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3566-2020-LIMA
Sumilla: FUNDADO. SE COLIGE QUE EL RECURRENTE DEMUESTRA FEHACIENTEMENTE QUE, PARA ESTABLECER LA INAPLICACIÓN DE LOS INTERESES MORATORIOS A CAUSA DE LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DE CÁLCULO DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA, NO DEBE SER UTILIZADA COMO PRECEDENTE VINCULANTE, LA CASACIÓN N° 4392-2013, YA QUE NO TIENE CALIDAD DE ELLO. EN ESE SENTIDO, SE HA INCURRIDO EN UN VICIO DE MOTIVACIÓN QUE INCIDE EN LA DECISIÓN ADOPTADA.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230104
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 3566-2020 LIMA
Sumilla: Corresponde la aplicación de intereses moratorios en el escenario en que el coeficiente de los pagos a cuenta del impuesto a la renta se vea incrementado como consecuencia de una nueva determinación del impuesto a la renta anual del ejercicio anterior o precedente al anterior, según sea el caso, que sirvió como base de cálculo. Ello, en razón de que solo puede ser entendido como realizado el pago cuando su ejecución sea íntegra, según lo previsto en el artículo 1220 del Código Civil y en consonancia con el principio de capacidad contributiva. Asimismo, se configura la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, en virtud de que objetivamente se aplicó un coeficiente distinto al que correspondía en la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta. Lima, cuatro de octubre de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA I. VISTA La causa número tres mil quinientos sesenta y seis guion dos mil veinte, en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, con la participación de los señores Jueces Supremos González Aguilar (presidente), Rueda Fernández, Bustamante del Castillo, Barra Pineda y Dávila Broncano, producida la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: 1.1. Materia del recurso Se trata de los recursos de casación interpuestos por las partes demandadas, el Procurador Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, del catorce de enero de dos mil veinte (foja trescientos cuarenta y seis del EJE), y por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), del veinte de enero de dos mil veinte (foja trescientos setenta y cuatro del EJE), contra la sentencia de vista emitida por la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima —en adelante, Sala Superior—, del seis de diciembre de dos mil diecinueve (foja trescientos diecisiete del EJE), que confirmó la sentencia apelada, de fecha diecinueve de septiembre de dos mil diecinueve (foja ciento ochenta y cinco del EJE), que declaró fundada en parte la demanda. 1.2. Fundamentos del recurso 1.2.1. El recurso de casación del Tribunal Fiscal fue declarado procedente por resolución del catorce de octubre de dos mil veinte, por las siguientes causales: a) Interpretación errónea del literal a) del artículo 85 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 34 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, que sancionan con la aplicación de un interés moratorio por el no abono de los pagos a cuenta del impuesto a la renta. Del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, se puede inferir que la determinación del sistema de pagos a cuenta se realiza en función de si en el ejercicio anterior el contribuyente tenía renta imponible y el sistema de pagos a cuenta es aplicable a todo el ejercicio gravable. El procedimiento para determinar el pago a cuenta mensual en base al Sistema de Coeficiente hace referencia al “impuesto calculado”, el mismo que no podía ser entendido como aquel monto determinado de forma incorrecta, puesto que resulta ser una obligación formal de los contribuyentes el incluir en las declaraciones juradas datos que sean reales; este dispositivo no establece que para determinar el coeficiente hay que remitirse a la declaración jurada “original” que corresponde al ejercicio gravable anterior: ingreso neto total del ejercicio gravable e impuesto a la renta calculado en el citado ejercicio. El neto total e impuesto a la renta calculado del ejercicio gravable que indica el aludido artículo 85 se refiere al ingreso neto total del año e Impuesto a la Renta calculado que resultan de la determinación que debe ser practicada conforme a la Constitución y por supuesto a derecho. Entonces, incumplir tales deberes implica consecuencias relacionadas con la generación de intereses moratorios por no haberse ingresado al fisco en el plazo de ley el monto correcto que correspondía, pues en las declaraciones referidas a los pagos a cuenta el deudor tributario tiene la obligación de determinarlas y declararlas conforme a ley en base a información real. b ) Infracción normativa del artículo 139 numeral 5 de la Constitución Política del Estado, además de no efectuar el apartamiento de la Casación N° 4392-20163 al aplicarse el principio de “nemo auditur propiam turpitudunem allegans” (nadie puede alegar la torpeza a su favor). La Sala Superior ha incurrido en una indebida motivación de la sentencia al