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20575-2022-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. EN EL PRESENTE CASO, SE HA ACREDITADO FEHACIENTEMENTE LA COMISIÓN DE LA CONDUCTA INFRACTORA DISPUESTA EN EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 178 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, EN ESE SENTIDO, LA SANCIÓN INTERPUESTA POR EL INCUMPLIMIENTO LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ES VÁLIDA Y LEGAL, POR LO QUE NO CORRESPONDE LA DEVOLUCIÓN DE LO ABONADO POR LA RESOLUCIÓN DE MULTA, DE LA CUAL SE PRETENDE SU NULIDAD.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20231218
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 20575-2022 LIMA
TEMA: CAUSAR ESTADO SUMILLA: Causar estado no solo implica el agotamiento de la vía administrativa, sino también la decisión definitiva de la administración; por ello, para que una resolución administrativa cause estado se requiere que esta emita un pronunciamiento de fondo, agote la vía administrativa y no sea pasible de impugnación en su jurisdicción. Palabras claves: Causar Estado, causalidad, provisiones de gastos. Lima, ocho de junio de dos mil veintitrés LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA VISTA La causa en audiencia pública de la fecha y luego de verificada la votación de acuerdo a ley, emite la siguiente sentencia: Objeto del recurso Viene a conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación interpuesto por Maxco Sociedad Anónima, mediante escrito del catorce de junio de dos mil veintidós (fojas novecientos sesenta a mil ciento tres del expediente judicial electrónico – EJE1), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciséis, del treinta de mayo de dos mil veintidós (fojas novecientos a novecientos veintisiete), que confirmó la sentencia apelada contenida en la resolución número ocho, del cuatro de marzo del dos mil veintidós (fojas quinientos cuarenta y siete a quinientos sesenta y siete), que declara i) fundada en parte la demanda, en el extremo de la pretensión subordinada referida a la suspensión de intereses moratorios computados por el exceso del Tribunal Fiscal en resolver el recurso de apelación; ii) improcedente la misma demanda respecto a la pretensión principal de nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02432-9-2019, Resolución de Intendencia Nº 0150140011696, Resolución de Determinación Nº 012-003- 0049103 y Resolución de Multa Nº 012-002-0024288, en el extremo de los gastos por alimentación y alojamiento relacionados con la Boleta 378, por falta de interés para obrar; e iii) infundada la demanda en todo lo demás que esta contiene. Antecedentes Mediante escrito presentado por MAXCO S. A., del tres de julio de dos mil diecinueve (fojas ciento doce a doscientos dieciocho), y subsanada mediante escrito del nueve de agosto de dos mil diecinueve (fojas doscientos veintidós a doscientos veinticuatro), postulando las siguientes pretensiones: – Pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02432-9-2019, Resolución de Intendencia N ° 015-014-0011696, Resolución de Determinación Nº 012-003-0049103, girada por el impuesto a la renta del ejercicio 2010, y de la Resolución de Multa Nº 012- 002-0024288, emitida por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por su abierta contravención a la ley. – Pretensión accesoria: Se ordene a la autoridad tributaria o cualquier funcionario de esta, devolver, todos los montos pagados en razón de los valores emitidos e impugnados. – Pretensión subordinada: Solicita la i) La nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02432-9-2019, Resolución de Intendencia Nº 015-014-0011696, en el extremo que confirmó la Resolución de Multa, por vulneración del debido procedimiento. ii) La nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal, de la Resolución de Intendencia, de la Resolución de Determinación y de la Resolución de Multa, en el extremo de los intereses generados por exceso en el plazo para resolver. – Pretensión accesoria a la pretensión subordinada: Se ordene a la autoridad tributaria o cualquier funcionario de esta, que: i) devuelva lo pagado a razón de la resolución de Multa; y ii) devuelva lo pagado a razón de los intereses moratorios generados por exceso en el plazo para resolver por parte de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal. Como fundamento de su demanda, la parte recurrente señala lo siguiente: a) El reparo por gastos de alimentación y hospedaje no sustentados —Boleta de Venta Nº 378— señala que, el pronunciamiento el contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal adolece de vicios de