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04907-2019-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. SE ESTIMA QUE LA RECURRENTE NO HA CUMPLIDO CON ACREDITAR QUE LAS MERMAS DE EXISTENCIA QUE CONSIDERA DEBEN ESTAR COMPROBADOS DEBIDAMENTE A TRAVÉS DE UN INFORME TÉCNICO, EN CONSECUENCIA, ELLO SE PODRÁ DEDUCIR DEL IMPUESTO A LA RENTA. EN EL PRESENTE CASO, LA DEMANDANTE NO HA CUMPLIDO CON DICHO SUPUESTO, POR LO QUE NO HAY UNA SUFICIENTE FUNDAMENTACIÓN DE LA INCIDENCIA.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230104
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 04907-2019 LIMA
Sumilla: Una diferencia sustancial entre un gasto por representación y un gasto de propaganda es el destino de dichas erogaciones. En ese sentido, no se advierte que los gastos señalados por la recurrente califiquen como gastos de propaganda, pues no se encuentran dirigidos hacia una masa de consumidores reales o potenciales. Por otro lado, correspondía que la recurrente presente un informe técnico especializado con la finalidad de acreditar las mermas de existencias de lubricantes envasados; no es suficiente, en el caso, señalar una norma de carácter general. Lima, veintiuno de junio de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: – I. VISTOS El recursoextraordinario de casación interpuesto por Corporación Primax S.A., presentado el veinticinco de enero de dos mil diecinueve (folios 701-730 del Expediente Principal Nº 04214-2017-0-1801-JR-CA-22), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número quince, del cinco de diciembre de dos mil dieciocho (folios 591-622), que confirmó la sentencia apelada, mediante resolución número ocho, del ocho de mayo de dos mil dieciocho (folios 475-492), que declaró fundada en parte la demanda. II. ANTECEDENTES Demanda 1. Mediante escrito del quince de marzo de dos mil diecisiete, la Corporación Primax S.A. interpuso demanda contencioso administrativa (folios 81-125). Señala las siguientes pretensiones: Pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11021-1- 2016, la Resolución de Intendencia Nº 0150140008699, las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0014002 a Nº 012-003-0014013; y las Resoluciones de Multa Nº 012-002- 0012973 a Nº 012-002-0012984 (emitidas por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario), todos estos valores relativos al impuesto general a las ventas, de enero a diciembre del ejercicio dos mil tres, únicamente respecto a los reparos relativos a i) mermas de existencias no acreditadas conforme a ley; y ii) exceso de gastos de representación de acuerdo a los fundamentos que se exponen en la demanda. Pretensión accesoria a la pretensión principal: Se ordene a la administración tributaria y/o a cualquier funcionario de esta que proceda de ser el caso, a la devolución inmediata de los pagos que se hubiera realizado en virtud de las resoluciones de determinación y las resoluciones de multa, en el extremo relativo a los reparos por i) mermas de existencias no acreditadas conforme a ley; y ii) exceso de gastos de representación, relativos al impuesto general a las ventas de enero a diciembre del ejercicio dos mil tres, incluyendo sus resoluciones de multa. Pretensión subordinada a la pretensión principal: Se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal, la resolución de Intendencia, en los extremos que confirmaron la resolución de multa y la inaplicación de los intereses moratorios devengados durante el plazo en exceso en que incurrieron la autoridad tributaria y el Tribunal Fiscal para resolver los recursos impugnatorios correspondientes. Pretensión accesoria a la pretensión subordinada a la pretensión principal: Solicita al Juzgado que ordene a la autoridad tributaria o a cualquier funcionario de esta que devuelva todos los montos pagados en razón de la resolución de multa, devuelva todos los montos pagados en razón de los intereses moratorios devengados durante el plazo en exceso en que incurrieron la autoridad tributaria y el Tribunal Fiscal para resolver los recursos impugnatorios que dieron origen al presente proceso judicial. 