ejercer control concentrado o analizar la constitucionalidad de las leyes aplicando de forma indebida el bloque deconstitucionalidad, incurriendo en incongruencia. Aplicando el principio citado al caso de autos, tenemos que la demandante debió haber efectuado una determinación correcta en el ejercicio dos mil trece, el cual sirvió de base para determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio dos mil catorce; sin embargo, la determinación original efectuada por la actora fue errada. Esta aceptó las observaciones efectuadas durante la fiscalización realizada, respecto a la modificación del coeficiente aplicable a las bases imponibles para determinar los pagos a cuenta de los periodos tributarios de mayo a junio de dos mil catorce, en donde se observa que la aquella aplicó un coeficiente que no le correspondía, que no coincide con la determinación efectuada por la Administración Tributaria. En consecuencia, la accionante realizó una determinación tributaria errada, se desprende del rubro de adiciones del Impuesto a la Renta del dos mil catorce declarado por esta en sus PDT 625 N° 75004458 y N° 750054237, que difiere del análisis de liquidación del Impuesto que comprende las adiciones del Ejercicio dos mi catorce presentado en la etapa de fiscalización, dicho error en la determinación devino en la generación de intereses moratarios, los que fueron determinados por la Administración Tributaria y recalculados posteriormente mediante la Resolución Intendencia N° 0750140002290/SUNAT; por lo que, amparar una conducta que favorece indebidamente a quien no ha cumplido con liquidar correctamente ni pagar oportunamente su deuda tributaria, significaría permitir que la demandante obtenga provecho de un perjuicio que ella misma ha permitido o provocado. En consecuencia, resulta razonable concluir que la demandante y no el Tribunal Fiscal, es la causante de su propio perjuicio: la aplicación de intereses moratorios por no haber declarado los montos correctos en una primera declaración. Asimismo, la Sala Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema al expedir la sentencia recaída en la Casación N° 4392-213 no ha tomado en cuenta el deber de contribuir ni tampoco el criterio del Tribunal Constitucional expuesto en la sentencia del Tribunal Constitucional N° 3184-2012-AA/TC en la cual se ha establecido que los intereses se deben al hecho propio del contribuyente quien asume la responsabilidad por el no pago oportuno de lo realmente debido. 1.2.2. De igual manera, el recurso de casación de la SUNAT fue declarado procedente en la misma resolución anteriormente señalada, por las siguientes causales: a) Infracción del derecho fundamental al debido proceso y a la debida motivación. La Sala Superior incurre en error en la motivación al no haber advertido que la Casación N° 4392-2013-Lima no ha establecido como precedente vinculante la inaplicación de los intereses por la omisión de los pagos a cuenta que se produzcan a raíz de una declaración rectificatoria efectuada por el propio contribuyente con posterioridad a los pagos a cuenta; sino que el precedente vinculante se encuentra dirigido únicamente a establecer los alcances de la Norma VIII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, referido a los métodos adecuados para la interpretación de normas tributarias, y no respecto a la procedencia o no de aplicación de intereses por pagos a cuenta producto de una declaración rectificatoria como mal sustenta la Sala Superior. Basta con una lectura integral de la Casación N° 4392-2013-LIMA para verificar que los fundamentos que sustentan la decisión de la Sala Suprema al caso concreto -interpretación del artículo 85 literal a) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta- no constituyen precedente vinculante. Asimismo, el caso resuelto en dicha Casación es fácticamente distinto al presente caso. En efecto, en la Casación N° 4392-2013-LIMA, si bien se discutió si corresponde el cobro de los intereses de pagos a cuenta del Impuesto la Renta, los hechos que originaron tal controversia devenía del cuestionamiento de órdenes de pago que la administración emitió como producto de la rectificación voluntaria que hizo el demandante fuera de un procedimiento fiscalización. Así también cabe agregar que el Colegido Supremo señaló que al no existir fiscalización alguna por parte de la Administración respecto de la determinación correcta de los pagos a cuenta no resultaba exigible los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, considerando que con el “pago realizado oportunamente” el contribuyente cumplió con su obligación. Todo lo contrario ocurre en el caso de autos, pues en la presente controversia los hechos que la han originado son cuestionamientos de Resoluciones de Determinación emitidos como resultados de la fiscalización iniciado al contribuyente. En ese sentido, al tratarse de supuestos distintos, la Sala Superior no debió utilizar el criterio -para resolver el caso en concreto- contenido en la Casación N° 04392-2013. b) Infracción normativa por interpretación