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14870-2023-LIMA
Sumilla: IMPROCEDENTE. SE ESTIMA QUE, EL INSTITUTO SUPERIOR DEMANDANTE, EN RAZÓN A LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA, GOZAN DE INAFECTACIÓN DE TODO IMPUESTO QUE AFECTE DIRECTA O INDIRECTAMENTE LOS BIENES, ACTIVIDADES Y SERVICIOS PROPIOS QUE TENGA EL FIN DE PRESTAR SERVICIOS EDUCATIVOS Y CULTURALES, POR LO TANTO, NO LE CORRESPONDE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20231218
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 14870-2023 LIMA
Lima, veinticuatro de julio de dos mil veintitrés.- VISTOS; con el Expediente Judicial Electrónico (EJE), y, CONSIDERANDO: PRIMERO: Vienen a conocimiento de esta Sala Suprema los recursos de casación interpuestos por la codemandada Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) con fecha once de abril de dos mil veintitrés (foja quinientos treinta y cinco del Expediente Judicial Electrónico – EJE1); y por el codemandado Tribunal Fiscal con fecha doce de abril de dos mil veintitrés (foja quinientos cincuenta y cuatro), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciséis, del siete de marzo de dos mil veintitrés (foja quinientos trece), que revocó la sentencia de primera instancia contenida en la resolución número diez, del treinta de noviembre de dos mil veintidós, que declaró infundada la demanda, y reformándola, la declararon fundada; consecuentemente, declararon nula la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5116-3-2020, así como la Resolución de Intendencia Nº 025-014-0028638/SUNAT y la Resolución de Multa Nº 021-002-0077977. SEGUNDO: Preliminarmente, se debe mencionar que las normas que regulan el proceso contencioso administrativo deben ser interpretadas bajo el principio de especialidad de las normas, según el cual: “la norma especial prima sobre la general”. Es decir, debe primar la naturaleza de las normas de índole administrativo, partiendo de lo que dispone el artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 011- 2019-JUS, que precisa que el proceso contencioso administrativo a que se refiere el artículo 148 de la Constitución Política del Perú tiene como finalidad el control jurídico por parte del Poder Judicial de la legalidad y constitucionalidad de las actuaciones de la administración pública, las mismas que INICIO se encuentran sujetas al derecho administrativo y a la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados; concordado con el inciso 1 del artículo 2 de la citada ley, que dispone que, en caso de defecto o deficiencia de una ley, el juez debe aplicar los principios del derecho administrativo y lo que disponen otras normas de naturaleza administrativa, como el Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, que se erige como norma común para las actuaciones de la administración pública y regula todos los procedimientos administrativos, incluidos los especiales. Así las cosas, se consagra la particularidad de la justicia administrativa y su específica naturaleza, tomando en cuenta que tiene características propias ?diferentes a otras instituciones procesales?, como son los sujetos procesales: la administración pública en la relación jurídica procesal o las personas naturales o jurídicas en su condición de administrativos o contribuyentes; la naturaleza de las actuaciones impugnables; las particularidades procesales, como son los requisitos de admisibilidad y procedencia; la carga de la prueba o el tratamiento de la tutela cautelar; la plena jurisdicción, entre otros aspectos. Por ello, se resalta, por el principio de especialidad de la norma, que cualquier vacío, deficiencia o antinomia, deben resolverse bajo la lógica de este marco normativo, y debe prevalecer la ley especial sobre la general o sobre cualquier otra de carácter supletorio, en la línea de lo señalado por el Tribunal Constitucional en la sentencia emitida en el Expediente Nº 018-2003-AI/TC. En ese sentido, con relación a la aplicación supletoria del Código Procesal Civil, y en específico, de la reciente modificación que ha sufrido por la Ley Nº 315912, publicada en el diario oficial El Peruano el veintiséis de octubre de dos mil veintidós, que introdujo, entre otros aspectos, sustanciales modificaciones respecto del recurso de casación, debemos evaluar si estas son compatibles con la naturaleza del proceso contencioso administrativo, conforme