nulidad, pues, convalidó la INICIO Resolución de Determinación que contiene vicios de nulidad al haber vulnerado lo establecido en los artículos 75, 76 y 77 del Código Tributario. b) Agrega que, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02432-9-2019, convalidó los vicios de nulidad en que incurre la Resolución de Determinación Nº 012-003-0049103, que incumple los requisitos establecidos en el numeral 6 del artículo 77 del Código Tributario, pues, no establece con claridad el motivo determinante del reparo, ya que, por un lado, la Administración Tributaria señaló que el gasto contenido en la Boleta de Venta Nº 378 no era fehaciente y, por el otro, indicó que, el mismo gasto no era causal. c) La demandante alega que sí bien existe un pronunciamiento definitivo por el Tribunal Fiscal respecto al extremo de dicho reparo, lo cierto que es que previamente a determinar si correspondía o no reparar el gasto sustentado con la Boleta de Venta Nº 378 de Jovita Ccolque Yauri, debía determinarse si la emisora de dicho comprobante de pago, se encontraban o no en el Nuevo Régimen Único Simplificado. Agrega que al amparo del artículo 127 del Código Tributario, se encuentra facultado a para realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones. d) Respecto al reparo por provisiones de gasto sin sustento efectuados en la Cuenta Contable 6390900; la demandante alega que la Resolución de Determinación fue emitida incumpliendo los requisitos establecidos en el numeral 6 del artículo 77 del Código Tributario, pues no establece con claridad el motivo determinante del reparo, ya que, por un lado, indica que la Compañía no habría sustentado la realidad de los gastos provisionados y, por otro que los mismos gastos correspondían a provisiones no permitidas por la Ley del Impuesto a la Renta. e) Señala que, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02432-9-2019 ha convalidado el hecho de que con anterioridad a la emisión del Requerimiento Nº 0122130001550 la observación tenía como base legal los artículos 57 y 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, no obstante, en el referido requerimiento se reparó el mismo gasto citando como base legal el artículo 20, el primer párrafo del artículo 37 y el inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta; vulnerándose de ese modo el artículo 75 del Código Tributario, pues, un requerimiento emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, como lo fue el requerimiento antes indicado, únicamente debe recoger observaciones ya realizadas con su respectivo sustento legal. En ese sentido, no es lo mismo observar un gasto porque este no habría devengado en un determinado ejercicio (artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta;) que ser observado porque corresponde a una provisión cuya deducción se encuentra prohibida (inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta), como ocurrió en el presente caso. f) Señala que, no se ha considerado, que la Compañía ha provisionado los “costos estimados”, de acuerdo con el inciso a) del artículo 63 de la Ley del impuesto a la Renta. g) Respecto, a que no correspondía que la administración tributaria le requiera adjuntar documentación como contratos, comprobantes de pago y otros a fin de sustentar las provisiones observadas, dado que, el gasto observado se trata de una provisión estimada, contabilizada en función del régimen previsto en el inciso a) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto se debe señalar que, no obra en autos documentación que acredite que la demandante se encontraba acogida al supuesto contenido en dicha norma, no habiendo señalado ello ni habiéndolo sustentado durante el procedimiento de fiscalización, por el contrario, durante la fiscalización la recurrente reconoció que sus costos de construcción respecto de los ingresos por valorizaciones, se reconocen conforme se ejecutan las obras según con el método de avance de obra, en función de la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 11, es decir, conforme con el inciso b) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta 15; debiendo precisar al respecto, que el método del aludido inciso a) implica el reconocimiento directo de la renta bruta por aplicación de un porcentaje sobre los importes cobrados sin ser relevante el avance de obra ejecutado. Sentencia de primera instancia El Juez del Décimo Noveno Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia contenida en la resolución ocho, del cuatro de marzo del dos mil veintidós (fojas quinientos cuarenta y siete a quinientos sesenta y siete), que resolvió lo siguiente: DECLARANDO FUNDADA EN