errónea del artículo 34 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta. La Sala Superior no ha analizadode manera correcta la base legal para el caso concreto, lo cual ha generado error en la interpretación de la norma que dispone la obligación de pagar intereses moratorios, y cuando no se paga ni declara el monto correcto por pagos a cuenta, corresponde el pago de intereses como lo dispone el artículo 85 de la Ley del Impuesto al Renta y el artículo 34 del Código Tributario. Este último artículo señala que el interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal y que, a partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio. Se entiende que el sujeto obligado por ley a presentar la declaración jurada relacionada con la determinación de la obligación tributaria, no solo cumple su deber cuando la presenta en el plazo legal establecido, sino cuando la presenta consignando información correcta y conforme a la realidad. En efecto, no basta la sola presentación del documento que contenga la declaración tributaria. Por el contrario, toda vez que la determinación de la obligación tributaria puede iniciarse mediante la declaración del deudor, anunciándose mediante ella el acaecimiento del hecho imponible, la base de cálculo del tributo y su cuantía, es imperativo que ésta deba hacerse en forma correcta y sustentada. El deudor tributario no solo debe presentar sus declaraciones dentro del plazo de ley, sino que, tratándose de las declaraciones determinativas, como es la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, deben contener información fiel a la realidad. Incumplir tales deberes implica consecuencias relacionadas con la generación de intereses moratorios por no haberse ingresado al fisco en el plazo de ley el monto que correspondía conforme lo dispuesto en el artículo 34 del código tributario. Tratándose de las declaraciones referidas a los pagos a cuenta, corresponde un razonamiento similar, en el sentido que el deudor tributario tiene la obligación de determinarlos y declararlos conforme a ley, en base a información real. Por tanto, de modificarse la base de cálculo (ingresos netos del mes) o los datos que sirvieron para determinar el sistema o coeficiente a aplicar, se evidencia que las declaraciones referidas a los pagos a cuenta se sustentaron en datos que no son conformes con la realidad. En tal sentido, la obligación referida a efectuar pagos a cuenta no se considera cumplida únicamente cuando éstos son declarados y cancelados oportunamente sino cuando las declaraciones presentadas consignan información correcta y conforme a la realidad. Por lo tanto, corresponde la aplicación de intereses moratorios por los pagos a cuenta del impuesto a la renta, en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base de cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la administración. 1.3. Antecedentes 1.3.1. Vía administrativa Mediante Carta de Fiscalización Nº 160071299230-01/ SUNAT, del veintidós de febrero de dos mil dieciséis, y Requerimientos Nº 0721160000093 y Nº 0722160000193, la administración tributaria inició un procedimiento de fiscalización definitiva respecto del impuesto a la renta del ejercicio dos mil catorce a la empresa Constructora Ferretera San Antonio S.R.L. Como resultado de dicho procedimiento, se emitieron las Resoluciones de Determinación Nº 072-003- 0011608 a Nº 072-003-0011615, al desconocer el coeficiente aplicado por la demandante para la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de mayo a diciembre de dos mil catorce; también se emitieron las Resoluciones de Multa Nº 072-002-0006679 a Nº 072-002-0006686 por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Al no estar de acuerdo con el reparo efectuado por la administración tributaria con relación a los pagos a cuenta, la empresa interpuso recurso de reclamación contra las resoluciones de determinación y de multa impuestas, el mismo que fue declarado infundado por la Resolución de Intendencia Nº 0750140002290. Contra esta, se interpuso recurso de apelación y este fue resuelto por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07605-1-2017, del veintiocho de agosto de dos mil diecisiete. 1.3.2. Demanda Mediante demanda contencioso-administrativa del ocho de enero de dos mil dieciocho (foja cincuenta y cuatro del EJE), la empresa solicitó, como pretensión principal, la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07605-1-2017 en el extremo que resuelve confirmar la Resolución de Intendencia Nº 075-014-0 002290/SUNAT y ordena proceder con la cobranza coactiva de las Resoluciones de Determinación Nº 072-003-0011608 a Nº 072-003-0011615 y las Resoluciones de Multa Nº 072002- 0006679 a Nº 072-002-0006686. La demandante sustenta que conforme a los hechos suscitados en el procedimiento administrativo tributario, se solicita la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal Nº 07605-1-2017 por incurrir en indebidoprocedimiento y vulneración del derecho, así como a la debida fundamentación, esto en razón de que ni la SUNAT ni el Tribunal Fiscal