lo señala la primera disposición complementaria final del mencionado código procesal. De este modo, luego del análisis correspondiente, este colegiado supremo, con base a lo previamente señalado, conforme a un análisis integral de las normas propias de la justicia administrativa, y en específico, de los artículos 34 y 35 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584, considera que las disposiciones del Código Procesal Civil, introducidas por la Ley Nº 31591 que pueden ser tomadas en forma supletoria para regular la casación del proceso contencioso administrativo son el inciso 13 y el literal c) del inciso 24 del artículo 3865, así como los incisos 1, 2, 3, 4 y 6 del artículo 391 del mismo código6. Asimismo, precisamos que los requisitos de admisibilidad omitidos ?literales a) y b) del inciso 2 del artículo 3867 e inciso 5 del artículo 391 del Código Procesal Civil modificado por la Ley Nº 31591?, no serán de aplicación por restringir derechos de las partes en este tipo de procesos, y por generar un gran impacto en el interés público (tanto de los administrados y como del estado). TERCERO: El recurso cumple con los requisitos de admisibilidad previstos en los artículos 386 y 391 del Código Procesal Civil, pues se advierte que: i) impugna una resolución expedida por la Sala Superior respectiva que, como órgano de segundo grado, pone fin al proceso8; ii) el pronunciamiento de segunda instancia que contiene la resolución impugnada no es anulatorio9; iii) en el recurso se indica separadamente cada causal invocada y se citan concretamente los preceptos legales que se consideran erróneamente aplicados o inobservados, precisándose el fundamento o los fundamentos doctrinales y legales que sustentan la pretensión y expresándose específicamente cuál es la aplicación que pretende10; asimismo, iv) ha sido interpuesto ante la Sala Superior que emitió la resolución impugnada11, y v) dentro del plazo de diez (10) días de notificada a la recurrente con la resolución impugnada12. Por último, se precisa que el requisito referido a la presentación de la tasa judicial respectiva13 por concepto de recurso de casación, no les es exigible a las recurrentes por tratarse de entidades estatales que se encuentran exoneradas del pago de tasas judiciales. CUARTO: Antes de analizar los requisitos de procedencia, resulta necesario precisar que: (i) el recurso de casación es un medio impugnatorio extraordinario que solo puede fundarse en cuestiones eminentemente jurídicas y no en cuestiones fácticas o de revaloración probatoria, es por ello que sus fines esenciales son la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema; en ese sentido, su fundamentación debe ser clara, precisa y concreta, indicando ordenadamente cuáles son las denuncias que configuran la infracción normativa que incide directamente sobre la decisión impugnada o las razones por las cuales se habría producido el apartamiento inmotivado del precedente judicial; (ii) recurso extraordinario es aquel que la ley concede a las partes después de haberse cumplido con el principio de la doble instancia. Se trata de un recurso porque es un medio de “transferir la queja expresiva de los agravios” y resulta extraordinario por estar limitados los motivos para su interposición, “por ser limitadas las resoluciones judiciales contra las que puedan interponerse” y porque su estudio “se limita a la existencia del vicio denunciado”; (iii) la casación impide reexaminar el íntegro de la sustancia debatida: se trata esencialmente de una jurisdicción de derecho que no permite modificar los juicios de hecho (salvo los casos que tengan que ver con la relación procesal, los errores in procedendo o el control de la logicidad) y por ello no constituye tercera instancia judicial. No es posible revaloración probatoria en sede casatoria; (iv) cuando la norma alude a infracción normativa hace referencia a las equivocaciones que pudieran existir en la sentencia impugnada sobre la correcta aplicación del derecho, es decir, lo que se examina es saber si en ella existe argumentación racional conforme al ordenamiento jurídico; (v) tales infracciones deben describirse con claridad y precisión, debiéndose señalar que cuando la ley indica que se debe demostrar la incidencia directa de la infracción sobre la decisión impugnada, lo que hace es señalar que el impugnante tiene que establecer una