PARTE la demanda, obrante de folios 112 a 218, en el extremo de la pretensión subordinada de la demanda respecto a la suspensión de intereses moratorios computados por el exceso del Tribunal Fiscal en resolver el recurso de apelación; en consecuencia: NULAS parcialmente las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0049103, de Multa Nº 012- 002- 0024288, de Intendencia Nº 0150140011696 y del Tribunal Fiscal Nº 02432-9-2019, en el extremo de la suspensión de intereses moratorios computados por el exceso en plazo para resolver el recurso de apelación; asimismo, SE ORDENA a la Administración Tributaria reliquidar la deuda tributaria y, de ser el caso, la restitución de lo abonado con sus respectivos intereses hasta su devolución, en lo referido a los intereses moratorios computados por el exceso en plazo al resolver el recurso de apelación, en atención a lo señalado en la parte considerativa de la presente resolución; IMPROCEDENTE la demanda respecto a la pretensión principal de nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02432-9-2019, Resolución de Intendencia Nº 01501400 11696, Resolución de Determinación No. 012-003-0049103 y Resolución de Multa Nº 012-002- 0024288, en el extremo de los gastos por alimentación y alojamiento relacionado con la Boleta 378, por falta de interés para obrar; e INFUNDADA la demanda en todo lo demás que ésta contiene. Sentencia de segunda instancia La Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la referida corte, mediante sentencia de vista contenida en la resolución número dieciséis, del treinta de mayo de dos mil veintidós (fojas novecientos a novecientos veintisiete), resolvió lo siguiente: CONFIRMARON la sentencia apelada, resolución número ocho de fecha cuatro de marzo del dos mil veintidós, obrante de folios quinientos cuarentisiete a quinientos sesentisiete, por la que se resuelve declarar: a) fundada en parte la demanda, en el extremo de la pretensión subordinada referida a la suspensión de intereses moratorios computados por el exceso del Tribunal Fiscal en resolver el recurso de apelación, en consecuencia, nulas parcialmente las Resoluciones de Determinación número 012-003- 0049103, de Multa número 012-002-0024288, de Intendencia número 0150140011696 y del Tribunal Fiscal número 02432-9-2019, en el extremo de la suspensión de intereses moratorios computados por el exceso en plazo para resolver el recurso de apelación, y se ordena a la Administración Tributaria reliquidar la deuda tributaria y, de ser el caso, la restitución de lo abonado con sus respectivos intereses hasta su devolución, en lo referido a los intereses moratorios computados por el exceso en plazo al resolver el recurso de apelación; b) improcedente la misma demanda respecto a la pretensión principal de nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal número 02432-9- 2019, Resolución de Intendencia número 0150140011696, Resolución de Determinación número 012-003-0049103 y Resolución de Multa número 012-002-0024288, en el extremo de los gastos por alimentación y alojamiento relacionados con la Boleta 378, por falta de interés para obrar; y c) infundada la demanda en todo lo demás que esta contiene. Del recurso de casación y auto calificatorio El recurso de casación presentado por Maxco S.A. fue declarado procedente por esta Sala Suprema, mediante auto calificatorio del veintiuno de septiembre del dos mil veintidós, por las siguientes causales2: Causal casatoria vinculada a la nulidad de la sentencia de vista Primera infracción normativa 18. La empresa recurrente señala: “Inaplicación de los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, y del numeral 6 del artículo 50 y numeral 3 del artículo 122 del Código Procesal Civil”. Los argumentos son los siguientes: a) La Sala Superior incurrió en motivación aparente e insuficiente al momento de resolver los agravios planteados por la empresa; por tanto, al incumplir el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales, afectó el derecho al debido proceso. b) El colegiado superior reconoce que la empresa planteó como primer agravio “la nulidad de la sentencia de primera instancia por falta de motivación”; sin embargo, no responde ninguno de los argumentos que sustentan dicha nulidad. Así, en la sentencia de vista, únicamente se aprecia un párrafo donde se indica que: “no correspondería emitir pronunciamiento al respecto”. Es decir, no solo avaló la falta de motivación en que incurrió el Juzgado, sino que —al no responder ni analizar los referidos agravios— hizo lo mismo. De ahí que, según esta recurrente, la Sala Superior no sustentase su decisión exponiendo sus razones