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01231-2021-PA/TC
Sumilla: IMPROCEDENTE. SE ESTABLECE QUE EL COBRO DE INTERESES MORATORIOS DEBE REALIZARSE EN EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, PARTICULARMENTE, PORQUE EN EL CASO DE LA RECURRENTE, AÚN SE ENCUENTRA PENDIENTE DE DEFINIR SU DEUDA TRIBUTARIA, QUE, EN TODO CASO, CUANDO SUCEDA, RECIÉN PERMITIRÍA VERIFICAR SI ES O NO POSIBLE LA APLICACIÓN DE INTERESES MORATORIOS, RAZÓN POR LA CUAL DEBE SER DESESTIMADO, EN APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 7.2 DEL NUEVO CÓDIGO PROCESAL CONSTITUCIONAL.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20240316
Fecha del documento: 2024
Índice fuente: TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos

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SENTENCIA

Pleno. Sentencia 40/2024
EXP. N.° 01231-2021-PA/TC
LIMA
CITIBANK DEL PERÚ S.A.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 26 días del mes de enero de 2024, los magistrados
Morales Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse, Domínguez Haro,
Monteagudo Valdez, Ochoa Cardich y Hernández Chávez han emitido la
presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga (vicepresidenta), emitió
un voto singular que se agrega Los magistrados intervinientes firman
digitalmente en señal de conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por Citibank del Perú
SA contra la Resolución 4, de fecha 27 de diciembre de 20191, expedida
por la Primera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de
Lima, que declaró fundada la excepción de falta de agotamiento de la vía
administrativa.
ANTECEDENTES
Con fecha 28 de mayo de 2018, Citibank del Perú SA interpone
demanda de amparo2 contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y
de Administración Tributaria (Sunat), con el objeto de que se ordene
reponer las cosas al estado anterior a la afectación de los derechos al plazo
razonable, de petición, a la proscripción del abuso del derecho y a los
principios de no confiscatoriedad de los tributos y de razonabilidad,
producida porque el Tribunal Fiscal y la autoridad administrativa
demoraron arbitrariamente en resolver los recursos de reclamación y
apelación, con el consecuente devengo y aplicación de intereses
moratorios, fuera del plazo legal de resolución; y porque la regla de
capitalización de intereses moratorios ha incrementado
desproporcionadamente la deuda tributara que se le imputa. En
consecuencia, solicita:
– La inaplicación del artículo 1 de la Ley 26414, recogido por el
artículo 33 del Código Tributario, y de la parte pertinente de la
Segunda y Tercera Disposición Complementaria Transitoria del
1
Foja 916.
2
Foja 404.
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Decreto Legislativo 981, respecto de la regla de capitalización de
intereses moratorios para los años 2001 a 2005, que se viene
aplicando a su deuda tributaria (resoluciones de determinación y
de multa relacionadas con el Impuesto a la Renta de los ejercicios
gravables 2002 y 2003, y Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta
de enero a mayo, junio y de octubre a diciembre del 2002, y de
enero a abril y de junio a diciembre de 2003).
– La inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y de la
Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto
Legislativo 981, en cuanto a la aplicación de los intereses
moratorios a la deuda tributaria y multas relacionadas con el
Impuesto a la Renta de los ejercicios gravables 2002 y 2003, y
Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de enero a mayo, junio y
de octubre a diciembre del 2002, y de enero a abril y de junio a
diciembre de 2003, debiendo mantenerse dicho interés únicamente
por el periodo de impugnación (reclamación y apelación) dentro
del plazo previsto en los artículos 142 y 150 del Código Tributario.
– Se deje sin efecto el cobro de intereses moratorios y de intereses
capitalizados respecto de los periodos y multas antes aludidas,
desde el momento en que transcurrieron los plazos establecidos
por los artículos 142 y 150 del Código Tributario.
– La devolución de los importes pagados o que se paguen por
intereses moratorios capitalizados al 31 de diciembre de 2005 o
generados fuera del plazo legal para resolver los recursos
impugnatorios al interior del procedimiento contencioso-
tributario, relacionados con las referidas resoluciones de
determinación y de multa.
Aduce que se ha producido una indebida acumulación de intereses
moratorios durante la tramitación de los recursos de reclamación y
apelación, por la aplicación irrazonable de intereses moratorios y su
capitalización, generando un grave perjuicio a la compañía.