relación de correspondencia entre los fundamentos de la resolución que rebate y las infracciones que menciona; y (vi) lo que debe discutirse en casación son las razones esenciales que fueron el soporte de la sentencia que se impugna; las motivaciones accesorias resultan intrascendentes en torno a la calificación del recurso. QUINTO: En cuanto a la declaración de improcedencia, en el artículo 393 del Código Procesal Civil modificado por la Ley Nº 31591, el legislador señala que: 1. La Sala Civil de la Corte Suprema declarará la improcedencia del recurso de casación cuando: a. No se cumplen los requisitos y causales previstos en los artículos 391 y 388, respectivamente; b. se refiere a resoluciones no impugnables en casación; o, c. el recurrente hubiera consentido previamente la resolución adversa de primera instancia, si esta fuere confirmada por la resolución objeto del recurso; o si invoca violaciones de la ley que no hayan sido deducidas en los fundamentos de su recurso de apelación. 2. También declara la improcedencia del recurso cuando: a. Carezca manifiestamente de fundamento; o, b. se hubieren desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales y el recurrente no presenta argumentos suficientes para que se modifique el criterio o doctrina jurisprudencial ya establecida. 3. La improcedencia del recurso puede afectar a todas las causales invocadas o referirse solamente a alguna de estas. 4. La resolución que se pronuncia sobre la procedencia del recurso de casación se expide dentro del plazo de veinte días, con el voto conforme de tres jueces supremos. SEXTO: En cuanto al requisito de procedencia previsto en el literal b) del inciso 1 del artículo 393 del Código Procesal Civil modificado por la Ley Nº 31591, se verifica que la sentencia de vista materia de impugnación es pasible de ser recurrida en vía de casación. De otro lado, con relación al requisito regulado en el literal c) del inciso 1 del artículo 393 del mismo cuerpo legal, se aprecia que este requisito no les resulta exigible por haber obtenido resultado favorable en primera instancia. SÉPTIMO: De la revisión del recurso de casación interpuesto por la codemandada SUNAT, se advierte la denuncia de las siguientes causales casatorias: a) Interpretación errónea del artículo 19 de la Constitución Política del Perú Señala que la inmunidad tributaria establecida en el artículo 19 de la Constitución Política del Perú a favor de las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia, solo comprende los impuestos que afecten a los bienes, a las actividades y a los servicios propios de la finalidad educativa de las referidas instituciones, independientemente del alcance local, regional o nacional del respectivo impuesto y que la norma constitucional establece la posibilidad de aprobar en materia de aranceles un régimen especial de afectación para determinados bienes, y de exoneraciones y beneficios tributarios para las donaciones y becas con fines educativos y, para el caso de las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, se puede establecer la aplicación del impuesto a la renta. Señala que el Tribunal Constitucional en las Sentencias 1271- 2006-AA/TC y 3444-2004-AA, han detallado que quedan excluidos de la protección de la inmunidad tributaria, los aranceles de importación respecto de los cuales podrían establecerse regímenes especiales, así como las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades pudiendo en estos pasos aplicárseles el impuesto a la renta. Lo desarrollado por el Tribunal Constitucional resulta fundamental, excluye la inmunidad tributaria establecida en el artículo 19 de la Constitución Política del Perú a los aranceles de importación respecto de los cuales podrían establecerse regímenes especiales, así como a las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades. Adiciona que el inciso i) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son rentas de tercera categoría las rentas obtenidas por las instituciones educativas particulares, apreciándose en el caso de autos, de las declaraciones juradas del impuesto a la renta presentadas por la demandante el veintiséis de marzo de dos mil diecinueve, que la demandante obtuvo renta neta en el ejercicio, lo cual implica en los términos del artículo 12 del Decreto Legislativo Nº 882, -norma aplicable al contribuyente- la existencia de utilidades. Asimismo, señala