mínimas. c) Los agravios de nulidad de la sentencia de primera instancia se basaron, principalmente, en cuestionar que el Tribunal Fiscal haya validado las contradicciones de la SUNAT en el sustento del reparo (referido al gasto contenido en la Boleta de Venta Nº 378). La omisión de responder los agravios se sustentó en la excusa de que los argumentos que los sustentaban estaban referidos a discutir la validez del reparo en controversia. No obstante, ello no es justificación válida para no resolver conforme a ley. Causales casatorias vinculadas a la revocación de la sentencia de vista en el extremo referido a la pretensión principal de la demanda (referida al reparo por gastos de alimentación y hospedaje no sustentados, únicamente respecto del gasto sustentado en la Boleta 378) Segunda infracción normativa 19. La empresa recurrente señala: “Inaplicación de los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, y del numeral 6 del artículo 50 y numeral 3 del artículo 122 del Código Procesal Civil”. Los argumentos son los siguientes: a) La empresa formuló diversos agravios que acreditaban la nulidad del reparo por “gastos de alimentación y hospedaje no sustentados”, por ser ilegal. Sin embargo, la Sala Superior omitió pronunciarse sobre estos, en tanto se limitó a señalar que la pretensión relacionada a dicho reparo era improcedente por la supuesta falta de interés para obrar de la demandante, es decir, ni siquiera analizó el fondo de la controversia. b) El colegiado superior consideró que la improcedencia de este extremo era correcta porque respecto del gasto sustentado en la Boleta de Venta Nº 378 (relacionado al reparo por “gastos de alojamiento y alimentación”), el Tribunal Fiscal ordenó a la administración tributaria que verificara el régimen tributario de la proveedora que emitió dicho comprobante de pago. Empero, ello no significa que tal extremo no pueda impugnarse en sede judicial o que la empresa carezca de interés para obrar. Tercera infracción normativa 20. La empresa recurrente señala: “Aplicación indebida del numeral 2 del artículo 427 del Código Procesal Civil”. Los argumentos son los siguientes: a) La resolución del Tribunal Fiscal constituye un pronunciamiento definitivo y emitido en última instancia administrativa, respecto a la validez del reparo por “gastos de alimentación y hospedaje”; por tanto, es innegable que la empresa demandante tiene interés para obrar y que la Sala Superior no debió aplicar la norma denunciada. b) A pesar de que el reparo haya sido revocado, la administración tributaria —en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal— se limitará a verificar si la proveedora está inscrita o no en el Régimen Único Simplificado – RUS, pero no analizará el fondo y/o validez del reparo. De ahí que es evidente el pronunciamiento definitivo emitido por el colegiado administrativo. c) Al emitirse la sentencia de vista, no se consideró que la empresa se vio en la imperiosa necesidad de interponer la respectiva demanda, a fin de que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02432-9-2019 no quede firme ni se torne definitiva e inimpugnable. Por tal motivo, se encuentra acreditado el interés para obrar de la empresa demandante. Cuarta infracción normativa 21. La empresa recurrente señala: “Inaplicación de los artículos 101 y 157 del Texto Único Ordenado del Código Tributario”. Los argumentos son los siguientes: a) La Sala Superior desconoció que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02432-9-2019 (en el extremo referido al reparo por “gastos de alimentación y hospedaje” con respecto a la Boleta de Venta Nº 378) sí ha causado estado, puesto que no puede ser objeto de impugnación en sede administrativa y, además, constituye la última y definitiva voluntad del Tribunal Fiscal en cuanto a la validez de dicho reparo. b) Según los artículos 101 y 157 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, todas las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, en las que resuelva el fondo de la controversia o la validez de alguna actuación o procedimiento realizado por la administración tributaria —como en el caso concreto, sobre el reconocimiento tácito de la validez de un reparo—, agotan la vía administrativa y, por ende, son susceptibles de impugnarse en el proceso contencioso administrativo. c) Incluso, según los literales a) y e) del numeral 218.1 del artículo 218 de la Ley Nº 27444, concordando con el artículo 20 de la Ley N.