se han pronunciado sobre sus argumentos. Asimismo, señala que el procedimiento de fiscalización resulta nulo, pues no existe una orden de fiscalización específica para fiscalizar las declaraciones PDT Nº 625 referidas a la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta del ejercicio dos mil catorce, conforme a lo dispuesto en la resolución de Superintendencia Nº 140-2013/ SUNAT. Finalmente, señala que la Corte Suprema de Justicia, mediante Casación Nº 4392-2013-LIMA, ha indicado que los pagos a cuenta no constituyen tributos, sino deuda forzosa para financiar al Estado, por lo que resulta arbitrario el actuar de la administración tributaria, que pretende fiscalizar dichas deudas forzosas con base en una orden de fiscalización dirigida exclusivamente a la determinación de un tributo, esto es, del impuesto a la renta anual. 1.3.3. Sentencia de primera instancia El Décimo Octavo Juzgado Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, declaró fundada en parte la demanda, argumentando lo siguiente: La aplicación de intereses moratorios, de acuerdo a lo establecido en el artículo 34° del Código Tributario, se origina únicamente por el pago no oportuno de las cuotas por pagos a cuenta y no por la modificación del coeficiente aplicable a los pagos a cuenta producto de una declaración rectificatoria emitida por el contribuyente o un procedimiento de fiscalización posterior que establece la modificación del referido coeficiente, pues asumir dicha postura implicaría establecer en vía de interpretación extensiva un supuesto adicional no contemplado en el artículo 34° del Código Tributario y por tanto incurrir en una contravención a la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. 1.3.4. Sentencia de vista La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, resolvió CONFIRMAR la sentencia apelada, decisión adoptada en mérito al siguiente argumento: “De acuerdo a los agravios expresados por las entidades apelantes no se ha encontrado fundamento que justifique un apartamiento de la aplicación de la Casación Nº 4392-2013, por lo que corresponde confirmar la apelada”. II. CONSIDERANDOS Primero: De esta manera, atendiendo a los fundamentos del recurso de casación respecto de la sentencia de vista, corresponde a esta Sala Suprema analizar las infracciones normativas denunciadas en forma integral y determinar si corresponde anular o revocar la resolución recurrida. A propósito de ello, corresponde mencionar de manera preliminar que la finalidad del recurso de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto sometido al conocimiento de los órganos jurisdiccionales, así como garantizar la uniformidad de la jurisprudencia nacional emitida por la Corte Suprema de Justicia de la República, conforme se prescribe en el artículo 3841 del Código Procesal Civil2. Al respecto, la Casación Nº 3157-2013/Lima3 menciona lo siguiente: La casación constituye un medio impugnatorio extraordinario, concedido al justiciable a fin de que pueda solicitar al máximo órgano de justicia el examen de la decisión dictada por los jueces de mérito. Se dice que es extraordinario, pues la Ley lo admite excepcionalmente, esto es, al agotarse la impugnación ordinaria a fin de satisfacer finalidades limitadas como observar la correcta aplicación del derecho objetivo al caso concreto, es decir, la Corte de Casación solo puede pronunciarse sobre los errores de derecho, más no respecto de los hechos y las pruebas […] Segundo: La controversia gira en torno a establecer si corresponde la aplicación de intereses moratorios por la modificación de la base de cálculo de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de mayo a diciembre de dos mil catorce. Ello, sobre la base del precedente vinculante establecido en la Sentencia de Casación Nº 4392-2013 Lima. Análisis de las causales Tercero: El pronunciamiento de la Sala Superior, con relación a las infracciones denunciadas por el Tribunal Fiscal, debe partir de la causal de naturaleza procesal por infracción del numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado, y por la referida a no efectuar el apartamiento de la Casación Nº 4392-2013 al aplicarse el principio de nemo auditur propiam turpitudunem allegans (nadie puede alegar la torpeza a su favor). El Tribunal Fiscal señala como sustento de las causales que la Sala Superior efectúa una indebida motivación de la sentencia al ejercer control concentrado o analizar la constitucionalidad de las leyes aplicando de forma indebida el bloque de constitucionalidad, con lo cual incurre en incongruencia. Aplicando el principio citado al caso de autos, se tendría que la demandante debió haber efectuado una determinación correcta en el ejercicio dos mil trece, el cual sirvió de base para determinar el pago a cuenta del impuesto a la renta del ejercicio dos mil catorce; sin embargo, la determinación original efectuada por la actora fue errada.Asimismo, alega que la Sala Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema al expedir la sentencia recaída en la Casación Nº 4392-2103 no ha tomado en cuenta el deber de contribuir ni tampoco el criterio del Tribunal Constitucional expuesto en la Sentencia Nº 3184-2012-AA/ TC, en la cual se ha establecido que los intereses se deben al hecho propio del contribuyente, quien asume la responsabilidad por el no pago oportuno de lo realmente debido. Al referirnos al derecho a la motivación de las resoluciones judiciales, debemos remitirnos a la Constitución Política del Estado, que en su artículo 139 establece lo siguiente: Artículo 139.