que en la declaración jurada de impuesto a la renta, presentada mediante Formulario Virtual PDT 702 Nº 750201226, la demandante consignó un total de activos netos de ocho millones seiscientos treinta y cinco mil cuatrocientos cuarenta y siete soles con cero céntimos (S/ 8 635 447.00) por lo que, de conformidad con las normas citadas se encontraba obligada a presentar la declaración jurada correspondiente al impuesto temporal a los activos netos – ITAN de dos mil diecinueve, por lo que, carece de sustento lo señalado por la Sala Superior y la demandante en sentido contrario y como consecuencia de ello, al no haber presentado la declaración jurada del impuesto temporal a los activos netos de dos mil diecinueve, se encuentra acreditada la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, la que ha sido sancionada con arreglo a ley. En virtud a lo alegado por la demandante y la errónea interpretación efectuada por la Sala, referido a que se encuentra inafecta de todo impuesto en virtud de lo establecido por el artículo 19 de la Constitución Política del Perú, por lo que goza de inmunidad constitucional respecto de bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural, ello requeriría inaplicar lo dispuesto por el artículo 3 de la Ley Nº 28424, modificada por la Ley Nº 30264, situación que implica realizar un análisis de control difuso del caso, situación que no es aplicable en la instancia de apelación, y que tampoco ha sido apreciada en tal sentido por los jueces de primer y segundo grado en el proceso contencioso administrativo seguido, la misma que resultaría la vía válida para poder estimar su pretensión con arreglo a ley. b) Inaplicación de lo dispuesto por el artículo 3 de la Ley Nº 28424, modificado por Ley Nº 30264 El artículo 2 de la Ley Nº 28424 que creó el impuesto temporal a los activos netos – ITAN, señala que son sujetos de dicho impuesto en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al Régimen General del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, asimismo, el inciso f) del artículo 3 de la Ley Nº 28424, modificado por Ley Nº 30264 señala que están inafectos al impuesto las entidades inafectas o exoneradas del impuesto a la renta a que se refieren los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del impuesto a la renta de manera expresa, sin advertirse ninguna mención a las instituciones educativas particulares. El artículo 7 de la Ley Nº 28424 señala que los contribuyentes del impuesto están obligados a presentar declaración jurada, por su parte el numeral 3.1 del artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 087-2009/ SUNAT, aprobó las disposiciones para la declaración y el pago del impuesto temporal a los activos netos – ITAN, y dispuso que a partir del ejercicio dos mil nueve, el monto del mencionado impuesto se determinará sobre la base del valor histórico de los activos netos de la empresa, según balance cerrado al treinta y uno de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago. Dentro de dicho contexto y acorde a lo descrito en el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia Nº 087-2009/SUNAT, los sujetos de dicho impuesto se encuentran obligados a presentar una declaración jurada en la que determinarán el valor de sus activos netos y el monto total al que asciende el mencionado impuesto, y que no están obligados a presentar en la referida declaración jurada los sujetos del impuesto temporal a los activos netos – ITAN cuyo monto de sus activos al treinta y uno de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago conforme al numeral 3.1 del artículo 3 de dicha norma sin considerar las deducciones a que se refiere el artículo 5 de la Ley, no supere el importe de un millón de soles con cero céntimos (S/ 1 000 000.000), ni los sujetos exonerados del referido impuesto. Indica que según la declaración jurada del impuesto a la renta presentada, la demandante consignó un total de activos netos de ocho millones seiscientos treinta y cinco mil cuatrocientos cuarenta y siete soles con cero céntimos (S/ 8 635 447.00), por lo que, de conformidad con las normas pertinentes, se encontraba obligada a presentar la declaración jurada correspondiente al mencionado impuesto del ejercicio dos mil diecinueve, por lo que, carece de sustento lo señalado por aquella en sentido contrario, motivo por el cual se encuentra acreditada