Mediante Resolución 1, de fecha 30 de julio de 20183, el
Decimoprimer Juzgado Especializado en lo Constitucional Sub
Especializado en asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de Lima,
admite a trámite la demanda e incorpora al Tribunal Fiscal como parte
demandada.
3
Foja 464.
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Con fecha 8 de agosto de 2018, la Procuraduría Pública de la Sunat
deduce la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa4.
Afirma que la deuda tributaria cuyo incumplimiento de pago genera los
intereses moratorios materia del presente proceso de amparo viene siendo
discutida en la vía administrativa, y que el demandante no ha presentado
en sede administrativa la respectiva queja contra la demora en resolver, y
pretende cuestionar aquello vía este proceso constitucional. Asimismo,
contesta la demanda expresando que: 1) los intereses moratorios se
generan por el incumplimiento de pago de la obligación tributaria por
parte de la demandante, lo cual es de su entera responsabilidad; 2) el
Código Tributario ha previsto los casos en que no procede la
determinación de intereses, no estando regulada entre ellos la supuesta
negligencia de la Sunat o del Tribunal Fiscal en resolver los recursos
impugnatorios o determinar la deuda tributaria; 3) los intereses se generan,
única y exclusivamente, por la demora en el cumplimiento de la
obligación tributaria, y no por la demora en resolver o determinar la deuda
tributaria; 4) la deuda tributaria es determinada por el deudor tributario en
la oportunidad debida y la generación de intereses corre a partir de su
incumplimiento de pago y no desde su conformidad por el Tribunal Fiscal;
5) la capitalización de intereses es constitucional, pues tiene una finalidad
compensatoria respecto de la vulneración del deber de contribuir; 6) el
cómputo de los intereses moratorios tiene una finalidad económica
destinada a resarcir al Estado la no disposición oportuna del dinero
proveniente de la obligación tributaria impaga, por lo que es imposible
que constituya una sanción; y 7) el derecho al plazo razonable no tiene
conexión directa con la inaplicación de intereses.
Con fecha 4 de octubre de 2018, el procurador adjunto a cargo de los
asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) deduce
la excepción de incompetencia por razón de la materia5 expresando que la
vía del amparo es residual, sumarísima y excepcional, por lo que el juez
constitucional no tiene competencia para resolver la litis, en tanto existe
una vía idónea para resolver el tema planteado. Al respecto, enfatiza que
el proceso de amparo debe sustentarse en la vulneración de derechos
constitucionales directos y evidentes, y no en el análisis de medios
probatorios, por cuanto no cuenta con etapa probatoria. Asimismo,
4
Foja 581.
5
Foja 697.
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contesta la demanda señalando que no existe amenaza o acto concreto de
afectación que acredite la vulneración a los derechos constitucionales
invocados, y que los intereses moratorios y su capitalización no vulneran
los principios de razonabilidad ni de no confiscatoriedad de los tributos.
El Décimo Primer Juzgado Especializado en lo Constitucional Sub
Especializado en asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de Lima,
mediante Resolución 4, de fecha 21 de enero de 20196, declara infundada
la excepción de incompetencia, fundada la excepción de falta de
agotamiento de la vía administrativa deducida por la Sunat e improcedente
la demanda, por considerar que, a dicha fecha, no había concluido el
procedimiento contencioso tributario, pues se encontraba pendiente de
resolución el recurso de apelación interpuesto ante el Tribunal Fiscal, de
modo que, en ese momento, no era posible determinar la existencia de
deuda tributaria. En consecuencia, sostiene que no ese posible afirmar que
existe la inminente amenaza del cobro de los intereses capitalizados
moratorios, ya que dicho cobro dependía de lo que resolviera el Tribunal
Fiscal. Acota que, afirmar, para el presente caso, una amenaza cierta e
inminente del cobro de intereses moratorios, resulta prematuro, pues se
trata de una afirmación sin fundamento suficiente sobre la base de una
sospecha por parte de la recurrente, por lo que un pronunciamiento sobre
el fondo sólo se traduciría en efectuar un análisis en torno a un asunto
incierto.
