiteró el error del Juzgado. CONSIDERANDOS Primero: Contextualizado el caso, es pertinente hacer algunos apuntes acerca del recurso extraordinario de casación, que delimiten la actividad casatoria de esta Sala Suprema. 1.1. El recurso de casación tiene por ? nes la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República, conforme lo precisa el artículo 384 del Código Procesal Civil, modi? cado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. En materia de casación, es factible el control de las decisiones jurisdiccionales, con el propósito de determinar si en ellas se han infringido o no las normas que garantizan el derecho al proceso regular, teniendo en consideración que este supone el cumplimiento de los principios y garantías que regulan al proceso como instrumento judicial, cautelando sobre todo el ejercicio del derecho a la defensa de las partes en con? icto. 1.2. El recurso extraordinario de casación tiene por objeto el control de las infracciones que las sentencias o los autos puedan haber cometido en la aplicación del derecho, partiendo a tal efecto de los hechos considerados probados por las instancias de mérito y aceptados por las partes, para luego examinar si la cali? cación jurídica realizada es la apropiada a aquellos hechos. No basta la sola existencia de la infracción normativa, sino que se requiere que el error sea esencial o decisivo sobre el resultado de lo decidido. Así también, habiéndose acogido entre los ? nes de la casación la función nomo? láctica, debe precisarse que esta no abre la posibilidad de acceder a una tercera instancia ni se orienta a veri? car un reexamen del con? icto ni la obtención de un tercer pronunciamiento por otro tribunal sobre el mismo petitorio y proceso. Constituye antes bien un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el cumplimiento de determinados ? nes, como la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República. 1.3. Por causal de casación se entiende al motivo que la ley establece para la procedencia del recurso3, que debe sustentarse en aquellas previamente señaladas en la ley. Puede, por ende, interponerse por apartamiento inmotivado del precedente judicial, por infracción de la ley o por quebrantamiento de la forma. Se consideran motivos de casación por infracción de la ley, la violación en el fallo de leyes que debieron aplicarse al caso, la falta de congruencia entre lo decidido y las pretensiones formuladas por las partes, y la falta de competencia. Los motivos por quebrantamiento de la forma aluden a infracciones en el proceso4, por lo que, en tal sentido, si bien todas las causales suponen una violación de la ley, también lo es que estas pueden darse en la forma o en el fondo. 1.4 En el caso en concreto, se ha declarado procedentes los recursos de casaciones por causales de infracción normativa procesal y material. En ese sentido, corresponde, en primer lugar, proceder con el análisis de las infracciones de normas de carácter procesal —de orden constitucional y legal—, desde que, si por ello se declarara fundado el recurso, su efecto nuli? cante implicaría la anulación de lo actuado hasta donde se advirtiera el vicio, con disposición, en su caso, de un nuevo pronunciamiento por el respectivo órgano de instancia, supuesto en el cual carecerá de objeto emitir pronunciamiento sobre la infracción normativa material invocada por la parte recurrente en el escrito de su propósito; y si, por el contrario, se declarara infundadas las infracciones procesales, corresponderá emitir pronunciamiento respecto de la infracción material planteada. Segundo: Controversia 2.1. Previo al desarrollo de las causales que fueron declaradas procedentes, es oportuno anotar que la controversia consistió en determinar si la administración tributaria modi? có el sustento del reparo formulado con base en lo regulado en el inciso h) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta. Análisis de las causales de naturaleza procesal Tercero: Respecto a la infracción normativa denunciada por Cynkat S. A. C. sobre la vulneración del numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, y respecto a lo denunciado por el Tribunal Fiscal sobre vulneración de los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú 3.1. Se debe precisar que el numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Política5 consagra como principio rector de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso, el cual, conforme a la interpretación que reiteradamente ha sostenido la Corte Interamericana de Derechos Humanos, exige fundamentalmente que todo proceso o procedimiento sea desarrollado de tal forma que su tramitación garantice a las personas involucradas en él las condiciones necesarias para defender adecuadamente y dentro de un plazo razonable los derechos u obligaciones puestos a consideración. 