la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario. Sin embargo, la Sala Superior en la sentencia de vista señala que en aplicación del principio de jerarquía normativa, estaba obligada a aplicar el artículo 19 de la Constitución Política del Perú y, extraordinariamente, las normas legales relacionadas a la Ley del Impuesto a la Renta, no requiriendo ejercer control difuso para inaplicar lo dispuesto por el artículo 3 de la Ley Nº 28424, modificado por la Ley Nº 30264. OCTAVO: De la revisión del recurso de casación interpuesto por el codemandado Tribunal Fiscal, se advierte la denuncia de las siguientes causales casatorias: a) Interpretación errónea del artículo 19 de la Constitución Política del Perú Refiere que la inmunidad tributaria establecida en el artículo 19 de la Constitución Política del Perú a favor de las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia, solo comprende los impuestos que afecten: i) los bienes, ii) las actividades, y iii) los servicios propios de la finalidad educativa de las referidas instituciones, independientemente del alcance local, regional o nacional del respectivo impuesto. Asimismo, la norma constitucional citada establece la posibilidad de aprobar en materia de aranceles un régimen especial de aprobación para determinación de bienes, y de exoneraciones y beneficios tributarios para las donaciones y becas con fines educativos y para el caso de las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, se puede establecer la aplicación del impuesto a la renta. Señala que el tratamiento tributario para las instituciones educativas particulares de acuerdo a la norma constitucional, resulta aplicable la ley del impuesto a la renta, que para el presente caso, es la aprobada por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, en cuyo artículo 28 (literal i) se ha previsto que son rentas de tercera categoría las obtenidas por las instituciones educativas particulares. Seguidamente, sostiene que la Sala Superior incurre en una interpretación errónea del artículo 19 de la Constitución Política del Perú al señalar que, con una norma de inferior rango al citado artículo, se pretende afectar la inmunidad tributaria de la demandante, pese a que se acredita plenamente que el mismo obtuvo utilidades en el año dos mil diecinueve, y que está sujeta al pago del impuesto a la renta y que también debieron ser declaradas conforme a las normas del impuesto temporal a los activos netos – ITAN, por lo que, lo interpretado por la Sala resulta errado porque no existe afectación alguna. b) Inaplicación del artículo 3 de la Ley Nº 28424 que crea el impuesto temporal a los activos netos – ITAN La recurrente indica que, acorde a lo dispuesto en el Decreto Legislativo Nº 976, a partir del uno de enero de dos mil seis, el impuesto temporal a los activos netos – ITAN se convirtió en un tributo de vigencia indefinida. En ese sentido, la exoneración dispuesta en el artículo 3 de la ley que crea el impuesto temporal a los activos netos debía entenderse otorgada por un plazo máximo de tres (03) años, y que concluía su vigencia antes del treinta y uno de diciembre de dos mil doce, por lo que, en el ejercicio dos mil diecinueve no se encontraba vigente dicha exoneración. Argumenta que la Sala Superior inaplica las normas y equivocadamente señala que la resolución materia de controversia en el presente proceso incurre en un grave error, pues no existe necesidad de ejercer control difuso, toda vez que, en aplicación del principio de jerarquía normativa, estaba obligada a aplicar el artículo 19 de la Constitución Política del Perú y, extraordinariamente, las normas legales relacionadas a la ley del impuesto a la renta, resultando impertinentes las normas que regulan el impuesto temporal a los activos netos – ITAN las cuales son válidas, pero aplicables a contribuyentes distintos al demandante, lo que resulta equivocado. Pronunciamiento sobre los recursos de casación NOVENO: Respecto a las infracciones normativas descritas por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, se advierte que las mismas versan respecto a la Interpretación errónea del artículo 19 de la Constitución Política del Perú y la inaplicación del artículo 3 de la Ley Nº 28424 que crea el impuesto temporal a los activos netos – ITAN, modificado por la Ley Nº 30264, en consecuencia, ambas merecen un pronunciamiento en conjunto, por