La Primera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de
Lima, mediante Resolución 4, de fecha 27 de diciembre de 20197,
confirma la apelada por similares fundamentos.
FUNDAMENTOS
Delimitación del petitorio
1. La recurrente solicita tutela jurisdiccional de sus derechos al plazo
razonable, de petición, a la proscripción del abuso del derecho y a los
principios de no confiscatoriedad de los tributos y de razonabilidad.
En tal sentido solicita:
6
Foja 829.
7
Foja 916.
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– La inaplicación del artículo 1, de la Ley 26414, recogido por el
artículo 33 del Código Tributario y de parte pertinente de la
Segunda y Tercera Disposición Complementaria Transitoria del
Decreto Legislativo 981, respecto de la regla de capitalización de
intereses moratorios aplicada para los años 2001 a 2005, que se
viene aplicando a su deuda tributaria (resoluciones de
determinación y de multa relacionadas con el Impuesto a la Renta
de los ejercicios gravables 2002 y 2003, y Pagos a Cuenta del
Impuesto a la Renta de enero a mayo, junio y de octubre a
diciembre del 2002, y de enero a abril y de junio a diciembre de
2003).
– La inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y Tercera
Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo
981, en cuanto a la aplicación de los intereses moratorios y de
multa relacionadas con el Impuesto a la Renta de los ejercicios
gravables 2002 y 2003, y Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta
de enero a mayo, junio y de octubre a diciembre del 2002, y de
enero a abril y de junio a diciembre de 2003, debiendo mantenerse
dicho interés únicamente por el periodo de impugnación
(reclamación y apelación) dentro del plazo previsto en los
artículos 142 y 150 del Código Tributario.
– Se deje sin efecto el cobro de intereses moratorios y de intereses
capitalizados respecto de los periodos y multas antes aludidas,
desde el momento en que transcurrieron los plazos establecidos
por los artículos 142 y 150 del Código Tributario.
– La devolución de los importes pagados o que se paguen por
intereses moratorios capitalizados al 31 de diciembre de 2005 o
generados fuera del plazo legal para resolver los recursos
impugnatorios al interior del procedimiento contencioso-
tributario, relacionados con las referidas resoluciones de
determinación y de multa.
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Sobre el precedente en materia tributaria
2. En reciente pronunciamiento emitido por este Tribunal
Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente
03525-2021-PA/TC, publicado en el diario oficial El Peruano el 11
de febrero de 2023, se ha establecido, como precedente
constitucional, las siguientes reglas:
“Regla sustancial: A partir del día siguiente de la publicación
de esta sentencia, incluso en los procedimientos en trámite, la
Administración Tributaria, se encuentra prohibida de aplicar
intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal
para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la
fecha en que haya sido determinada la deuda tributaria y con
prescindencia de la fecha que haya sido interpuesto dicho
recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el
motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de
mala fe o temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso
en los procesos en trámite, se encuentra en la obligación de
ejercer control difuso sobre el artículo 33 del TUO del Código
Tributario, si este fue aplicado por el periodo en el que permitía
el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo
legal para resolver un recurso en el proceso administrativo
tributario, y, por consiguiente, debe declarar la nulidad del acto
administrativo que hubiese realizado dicho inconstitucional
cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será válido solo si la
administración tributaria acredita objetivamente que el motivo
del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o
temeraria del administrado.
Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el
artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses
moratorios luego de vencidos los plazos legales para resolver la
demanda o los recursos impugnatorios en el proceso contencioso
administrativo, a menos de que pueda objetivamente acreditarse
que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de
mala fe o temeraria del justiciable.
Regla procesal: En el caso de los recursos de apelación
interpuestos que se encuentran en trámite ante el tribunal fiscal y
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cuyo plazo legal para ser resueltos se haya superado, se tiene
derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá
observar la regla sustancial de este precedente o a acogerse al
silencio administrativo negativo para dilucidar el asunto
obligatoriamente en un proceso contencioso administrativo, por
ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un proceso de
amparo.
Toda demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta
cuestionando una resolución administrativa por el
inconstitucional cobro de intereses moratorios o por el retraso en
la emisión de una resolución en la que se presumía que se
realizaría dicho inconstitucional cobro, debe ser declarada
improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo.