2. Los argumentos de la demanda señalan los siguientes: a) Sobre el reparo de mermas de existencias no acreditadas conforme a ley, señala que la demandante no estaba obligada a presentar un informe técnico, dado que se encontraba dentro del límite de deficiencia tolerable previsto en la Resolución Nº 021-95-INDECOPI/CNM (que regula las deficiencias tolerables de mermas en el contenido de la producción envasada), establece los requisitos metrológicos legales que se aplican a los productos envasados rotulados como son aceites y lubricantes. b) Sobre los gastos de representación refiere que los gastos relativos a “atención de visitantes del exterior” y “tarjetas y agendas”, constituyen gastos causales y son necesarios para la generación de las rentas gravadas. c) Advierte que la administración tributaria y el Tribunal Fiscal han excedido los plazos previstos en los artículos 142 y 150 del Código Tributario, dado que la duración del procedimiento administrativo ha sido de nueve (9) años, situación que ha determinado que la deuda haya sufrido un crecimiento exponencial . Contestación de la demanda 3. El veintiocho de abril de dos mil catorce, el codemandado Procurador Público Adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, contesta la demanda (folios 170-200), solicitando que se declare infundada en consideración a los siguientes argumentos: a) Respecto del reparo por mermas de existencia, advierte que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) reparó el crédito fiscal por concepto de mermas de existencias, las mismas que no fueron debidamente sustentadas con el informe técnico que contenga la metodología empleada y las pruebas realizadas, señalando el proceso productivo y determinando la naturaleza de la merma. b) Sobre el reparo por exceso de gastos de representación, advierte que se repararon dichos gastos que superan el límite establecido en el numeral 10 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, siendo que la demandante solo se limita a establecer que los gastos corresponden a propaganda ypublicidad (gastos contabilizados en la cuenta 4390-6378 “Tarjetas y agendas”: gastos por agendas para regalos, CDs de adaptación avisos en revistas, gastos de importación de agendas y derechos de aduanas de dichas agendas), sin acreditar con la documentación respectiva que correspondan a gastos de propaganda o publicidad, o que hayan sido dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales, por lo que resulta el límite establecido en la legislación. 4. El veinticuatro de abril de dos mil diecisiete, la codemandada SUNAT (mediante su Procuraduría Pública), contesta la demanda solicitando que se declare infundada en todos sus extremos en consideración a los siguientes fundamentos: a) Refiere que la demandante no sustenta la existencia de mermas, dado que para la acreditación de la existencia de mermas no ha presentado el informe técnico requerido por el ordenamiento jurídico. b) Sobre el reparo por exceso de gasto de representación, advierte que el demandante no ha acreditado que los gastos por atención a funcionarios del exterior y los gastos por confección de agendas con el logotipo de la empresa y entregados como obsequios a sus clientes no son gastos por representación y son gastos que califican como propaganda o publicidad. c) Precisa que no procede la inaplicación de la capitalización de los intereses y de los intereses moratorios, dado que el cobro de dichos intereses se encuentra acorde a derecho y no resulta aplicable la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4082- 2012-AA/TC. Sentencia de primera instancia 5. El Vigésimo Segundo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima emite sentencia contenida en la resolución número ocho, del ocho de mayo de dos mil dieciocho (folios 475-492), que declaró fundada la demanda, respecto a las pretensiones de suspensión de aplicación de intereses moratorios y devolución de los intereses pagados. No obstante, las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0014002 a Nº 012-003-0014013, emitidas por el reparo al crédito fiscal del impuesto general a las ventas de los periodos de enero a diciembre de dos mil tres, tanto por las mermas no acreditadas conforme a ley y el exceso de gastos de representación, resultan conforme al ordenamiento jurídico. Siendo ello así, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11021- 1-2016, que resolvió confirmar la Resolución de Intendencia Nº 0150140008699/SUNAT, que resolvió declarar infundada la reclamación de las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0014002 a Nº 012-003-0014013, emitidas por el reparo al crédito fiscal del impuesto general a las ventas de los periodos de enero a diciembre de dos mil tres y las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0012973 a Nº 012-002- 0012984, de los periodos de enero a diciembre de dos mil tres, no incurre en la causal de nulidad. 