sustentarse en argumentos que las vinculan entre sí. Con relación a la infracción normativa por interpretación errónea, la doctrina ha señalado lo siguiente: Habrá interpretación errónea cuando la Sala Jurisdiccional en su resolución le da a la norma un sentido que no tiene: aplica la norma pertinente al caso, pero le otorga un sentido diferente. La interpretación errónea INICIO de la norma es una forma de violarla […] la interpretación errónea de una norma sustantiva por la Sala Especializada, al resolver el litigio, importa denunciar la atribución de un sentido que no tiene la norma o de restringir o extender indebidamente sus alcances14. Así, estaremos frente a esa forma de infracción cuando la norma legal elegida para la solución de la controversia es la correcta, reconociéndose su existencia y validez para la solución del caso, sin embargo, la interpretación que precisa el juzgador es errada, al otorgarle un sentido y alcance que no tiene. En cuanto a la interpretación errónea del artículo 19 de la Constitución Política del Estado DÉCIMO: Estando a lo señalado, conviene describir lo que contiene la norma materia de la presente infracción normativa: Constitución Política del Perú Régimen tributario de Centros de Educación Artículo 19.- Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles de importación, puede establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes. Las donaciones y becas con fines educativos gozarán de exoneración y beneficios tributarios en la forma y dentro de los límites que fije la ley. La ley establece los mecanismos de fiscalización a que se sujetan las mencionadas instituciones, así como los requisitos y condiciones que deben cumplir los centros culturales que por excepción puedan gozar de los mismos beneficios. Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación del impuesto a la renta. [Subrayado agregado]. DÉCIMO PRIMERO: Preliminarmente conviene advertir que el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 4413-2007-PA/TC, ha declarado la constitucionalidad del impuesto temporal a los activos netos – ITAN: 6. El ITAN y el Deber Constitucional de Contribuir al Sostenimiento de los Gastos Públicos. – En conclusión, se trata de reglas de orden público tributario, que todos los contribuyentes deben obedecer, por cuanto conducen a fines completamente legítimos: Contribuir, por un lado, a la detección de aquellas personas que no cumplen con la obligación social de tributar, y, por otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la Justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación (artículo 44 de la Constitución), mediante la contribución equitativa al gasto social. DÉCIMO SEGUNDO: Con el fin de entender lo establecido en el artículo 19 de la Constitución Política del Perú, resulta necesario valorar lo establecido en el artículo 1 de la Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, el cual señala lo siguiente: Artículo 1. Creación del Impuesto Temporal a los Activos Netos Créase el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio. […] [Subrayado agregado] Por su parte, se debe también valorar el literal i) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta y el Decreto Legislativo Nº 882, que establecen que son rentas de tercera categoría, las rentas obtenidas por las instituciones educativas particulares. DÉCIMO TERCERO: En ese mismo contexto, y al encontrarse en controversia una norma constitucional, se debe tener en cuenta lo que comprende el principio de supremacía constitucional. Así, “la Constitución se configura como la norma suprema del ordenamiento jurídico, lo que significa que los preceptos constitucionales tienen el rango más alto y, por consiguiente, prevalecen sobre las demás normas del ordenamiento jurídico”.15 DÉCIMO CUARTO: De las normas señaladas precedentemente, se advierte que la Ley Nº 28424 concordante con el literal i) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las instituciones educativas particulares como generadoras de rentas de tercera categoría se encontrarían afectas al impuesto temporal a los activos netos – ITAN; sin embargo, el artículo 19 de la Constitución Política del Perú, que regula el régimen tributario de las universidades y centros educativos, consta de dos partes bien definidas: el primer párrafo trata sobre la inafectación: “Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural”; mientras