° 27584, el acto que agota la vía administrativa es aquel respecto del cual no proceda legalmente impugnación en la vía administrativa —tal como en el caso de autos—, puesto que la ley no distingue si el acto administrativo se pronunció sobre el fondo de alguna controversia o no. d) Por último, la decisión de la Sala Superior se limitó al contenido del fallo o la parte resolutiva de la resolución del Tribunal Fiscal, sin tener en cuenta los argumentos sustentatorios. Los argumentos de la empresa no son antojadizos, sino que incluso es compartida por otros Juzgados y Salas Especializadas en lo Contencioso Administrativo, así como por la Corte Suprema de la República. Quinta infracción normativa 22. La empresa recurrente señala: “Inaplicación del numeral 6 del artículo 77 del Texto Único Ordenado del Código Tributario”. Los argumentos son los siguientes: a) Según las normas denunciadas, es requisito de toda resolución de determinación y/o de multa establecer los motivos determinantes del reparo u observación. La Sala Superior no ha advertido que el reparo cuestionado (sustentado en la resolución de determinación) carece del requisito de validez consistente en “detallar el motivo determinante del reparo”, ya que, por un lado, la autoridad tributaria señaló que el gasto contenido en la Boleta de Venta Nº 378 no era fehaciente y, por otro, indicó que el mismo no era causal. b) No obstante, el colegiado superior resuelve confirmar la improcedencia de este extremo de la demanda, bajo el equivocado argumento de que la empresa demandante no tendría interés para obrar. De esta forma, omite pronunciarse sobre el vicio de nulidad en que incurren la resolución de determinación y la resolución del Tribunal Fiscal, por inaplicación del numeral 6 del artículo 77 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. c) Según la norma denunciada, los motivos determinantes del reparo u observación no se agotan con la simple mención de los mismos, sino que implica que tales motivos sean claros, precisos y específicos. Empero, en este caso, los motivos del reparo son confusos, imprecisos y contradictorios. Sexta infracción normativa 23. La empresa recurrente señala: “Inaplicación del numeral 2 del artículo 109 del Texto Único Ordenado del Código Tributario; y, del numeral 2 del artículo 3, y los numerales 5.2 y 5.3 del artículo 5 de la Ley Nº 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General”. Los argumentos son los siguientes: a) La sentencia de vista no solo convalidó la falta de claridad en la resolución de determinación sobre los motivos del reparo por “gastos de alimentación y alojamiento” vinculado al gasto sustentado con la Boleta de Venta Nº 378; también, convalidó los aspectos contradictorios y excluyentes entre sí mencionados como motivos del reparo (causalidad y fehaciencia). Con lo cual, se acreditó que el referido valor adolece de vicio de nulidad, conforme a las normas denunciadas. b) En efecto, una cosa es desconocer un gasto porque no existió en la realidad y, por ende, no se puede acreditar su fehaciencia, y otra cosa es desconocerlo porque, existiendo en la realidad, no se vincula con la actividad empresarial de la demandante. Por tanto, no es posible establecer si la SUNAT reparó el gasto sustentado en la Boleta de Venta Nº 378 por no ser real, por no encontrarse vinculado con el mantenimiento de la fuente o por no vincularse a la actividad empresarial. c) De acuerdo a vasta jurisprudencia del Tribunal Fiscal, si un reparo tiene como sustento la falta de fehaciencia y su base legal es la norma de causalidad (artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta) el valor deviene nulo, ya que adolece de motivación contradictoria. De ahí que la situación detallada acarrea la nulidad, conforme al numeral 2 del artículo 109 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, y los artículos 3 (numeral 2) y 5 (numerales 5.2 y 5.3) de la Ley Nº 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General. Séptima infracción normativa 24. La empresa recurrente denuncia: “Inaplicación del artículo 127 del Texto Único Ordenado del Código Tributario”. Los argumentos son los siguientes: a) La Sala Superior desconoce que por aplicación de la norma denunciada (que regula la facultad de reexamen), el órgano encargado de resolver solo puede modificar los reparos para incrementar sus montos o para disminuirlos, pero de ninguna manera se permite incorporar un nuevo motivo del reparo —como hizo la SUNAT en el caso concreto—. b) La administración tributaria no solo sustentó el reparo relacionado a la Boleta de Venta Nº 378 en bases contradictorias y consideró que dicho gasto no era causal, sino que indicó que, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 3.2. del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, dicho