- Principios de la Administración de Justicia Son principios y derechos de la función jurisdiccional: […] 5. La motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan. [Énfasis nuestro] En dicho contexto, debemos invocar ineludiblemente los pronunciamientos del Tribunal Constitucional en las sentencias recaídas en los Expedientes Nº 3943-2006-PA/TC y Nº 00728-2008-PHC/TC (caso Giuliana Flor de María Llamoja Hilares), donde establece que no todo ni cualquier error en el que eventualmente incurra una resolución judicial constituye automáticamente la violación del contenido constitucionalmente protegido del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales; sino, en consideración al contenido constitucionalmente garantizado de este derecho. En este caso, esta Sala Suprema, luego de analizar la sentencia de vista, determina que no ha incurrido en los vicios denunciados por el recurrente, toda vez que sus considerandos dan respuesta jurídica a los seis agravios esgrimidos por la recurrente, conforme aparece de los considerandos noveno al décimo cuarto, en forma minuciosa y detallada. La sentencia de vista señala en el considerando décimo cuarto específicamente que: […] cabe señalar que en virtud a los fundamentos expresados en la presente resolución y el criterio vinculante de la Casación N° 4392-2013, en el caso en concreto se ha determinado que no corresponde la aplicación de intereses moratorios, en virtud a lo dispuesto en el artículo 34° del Código Tributario y el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que la Administración Tributaria debiera adecuar su accionar al criterio establecido en la Casación N° 4392-2013 teniendo en cuenta el principio de predictibilidad o de confianza legítima […]. Así, continúa desarrollando las razones que sustentan la decisión. En consecuencia, la sentencia de vista no incurre en la infracción normativa procesal denunciada por el recurrente, puesto que la sentencia se encuentra debidamente fundamentada y no se puede afirmar que la sentencia de vista contenga motivación aparente o adolezca de falta de motivación interna del razonamiento. Señala el recurrente que la infracción también consiste en “no efectuar el apartamiento de la Casación Nº 4392-20163 al aplicarse el principio de ‘nemo auditur propiam turpitudunem allegans’ (nadie puede alegar la torpeza a su favor)”. Sin embargo, esta Sala Suprema debe precisar que la Sentencia de Casación Nº 4392-2013 Lima no contiene como regla con carácter vinculante que no corresponda la aplicación de intereses moratorios como consecuencia de la modificación posterior de la base de cálculo de los pagos a cuenta del impuesto a la renta. En atención a lo expuesto, corresponde desestimar la presente casual invocada por el Tribunal Fiscal. Cuarto: Respecto de la causal por interpretación errónea del literal a del artículo 85 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y del artículo 34 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, que sancionan con la aplicación de un interés moratorio por el no abono de los pagos a cuenta del impuesto a la renta, debe señalarse que la norma VIII del título preliminar del Código Tributario prevé lo siguiente: NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo. De esta manera, a través de la norma en cuestión, se introduce una particularidad que debe tener en cuenta el intérprete al determinar los alcances de una norma de carácter tributario. Esta será que no podrá extender, a partir de la interpretación, los efectos de una disposición a un supuesto que no esté expresamente regulado, a fin de establecer una carga tributaria, una sanción o conceder una exoneración. En todo lo demás, las reglas interpretativas deberían ser las mismas. Así pues, al interpretar una norma de carácter tributario no se puede perder de vista que esta forma parte del ordenamiento jurídico y, en esa medida, su aplicación no puede desvincularse de las otras disposiciones contenidas eneste. En esa línea, el Tribunal Constitucional ha establecido lo siguiente a través de su sentencia recaída en el Expediente Nº 005-2003-AI: 3. El orden jurídico es un sistema orgánico, coherente e integrado jerárquicamente por normas de distinto nivel que se encuentran interconectadas por su origen, es decir, que unas normas se fundan en otras o son consecuencia de ellas. El ordenamiento jurídico se conceptualiza como una pluralidad de normas aplicables en un espacio y tiempo determinados, y se caracteriza por constituir una normatividad sistémica, y por su plenitud hermética. En puridad, una norma jurídica