que el último párrafo se vincula con el impuesto a la renta de las instituciones educativas privadas: “Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación del impuesto a la renta”. DÉCIMO QUINTO: En esa misma línea interpretativa, corresponde citar que uno de los fundamentos que justifican la decisión adoptada por la Sala Superior radica en indicar que el artículo 19 de la Constitución Política del Perú que contiene la regla general de que las instituciones educativas y culturales están inafectas a impuestos directos e indirectos, así como sus excepciones, es de obligatorio cumplimiento y prevalece sobre cualquier norma inferior que sea contraria a ella. Ahora bien, tal como se observa del último párrafo del artículo 19 de la Constitución Política del Perú, las instituciones educativas privadas que generen utilidades se encuentran afectas al impuesto a la renta, esto es, se debe valorar el supuesto que no se hace referencia a una afectación de conceptos derivados de aquel impuesto; por el contrario, el primer párrafo de la comentada norma constitucional claramente estipula que los centros educativos, entre ellos los particulares, gozan de inafectación de todo impuesto directo o indirecto. DÉCIMO SEXTO: Por lo expuesto, y tras valorar el décimo considerando de la sentencia de vista, refiere que el artículo 19 de la Carta Magna contiene la regla general de que las instituciones educativas y culturales están inafectas a impuestos directos e indirectos, así como sus excepciones, es de obligatorio cumplimiento y prevalece sobre cualquier norma inferior que sea contraria a ella, en virtud de los principios de jerarquía y fuerza normativa. Ahora, si bien se omite ahondar en el análisis individual de cada uno de estos, por la transcendencia, ello no vicia de nulidad el pronunciamiento de la Sala Superior, tanto más, si este contiene las razones mínimas que sustentan la resolución de la materia controvertida previamente delimitada en su considerando décimo, lo cual a su vez concuerda con el análisis previamente detallado en la presente resolución. Así, basta consultar directamente dichos conceptos para poder verificar la concordancia entre la norma convencional, la Carta Magna, y lo señalado por el Tribunal Constitucional a efectos de advertir la prevalencia de tales disposiciones sobre cualquier otra norma de menor jerarquía, como sucedió en el presente proceso. En consecuencia, atendiendo a que la causal expuesta tanto por el Tribunal Fiscal como SUNAT respecto a la interpretación errónea del artículo 19 de la Constitución Política del Estado previamente analizada carece de sustento, corresponde declarar improcedentes ambos extremos de los recursos de casación presentados. En cuanto a la inaplicación del artículo 3 de la Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, modificada por la Ley Nº 30264 DÉCIMO SÉPTIMO: Conviene advertir que, la Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, en el literal f de su artículo 3 dispone lo siguiente: Artículo 3.- Exoneraciones (*) Están exonerados del Impuesto: […] f) Las instituciones educativas particulares, excluidas las academias de preparación a que se refiere la Cuarta Disposición Transitoria del Decreto Legislativo Nº 882 – Ley de Promoción de la Inversión en la Educación. (*) Artículo incorporado por el Artículo 8 de la Ley Nº 30264, publicada el 16 noviembre 2014, cuyo texto es el siguiente: Artículo 3.- Inafectaciones No están afectos al Impuesto: […] f) Las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa. DÉCIMO OCTAVO: El Tribunal Fiscal ha señalado que en la sentencia de vista no se habría tomado en cuenta el artículo 74 de la Constitución Política del Perú, no obstante, se tiene que el mismo se relaciona con el principio de legalidad de los tributos (creación, modificación o derogación), además de una exoneración. Por su parte, la SUNAT sostiene que el inciso f) del artículo 3 de la Ley Nº 28424, modificado por la Ley Nº 30264, establece que están inafectas al ITAN las entidades inafectas o exoneradas del impuesto a la renta a que se refieren los artículos 18 y 19 de la ley del impuesto a la renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas de dicho impuesto de manera expresa, sin advertirse mención alguna a las instituciones educativas particulares. Al resp
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