documento no sustentaría costo ni gasto para efectos del impuesto a la renta. Es decir, en el análisis de la resolución de Intendencia se incorporó un nuevo motivo que nunca fue observado en la fiscalización; por tanto, el reparo adolece de vicio que acarrea su nulidad, máxime si en ningún supuesto la SUNAT y el Tribunal Fiscal se encuentran facultados para modificar el motivo del reparo, tal como lo ha dejado establecido el propio Tribunal en reiterada jurisprudencia, como las Resoluciones de números 12647-8- 2010, 13131-8-2010, 5154-8-2013, 8865-10-2015, y 10949-8- 2015. c) Por otro lado, el Tribunal Fiscal advirtió la ausencia de la información referida al régimen tributario en el que se encontraba la proveedora Jovita Ccolque Yauri, pues nunca fue materia de cuestionamiento ni requerimiento alguno. Sin embargo, validó el nuevo sustento del reparo al ordenar a la administración tributaria que verificara si la proveedora en mención se encontraba acogida al nuevo Régimen Único Simplificado, a efectos de que la empresa sustentase el gasto por alojamiento con una boleta de venta. Infracciones vinculadas a la pretensión principal (referida al reparo por provisiones de gastos sin sustento efectuadas en la Cuenta 6390900) Octava infracción normativa 25. La empresa recurrente señala: “Inaplicación del numeral 6 del artículo 77 del Texto Único Ordenado del Código Tributario”. Los argumentos son los siguientes: a) La Sala Superior no advirtió que la Resolución de Determinación no establece con claridad el motivo determinante del reparo “por provisiones de gastos sin sustento efectuadas en la Cuenta 6390900”. Ello, porque la administración tributaria indicó, por un lado, que la empresa no habría sustentado la realidad de INICIO los gastos provisionados y, por otro, que los mismos gastos correspondían a provisiones no permitidas por la Ley del Impuesto a la Renta. Por tanto, el razonamiento contenido en la sentencia de vista prescindió de los requisitos exigidos en la norma denunciada, lo cual ameritaba declarar la nulidad del acotado valor. b) Según el numeral 6 del artículo 77 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, el valor debe ser claro, específico y preciso, por lo que, la expresión de los motivos determinantes del reparo u observación, no se agota con la simple mención de los mismos. c) La SUNAT observó que la empresa no habría acreditado la provisión porque de la documentación proporcionada por esta, no pudo identificar los conceptos provisionados; sin embargo, se ampara en el inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y las normas legales de devengo y causalidad. Esto es, por un lado, sustenta el reparo en la falta de acreditación de la realidad de los gastos provisionados; y, por otro lado, refiere que tales gastos provisionados eran provisiones cuya deducción no admitía la Ley del Impuesto a la Renta, pese a que esta última afirmación requiere necesariamente que los conceptos provisionados hayan sido plenamente identificados. Por tanto, el motivo para desconocer dichos gastos no es claro ni preciso. Novena infracción normativa 26. La empresa recurrente señala: “Inaplicación del numeral 2 del artículo 109 del Texto Único Ordenado del Código Tributario”. Los argumentos son los siguientes: a) La Sala Superior no ha tenido en cuenta que la administración tributaria, además de no establecer con claridad y precisión el motivo determinante del reparo, en la resolución de determinación señala como sustento del mismo aspectos contradictorios y excluyentes; puesto que, por un lado, indicó que la empresa no habría demostrado que los gastos provisionados eran reales y que no habría demostrado los conceptos a los que correspondían tales provisiones; y, por otro lado, señaló que el reparo correspondía a provisiones no permitidas por ley, lo cual presupone el conocimiento de los conceptos a los que corresponden. Situación que acarrea la nulidad del referido valor. b) A mayor ahondamiento, para clasificar una provisión como deducible o no deducible, es necesario que previo a ello se identifique a qué conceptos provisionados corresponden. No obstante, ello no ocurrió en este caso, ya que, según las afirmaciones de la SUNAT, no identificó a qué tipo de provisión correspondían los gastos reparados, a fin de considerarlos como no deducibles. c) En la sentencia de vista se ha soslayado que el Tribunal Fiscal únicamente indicó como sustento legal del reparo el primer párrafo del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta —para referirse a la falta de sustento de la provisión del gasto—, pero no hizo mención alguna al inciso f) del artículo 44 