sólo adquiere valor de tal, por su adscripción a un orden. Por tal consideración, cada norma está condicionada sistémicamente por otras. Ello debido a que el orden es la consecuencia de una previa construcción teórico-instrumental. Al percibirse el derecho concreto aplicable, en un lugar y tiempo determinados, como un orden regulador, se acredita la constitución de una totalidad normativa unitaria, coherente y organizadora de la vida coexistencial. […] Lo señalado por el colegiado es de suma trascendencia, ya que nos permite apreciar al ordenamiento jurídico como una estructura conformada por normas que guardan conexión entre sí, a tal punto de hallarse condicionadas para su aplicación. Dicha estructura a la que hacemos referencia ha sido descrita por Rubio Correa4 de la siguiente forma: Como sistema estructural […] el Derecho tiene, de un lado, una conformación general y totalizadora que lo define e identifica como tal por oposición a otros sistemas normativos y, de otro, una estructuración interna en partes (tradicionalmente denominadas ramas del Derecho) las cuales a su vez tienen sub-partes y, estas, unidades de contenido más pequeñas hasta llegar a las normas individuales. Ahora bien, el diseño estructural de lo que entendemos por ordenamiento jurídico es el resultado de un escalonamiento jerárquico que el Tribunal Constitucional describe en la sentencia del Expediente Nº 005-2003-AI al señalar que: Toda norma encuentra su fundamento de validez en otra superior, y así sucesivamente, hasta llegar a la norma fundamental. Tal concepto de validez no sólo alude a la necesidad de que una norma se adecue formalmente a otra superior, sino también a su compatibilidad material. En ese sentido, el ordenamiento jurídico no solo consistirá en un sistema normativo unitario y coherente, sino que aquellas piezas que lo componen se relacionan en torno a una base común que es la norma fundamental: la Constitución Política del Estado. Con lo cual, el operador jurídico debe tener en cuenta necesariamente los principios constitucionales previstos. En particular, en el ámbito tributario, merecen especial atención aquellos principios contenidos de manera implícita o explícita en el artículo 74 de la Constitución Política del Estado5, como es el de capacidad contributiva, el cual ha sido reconocido por el Tribunal Constitucional a través de su sentencia recaída en el Expediente Nº 033-2004-AI, como se cita a continuación: 6. […] Ciertamente, el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de igualdad en materia tributaria, de ahí que se le reconozca como un principio implícito en el artículo 74° de la Constitución […]. 12. […] tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición; es decir, siempre que se establezca un tributo, éste deberá guardar íntima relación con la capacidad económica de los sujetos obligados, ya que sólo así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar o, lo que es lo mismo, sólo así el tributo no excederá los límites de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, configurándose el presupuesto legitimador en materia tributaria y respetando el criterio de justicia tributaria en el cual se debe inspirar el legislador, procurando siempre el equilibrio entre el bienestar general y el marco constitucional tributario al momento de regular cada figura tributaria.[…] En sentido similar, el máximo intérprete de la Carta Magna estableció lo siguiente, mediante su sentencia recaída en el Expediente Nº 0053-2004-AI: […] para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74° de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical. Por otro lado, la doctrina también ha desarrollado este principio de forma detallada y se ha referido a sus características principales, como es el caso de Héctor Villegas6, que ha sostenido lo siguiente respecto a las implicancias del principio de capacidad contributiva: La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales: a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan almargen de la imposición. b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado. c) No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva. d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente. Con relación a los ámbitos específicos en que este principio opera y la utilidad que tiene en la obtención equitativa de recursos por parte del Estado, Alberto Tarsitano7 afirma lo siguiente: La capacidad contributiva es un principio constitucional autónomo que posee su propio campo de acción, además de conferir justificación y contenido a otros principios como igualdad, no confiscatoriedad, generalidad, proporcionalidad y tipicidad legal. Los tribunales tienen la misión de construir una doctrina sobre su alcance, capaz de dar respuesta a un grupo de problemas cruciales, entre los que se cuentan: la retroactividad de las leyes, la utilización de las presunciones y ficciones, el concepto de renta global o territorial, los sistemas de determinación de la renta neta, los criterios de
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