3.2. Uno de los principales componentes del derecho al debido proceso se encuentra constituido por el denominado derecho a la motivación, consagrado por el numeral 5 del artículo 139 de la Carta Política6, por el cual se garantiza a las partes involucradas en la controversia, el acceso a una respuesta del juzgador que se encuentre adecuadamente sustentada en argumentos que justi? quen lógica y razonablemente, sobre la base de los hechos acreditados en el proceso y del derecho aplicable al caso, la decisión adoptada, y que, además, resulten congruentes con las pretensiones y alegaciones esgrimidas por aquellas dentro de la controversia. 3.3. Así, este derecho no solo tiene relevancia en el ámbito del interés particular correspondiente a las partes involucradas en la controversia, sino que también juega un papel esencial en la idoneidad del sistema de justicia en su conjunto, pues no debe olvidarse que una razonable motivación de las resoluciones constituye una de las garantías del proceso judicial directamente vinculada con la vigilancia pública de la función jurisdiccional, por la cual se hace posible conocer y controlar las razones que llevaron al juez a decidir una controversia en un determinado sentido; implica, por ello, un elemento limitativo de los supuestos de arbitrariedad. Por esta razón, su vigencia especí? ca en los distintos tipos de procesos ha sido desarrollada por diversas normas de carácter legal, como el inciso 6 del artículo 50 y el inciso 3 del artículo 122 del Código Procesal Civil7, así como por el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial 8, por los que se exige que la decisión del juzgador cuente con una exposición ordenada y precisa de los hechos y el derecho que justi? quen la decisión. 3.4. Sobre el particular, el Tribunal Constitucional ha señalado en reiterada y uniforme jurisprudencia, como es el caso de la sentencia emitida en el Expediente Nº 3943-2006-PA/TC9, del once de diciembre de dos mil seis, que el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no garantiza una motivación extensa de las alegaciones expresadas por las partes, y que tampoco cualquier error en el que eventualmente incurra una resolución judicial constituye automáticamente la vulneración del contenido constitucionalmente protegido del derecho a la motivación; sino que basta que las resoluciones judiciales expresen de manera razonada, su? ciente y congruente las razones que fundamentan la decisión del juzgador respecto a la materia sometida a su conocimiento, para considerar que la decisión se encuentra adecuadamente motivada. 3.5. Además, la exigencia de motivación su? ciente garantiza que el justiciable pueda comprobar que la solución del caso concreto viene dada por una valoración racional de la fundamentación fáctica de lo actuado y la aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes, y no de una arbitrariedad de los magistrados, por lo que en ese entendido es posible a? rmar que una resolución que carezca de motivación su? ciente no solo infringe normas legales, sino también principios de nivel constitucional. Asimismo, en la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 1480-2006-AA/TC, se señala que: […] el derecho a la debida motivación de las resoluciones importa que los jueces, al resolver las causas, expresen las razones o justi? caciones objetivas que los llevan a tomar una determinada decisión. Esas razones, […] deben provenir no sólo del ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los propios hechos debidamente acreditados en el trámite del proceso. Sin embargo, la tutela del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no debe ni puede servir de pretexto para someter a un nuevo examen las cuestiones de fondo y decididas por los jueces ordinarios. 10 3.6. Además, resulta pertinente señalar que el derecho a la motivación garantiza a las partes el acceso a una respuesta del juzgador que se encuentre adecuadamente sustentada en argumentos que justi? quen lógica y razonablemente la decisión, sobre la base de los hechos acreditados en el proceso y del derecho aplicable al caso, y que resulten congruentes con las pretensiones y alegaciones esgrimidas por aquellas dentro de la controversia. 3.7. Aunado a ello, se debe precisar que este derecho no tiene relevancia únicamente en el ámbito del interés particular correspondiente a las partes involucradas en la litis, sino que además tiene valoración esencial dentro del sistema de justicia en su conjunto, dado que la debida motivación de resoluciones constituye una garantía del proceso judicial que hace que sea factible conocer cuáles son las razones que sustentan la decisión tomada por el juez a cargo del caso desarrollado. 3.8. Así también, la aludida exigencia de motivación su? ciente permite al juez que elabora la sentencia percatarse de sus errores y precisar conceptos, lo que facilita la crítica interna y el control posterior de las instancias revisoras11, todo ello dentro de la función endoprocesal de la motivación. Paralelamente, permite el control democrático de los jueces, que obliga, entre otros hechos, a la publicación de la sentencia, a la inteligibilidad de la decisión y a la autosu? ciencia de la misma12. En tal virtud, los destinatarios de la decisión no son solo los justiciables, sino también la sociedad, en tanto los juzgadores deben rendir cuenta a la fuente de la que deriva su investidura13, todo lo cual se presenta dentro de la función extraprocesal de la motivación. 