de la citada ley. Décima infracción normativa 27. La empresa recurrente señala: “Inaplicación del artículo 75 del Texto Único Ordenado del Código Tributario”. Los argumentos son los siguientes: a) Antes de la emisión de un requerimiento a través del cual se solicita la presentación y/o exhibición de medios probatorios por parte del contribuyente, debe existir una comunicación previa. Ello, evidentemente, implica que se comunique tanto la observación que se realiza como la base legal que la ampara, por lo que posteriormente la administración tributaria no puede agregar un nuevo sustento del reparo en el resultado de dicho requerimiento o cambiar el sentido o la orientación del reparo. Sin embargo, tal situación no ha sido considerada por la Sala Superior, ya que avaló la actuación de la SUNAT (modificación de la base legal). b) Al amparo del artículo 75 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la inclusión de un nuevo sustento del reparo o modificación de la base legal, distinta a la comunicada en requerimientos previos, vulnera el derecho de defensa, no solo por el hecho de que la naturaleza de este requerimiento es la de recoger observaciones previamente comunicadas, sino porque el mismo artículo establece que, transcurrido el plazo otorgado para absolver dicho requerimiento, no se deberá valorar la documentación presentada. c) En un primer momento, la administración indicó que los gastos provisionados no fueron sustentados, pero consignó como base legal: i) el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que recoge el principio de causalidad, y ii) el artículo 57 de la misma ley, que regula el reconocimiento de ingresos (esto es, el devengo) y que también se aplica para la imputación de gastos a un determinado ejercicio; es decir, también se cuestionó la falta de acreditación de la causalidad y devengo del gasto. Sin embargo, en un segundo momento, la administración indicó que no se sustentó la realidad de los gastos provisionados, que no identificó los gastos y que el reparo se hacía al amparo de los artículos 37 y 44 (inciso f) de la precitada ley. De modo que ambos supuestos son contradictorios. Décimo primera infracción normativa 28. La empresa recurrente señala: “Inaplicación del inciso a) del artículo 63 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta”. Los argumentos son los siguientes: a) La Sala Superior desconoció que la empresa se encontraba acogida al supuesto contemplado en el inciso a) del artículo 63 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que provisionó los “costos estimados” de acuerdo con dicha norma. En consecuencia, al no corresponder a costos reales, el único sustento documentario que se debió solicitar es la documentación interna de la empresa en la que conste ello, como son los documentos en los que disgrega los costos presupuestados por cada proyecto, que precisamente fueron presentados por la demandante. b) El colegiado superior debe apreciar que, si bien el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta regula el momento en que se deben reconocer los ingresos (devengo), en el artículo 63 se regula un modo particular de reconocimiento de ingresos y costos para el caso de las empresas de construcción, como la empresa demandante (ello está recogido en los incisos a y b de dicho artículo). c) La norma denunciada regula como método para determinar la renta neta el asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. Si bien dicha norma hace referencia al reconocimiento de ingresos, asociado a ello también se deben reconocer los costos estimados para cada ejercicio —y que se encuentran directamente vinculados a los importes cobrados—. d) No es posible que se proporcione documentación como comprobantes de pago, contratos o similares, ya que los costos estimados corresponden a estimaciones, que quedan debidamente sustentadas con documentación interna de la empresa. Infracciones vinculadas a la pretensión subordinada a la pretensión principal Décimo segunda infracción normativa 29. La empresa recurrente señala: “Inaplicación del artículo 234 de la Ley Nº 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General”. Los argumentos son los siguientes: a) La Sala Superior inaplicó la norma denunciada al resolver la pretensión vinculada a la multa emitida por el impuesto a la renta del ejercicio dos mil diez, dado que desconoció que en el presente caso no se siguió un procedimiento administrativo sancionador previo a la imposición de la sanción. b) Las garantías mínimas para el administrado, previstas en la norma denunciada, son: i) previo a
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