En tal caso, se tiene 30 días hábiles contados a partir de la fecha
de notificación de la resolución de improcedencia para acudir al
proceso contencioso administrativo, en el que deberá observarse
la regla sustancial de este precedente.
3. En tal sentido, pretensiones relacionadas al cuestionamiento de
resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas
tributarias que incluyan intereses moratorios, o que se encuentren
vinculadas al cuestionamiento de la demora en la emisión de una
resolución administrativa en la que se presuma la aplicación de
intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver
dicho recurso, corresponden ser evaluadas en el proceso contencioso
administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria al
amparo para el análisis de este tipo de petitorio, esto de conformidad
con el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional”.
Análisis de la controversia
4. Teniendo en cuenta que las reglas del precedente constitucional antes
citado y la pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso,
corresponde aplicar la regla procesal antes descrita, pues la parte
demandante viene solicitando la inaplicación de los intereses
moratorios devenidos de la deuda tributaria correspondiente al
Impuesto a la Renta de los ejercicios gravables 2002 y 2003; y de los
Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de enero a mayo, junio y de
octubre a diciembre del 2002, y de enero a abril y de junio a diciembre
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de 2003. Razón por la cual, corresponde declarar la improcedencia de
la demanda.
5. A mayor abundamiento, de los actuados se ha podido apreciar que,
durante el trámite de los recursos de reclamación y apelación, hubo
demora por parte de la Administración. En efecto, del propio escrito
de la Sunat8, se aprecia que para resolver el recurso de reclamación
transcurrieron 5 meses y 16 días, mientras que para resolver el recurso
de apelación (contra la Resolución de Intendencia 0150140007015)
transcurrieron 8 años, 3 meses y 27 días, recurso que fue resuelto por
Resolución del Tribunal Fiscal 06088-1-2016, de fecha 24 de junio
de 2016. En cumplimiento de dicha RTF se emitió la Resolución de
Intendencia 0150150001491, de fecha 28 de febrero de 2017, la
misma que fue apelada el 2 de mayo de 2017 y resuelta por
Resolución del Tribunal Fiscal 9378-11-20199, de fecha 17 de
octubre de 2019, nuevamente fuera del plazo legal. Tales hechos
corresponden ser valorados por el juez del proceso contencioso en su
oportunidad.
6. Siendo ello así, corresponde declarar la improcedencia de la demanda
y otorgar a la recurrente el plazo de 30 días hábiles contados desde el
día siguiente a la notificación de la presente sentencia, a los efectos
de que, de considerarlo pertinente, acuda al proceso contencioso-
administrativo a solicitar tutela jurisdiccional, por ser dicha vía
procesal la idónea para el análisis de su pretensión referida al cobro
de los intereses moratorios, proceso en el cual se deberá observar la
regla sustancial antes referida, para su resolución definitiva.
7. En cuanto a la pretensión referida a la inaplicación de la
capitalización de intereses moratorios, se debe precisar que también
dicha pretensión debe ser absuelta en sede contencioso-
administrativa, en virtud de lo dispuesto por el artículo 7.2 del Nuevo
Código Procesal Constitucional, por ser la vía igualmente
satisfactoria al amparo, oportunidad en la que corresponderá que el
juez contencioso aplique los criterios establecidos en la sentencia
emitida en el Expediente 04082-2012-PA/TC (Caso Medina de
Baca); más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la
8
Foja 581.
9
Foja 924.
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existencia de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados,
ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la
relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño
que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita
habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de la
controversia.
8. Respecto a la pretensión de prohibir el cobro de intereses moratorios
que se puedan generar fuera del plazo legal para resolver los medios
impugnatorios planteados, se advierte que dicha afirmación tiene por
finalidad impedir dicho cobro en cualquier supuesto, cuando ello
debe verificarse a partir del análisis de cada caso en concreto,
conforme se ha precisado en las reglas del precedente antes citado.