3.9. La justi? cación racional de lo que se decide es, entonces, interna y externa. La primera es tan solo cuestión de lógica deductiva, sin importar la validez de las propias premisas. La segunda exige ir más allá de la lógica en sentido estricto14 y tiene implicancias en el control de la adecuación o solidez de las premisas, lo que admite que las normas contenidas en la premisa normativa sean aplicables en el ordenamiento jurídico y que la premisa fáctica sea la expresión de una proposición verdadera15. En esa perspectiva, la justi? cación externa requiere i) que toda motivación sea congruente, por lo que no cabe que sea contradictoria; ii) que toda motivación sea completa; y iii) que toda motivación sea su? ciente, lo que signi? ca que es necesario expresar las razones jurídicas que garanticen la decisión.16 3.10. Con los alcances legales y jurisprudenciales efectuados, corresponde analizar si la Sala Superior cumplió o no con expresar las razones de hecho y de derecho por las cuales con? rmó la sentencia de primera instancia, que declaró fundada en parte la demanda, en consecuencia, la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03279-11-2019, del cinco de abril de dos mil diecinueve, en el extremo referido al reparo por depreciación no admitida por cesión de bienes contenido en la Resolución de Determinación Nº 0520030011473 y la Resolución de Multa Nº 052-003- 0006083; ordena al Tribunal Fiscal que emita un nuevo pronunciamiento y analice los argumentos de fondo presentados por la empresa demandada; y declara improcedente la demanda con relación a la pretensión accesoria.; lo cual implica dar respuesta a los argumentos que exponen. 3.11. En su causal procesal, la recurrente Cynkat S. A. C. re? ere que la Sala Superior incurrió en vulneración del debido proceso, al concluir que la SUNAT no habría excedido su facultad de reexamen. Sin embargo, re? ere la recurrente que la facultad de reexamen no habilita a la administración tributaria a formular observaciones distintas a las que desarrolló en el procedimiento de ? scalización; tampoco la habilita para que de forma deliberada se varíe los fundamentos de hecho y derecho que apoyan su acotación, pues este exceso infringiría el derecho al debido proceso. Por otro lado, el recurrente Tribunal Fiscal re? ere que la Sala Superior incurre en motivación insu? ciente, pues no advirtió que la administración tributaria modi? có el sustento del reparo formulado en el procedimiento de ? scalización, es decir, no se ha reconocido que la SUNAT vulneró el artículo 127 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, porque al modi? car el fundamento del reparo prescindió del procedimiento legal establecido. 3.12. Las causales denunciadas por las partes recurrentes respecto a la supuesta arbitrariedad mani? esta en agravio del derecho fundamental a un debido proceso y a la motivación de las decisiones judiciales, aluden a la vulneración de garantías de la correcta administración de justicia, que, a su vez, son derechos fundamentales recogidos y protegidos en los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado. En atención al marco glosado, tenemos que para determinar si la sentencia de vista ha transgredido el derecho constitucional en su elemento esencial de motivación, el análisis a efectuarse debe partir de los propios fundamentos o razones que sirvieron de sustento a la misma, por lo que cabe realizar el examen de los motivos o justi? caciones expuestos en la resolución materia de casación, precisando que las demás piezas procesales o medios probatorios del proceso solo pueden ser evaluados para contrarrestar las razones expuestas en la resolución acotada, mas no pueden ser objeto de una nueva evaluación o análisis. 3.13. De la revisión integral de la sentencia de vista materia de casación, se aprecia que la Sala Superior ha cautelado el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales, toda vez que ha delimitado la controversia que fue objeto de pronunciamiento conforme a las pretensiones planteadas, como se desprende de los considerandos cuarto, quinto, sexto y séptimo de la sentencia de vista; y ha cumplido con emitir decisión sobre los agravios denunciados en el recurso de apelación interpuesto por el Tribunal Fiscal y SUNAT, tal como se desglosa del desarrollo lógico jurídico que emerge de los considerandos antes citados de la sentencia de vista, ello invocando el marco regulatorio, como se aprecia del cuarto y quinto considerando relacionados a lo que es asunto de controversia. 3.14. Se trasluce entonces que para absolver y desvirtuar los agravios planteados en las apelaciones presentadas por el Tribunal Fiscal y SUNAT, la Sala de mérito efectuó una valoración conjunta y razonada de los hechos y de lo actuado en el expediente administrativo formado por la administración tributaria con motivo del reparo por depreciación no admitida de cesión de bienes con base legal establecida en el inciso h) del artículo 28 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta; y ha ex
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