En consecuencia, este tipo de pretensión también debe realizarse en
el proceso contencioso-administrativo, particularmente, porque en el
caso de la recurrente, aún se encuentra pendiente de definir su deuda
tributaria, que, en todo caso, cuando suceda, recién permitiría
verificar si es o no posible la aplicación de intereses moratorios, razón
por la cual este extremo también debe ser desestimado, en aplicación
del artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
9. Por último, en cuanto a la devolución, de ser el caso, de los importes
pagados en exceso por conceptos de intereses moratorios, también
corresponde declarar la improcedencia de la demanda, en aplicación
del artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional, en tanto
el proceso contencioso-administrativo constituye la vía igualmente
satisfactoria en la cual la demandante puede reclamar la devolución
de los montos que indebidamente se le hubieran cobrado por los
intereses (moratorios y capitalizados) generados fuera de los plazos
legales con los que contaba la Administración tributaria para resolver
sus recursos de reclamación y apelación; más aún cuando, en el
presente caso, no se ha acreditado la existencia de un riesgo de
irreparabilidad de los derechos invocados, ni se ha demostrado la
necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en
cuestión o de la gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar
por la vía ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo para
analizar el fondo de este extremo de la controversia
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad
que le confiere la Constitución Política del Perú,
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HA RESUELTO
1. Declarar IMPROCEDENTE la demanda.
2. OTORGAR a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles
contados a partir de la fecha de notificación de la presente sentencia
para acudir al proceso contencioso-administrativo, si así lo considera
pertinente, para dilucidar su pretensión de inaplicación de los
intereses moratorios.
Publíquese y notifíquese.
SS.
MORALES SARAVIA
GUTIÉRREZ TICSE
DOMÍNGUEZ HARO
MONTEAGUDO VALDEZ
OCHOA CARDICH
HERNÁNDEZ CHÁVEZ
PONENTE DOMÍNGUEZ HARO
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VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA PACHECO ZERGA
Con el debido respeto por la posición de mis colegas magistrados, emito
el presente voto singular por las siguientes razones.
1. Considero que el proceso constitucional de amparo es la vía idónea
para brindar una adecuada tutela a los derechos invocados en el caso
de autos, pues lo pretendido en la demanda de amparo –esto es, el
no cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la
administración tributaria excedió los plazos legales para resolver;
así como la no aplicación de la regla de capitalización de intereses–
no podría ser atendido en sede administrativa, ya que, según el
Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el expediente
03525-2021-PA/TC, “la administración tributaria, en razón del
principio de legalidad al que se encuentra sometida, a diferencia del
Poder Jurisdiccional, no tiene la competencia para ejercer motu
proprio el control difuso de constitucionalidad de las leyes”10.
2. Por tales motivos, la demandante se encontraba eximida de agotar la
vía previa porque no existe una vía previa que permita a la
administración inaplicar normas legales, conforme al artículo 43,
inciso 3, del Nuevo Código Procesal Constitucional11.
3. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos anteriores, de lo alegado
por las partes y de la documentación que obra en el expediente,
también se debe tener presente lo siguiente:
● El 19 de enero de 2007 y el 12 de julio de 2007, la administrada
interpuso recursos de reclamación12 contra una serie de
resoluciones de determinación y multa, alusivas al Impuesto a
la Renta (IR) de 2002 y 2003, así como a la infracción
tipificada en el artículo 187.1 del Texto Único Ordinario del
Código Tributario.
● Tal recurso fue estimado parcialmente mediante la Resolución
de Intendencia (RI) 0150140007015, de 28 de diciembre de
10
Fundamento 66
11
Artículo 46, inciso 3 del anterior código
12
Folio 160, 185 y 207
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200713, notificada el 22 de diciembre de 2007. Apelada el 8 de
febrero de 200814, la impugnación fue resuelta por la RTF
06088-1-2016, de 24 de junio de 201615, que revocó
parcialmente la primera RI, disponiéndose un nuevo
pronunciamiento por parte de la Sunat; confirmando otro
extremo y declarando nulo un tercer extremo.
● En cumplimiento de la primera RTF, se emitió la RI
0150150001491, de 28 de febrero de 201716, que declaró
fundado en parte el recurso de reclamación.
● Tras la notificación de la segunda RI, la contribuyente, el 2 de
mayo de 2017 presentó un recurso de apelación17, que fue
resuelto mediante RTF 09378-11-2019, de 11 de octubre de
201918, revocó la segunda RI en un extremo, confirmándolo en
lo demás,
● Tras ello, se expidió la Resolución de Ejecución Coactiva
(REC) 011-006-0059620, de 13 de enero de 202019 que inició
el procedimiento de ejecución coactiva y requirió a la
contribuyente el pago de la deuda ascendente a S/116,044 en
un plazo de 7 días hábiles, bajo apercibimiento de trabarse las
medidas cautelares previstas en la ley.
4. En síntesis, se advierte que, al momento de la presentación de la
presente demanda de amparo, el procedimiento contencioso
tributario no había concluido, pues estaba pendiente de resolver una
apelación contra la segunda RI.
5. Así, incluso en el supuesto que se considere, en principio, necesario
el agotamiento de la vía previa, operaría la causal de inexigibilidad
prevista en el artículo 43 inciso 4, del Nuevo Código Procesal
13
Primera RI, folio 240
14
Folio 317
15
Primera RTF, folio 378
16
Segunda RI
17
Segundo recurso de apelación
18
Folio 924
19
Folio 1030
EXP. N.° 01231-2021-PA/TC
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Constitucional, pues la vía previa no se resolvió en los plazos fijados
para su resolución. Tampoco cabe, consecuentemente, declarar
improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 4, del
Nuevo Código Procesal Constitucional20.
6. Y es que se debe tener en cuenta que el procedimiento contencioso
tributario forma una unidad con dos etapas: reclamación y
apelación. En el presente caso, de acuerdo al íter procedimental
descrito, al momento de presentarse la demanda de amparo, el
procedimiento administrativo había excedido los plazos legales
establecidos para resolver en las distintas instancias por reclamación
y apelación, así como respecto a la expedición de la resolución de
cumplimiento. Estas resoluciones fueron corregidas por el TF al
detectar vacíos u omisiones en ellas, tal como se ha detallado en los
fundamentos anteriores.
7. En este punto es necesario recordar mi posición respecto a la queja
prevista en el artículo 155 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario y la aplicación del silencio administrativo negativo. En
relación a la queja, ésta no constituye un recurso que el administrado
esté obligado a agotar, pues no se cuestiona una decisión concreta
sino una conducta de la administración. Por su parte, el silencio
administrativo negativo es un mecanismo optativo para el
administrado. Su invocación es exigible para recurrir al proceso
contencioso administrativo, mas no para acudir al amparo. Sostener
lo contrario, significaría vaciar de contenido el artículo 43, inciso 4,
del Nuevo Código Procesal Constitucional21 que establece como
una excepción al agotamiento de la vía previa, el hecho que ésta no
se resuelva en los plazos legales fijados para su resolución. Para un
mayor detalle y desarrollo sobre estas figuras jurídicas, me remito a
mi voto singular emitido en el expediente 03525-2021-PA/TC.
8. En cuanto al fondo del asunto, considero que la demanda debe ser
estimada por las razones dadas por el Tribunal Constitucional en la
referida sentencia del expediente 03525-2021-PA/TC22, a la que me
remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:
20
Artículos 46, inciso 4 y artículo 5. Inciso 4del anterior código
21
Artículo 46, inciso 4 del anterior código
22
Publicada en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023
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“A la luz de lo expuesto supra, autorizar legalmente el cobro de
intereses moratorios una vez vencido el plazo legal para resolver
un recurso es violatorio del derecho de petición y del derecho de
propiedad, y resulta cualitativamente confiscatorio, a menos que
tal vencimiento pueda ser atribuido a la responsabilidad del
administrado.
En efecto, si en razón de lo previsto por una ley, como resultado
de la interposición de un recurso impugnatorio administrativo, el
administrado se ve perjudicado por el retraso más allá del plazo
legal para resolverlo, y dicho retraso no es su responsabilidad,
entonces, dicha ley viola su derecho de petición; y si dicho
perjuicio se manifiesta bajo la forma del cobro de una deuda
tributaria, este deviene en cualitativamente confiscatorio y, por
ende, en violatorio del derecho a la propiedad”23.
“[…] lo cierto es que, respecto de las deudas tributarias y de los
recursos interpuestos con anterioridad a las reformas de los años
2014 y 2016, el tribunal fiscal ha computado los intereses
moratorios incluso luego de vencido el plazo legal para resolver
el recurso de apelación. Tal proceder es manifiestamente
inconstitucional, puesto que, tal como se ha argumentado, la
imposibilidad de aplicar tales intereses luego de cumplido el
plazo legal, no es consecuencia de lo que pueda o no establecer
la ley, sino de las exigencias provenientes directamente del
contenido constitucionalmente protegido de los derechos
fundamentales de petición y de propiedad”24.
“No obstante, es evidente que permitir que se cobren intereses
moratorios hasta que se resuelva en definitiva el procedimiento
tributario, con prescindencia de que se haya superado el plazo
legal, se convierte en un incentivo indebido para no resolver
dentro de dicho plazo y hacerlo más bien en un tiempo
exageradamente dilatado, pues mientras mayor sea la demora,
más se incrementará la deuda tributaria. Es evidente que dicho
escenario se encuentra reñido con los valores constitucionales
tributarios y, en particular, con los derechos fundamentales de
petición y de propiedad. El contribuyente en ningún caso debe
verse perjudicado como consecuencia del incumplimiento de la
ley, cuando este es ajeno a su responsabilidad”25.
23
Fundamento 50
24
Fundamento 52
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Fundamento 59
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9. Por tanto, en virtud de las razones arriba expuestas y teniendo en
cuenta el desarrollo del procedimiento contencioso tributario
descrito en el fundamento 3 del presente voto singular, el cobro de
intereses moratorios durante el tiempo en que la administración
tributaria excedió el plazo legal para resolver, sin culpa del
administrado, vulnera los derechos de petición y de propiedad.
Acerca de la capitalización de intereses
10. El Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816
publicado el 21 de abril de 1996, no incluyó la regla de la
capitalización de intereses. Sin embargo, mediante Ley 27038,
publicada el 31 de diciembre de 1998, se incluyó dicha regla en su
artículo 7.
11. De acuerdo a dicho artículo, recogido luego en el artículo 33 del
Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, se
estableció:
Los intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año se
agregará al tributo impago, constituyendo la nueva base para el
cálculo de los intereses diarios del año siguiente.
12. Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada por el
artículo 3 del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre
de 2006.
13. Poco después, la Segunda Disposición Complementaria Final del
Decreto Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció:
[…] para efectos de la aplicación del presente artículo, respecto de
las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago incluye a
los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el
caso.
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14. Por tanto, la vigencia de la capitalización de intereses fue recortada
en un año. Así, la capitalización de intereses de las deudas
tributarias sólo estuvo vigente durante siete años (1999-2005).
15. Dado que la deuda tributaria de la recurrente corresponde a los
ejercicios 2002 y 2003, la capitalización de intereses, prescrita por
el artículo 7 de la Ley 27038, le alcanza, y se le aplica hasta el 31
de diciembre de 2005.
16. Tomando en cuenta lo anterior, es necesario evaluar si es posible
extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos —
establecida en el artículo 74 de la Constitución— a los intereses
moratorios. Ciertamente, es problemático hacerlo.
17. La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[dicho
principio] se transgrede cada vez que un tributo excede el límite que
razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en
el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a
la propiedad” considerándosele, asimismo, como “uno de los
componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de
constitución económica”26.
18. Empero, puede pensarse que dicho principio no resulta aplicable,
pues los intereses moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de
tributos, sino que podría corresponder, más bien, al de sanciones
impuestas por el no cumplimiento oportuno de una obligación
tributaria o conceptuarse como el resarcimiento al Estado por no
disponer oportunamente del dinero procedente del pago de
impuestos.
19. En todo caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias
o la compensación o resarcimiento, si lo vemos desde esa
perspectiva, pues el pago de intereses moratorios constituiría una
obligación del contribuyente por no pagar oportunamente su deuda
tributaria; deben respetar el principio de razonabilidad reconocido
en la jurisprudencia de este Tribunal Constitucional27 y recogido
26
Cfr. sentencia recaída en el expediente 02727-2002-AA/TC
27
Cfr. sentencias emitidas en los expedientes 02192-2004-AA/TC y 00535-2009-
PA/TC, entre otras
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también en el artículo IV, inciso 1.4 del Título Preliminar del TUO
de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General.
20. El principio bajo análisis exige que, las decisiones administrativas,
cuando creen obligaciones, establezcan sanciones, califiquen
infracciones o establezcan restricciones a los administrados
[…] d

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