6. La sentencia de primera instancia sustentó su fallo señalando lo siguiente: a) Sobre las mermas de existencias, advierte que la demandante debía acreditar dicha merma de existencias. Con tal fin, presentó como informe técnico la Resolución Nº 021-95-INDECOPI/CNM, que establece los requisitos metrológicos legales que se aplican a productos envasados, señalando su uso para verificar los contenidos netos de los productos y, como el caso de autos, la variación de masa o de volumen de sus productos, y con ello pretendía sustentar su posición. No obstante y conforme se encuentra regulado en el literal c del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el Juez establece que las mermas deben sustentarse con un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicha norma es de aplicación general y no es susceptible de reemplazar un informe técnico pormenorizado por la Resolución Nº 021-95-INDECOPI/CNM. b) Precisa sobre el reparo por el exceso de gastos de representación, que las actividades realizadas por la demandada al personal externo del mismo grupo empresarial fueron con el fin de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, y que, del expediente administrativo, se aprecia que se costearon cenas y se pagaron hospedajes, con la finalidad de representar y mantener la imagen de la empresa dentro del ámbito en que se desenvuelve. Lo mismo sucede con los gastos relacionados a las tarjetas y agendas. c) Sobre el extremo referido a la inaplicación de los intereses moratorios durante el plazo en exceso en que incurriera la autoridad administrativa así como el Tribunal Fiscal, señala que corresponde la devolución de los intereses moratorios devengados durante el plazo en exceso para resolver los recursos impugnatorios. Sentencia de vista 7. La Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante resolución número quince, del cinco de diciembre de dos mil quince, resuelve confirmar lasentencia de primera instancia contenida en la resolución número ocho, por la que se resuelve declarar fundada en parte la demanda. 8. Los argumentos de la sentencia de vista son los siguientes: a) Alega, en aplicación de los requisitos para la acreditación de las mermas de existencias a que refiere el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con el artículo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, respecto a la obligación de reintegrar el crédito fiscal, que no podría considerarse a una norma de carácter general como reemplazo de un informe técnico para acreditar las mermas de existencias de un producto en especial. b) Sobre los gastos de representación sujetos a límite y la exclusión de los gastos de propaganda o publicidad, señala que estos últimos no tienen por finalidad representar a la empresa, sino que buscan impulsar las ventas de la empresa en la masa de consumidores potenciales o reales. En ese sentido, los gastos como agasajos, publicidad, sorteos de productos u obsequios son gastos de propaganda, siempre que estén dirigidos a la masa de consumidores con la finalidad de masificar el nombre y producto de la empresa. c) Respecto a la suspensión de intereses moratorios y el exceso de plazo para resolver por parte de la administración tributaria y el Tribunal Fiscal, señala que el recurso de reclamación fue interpuesto el dieciocho de enero de dos mil ocho, esto es, durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 981, que dispuso la suspensión de los intereses moratorios a partir del vencimiento de los plazos máximos para resolver la reclamación. Así, el plazo de nueve (9) meses con que contaba la administración para resolver venció el diecisiete de octubre de dos mil ocho, y desde este día hasta la emisión de la Resolución de Intendencia Nº 0150140008699/SUNAT, ocurrida el treinta de octubre, quedaron suspendidos los intereses moratorios. Así también, el recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia Nº 015014008699/ SUNAT fue interpuesto el veintiséis de noviembre de dos mil nueve, esto es, antes de la vigencia de la Ley Nº 30230 (vigente a partir del trece de julio de dos mil catorce) y, al encontrarse en trámite la apelación, correspondía un plazo de hasta doce meses para ser resuelta desde la vigencia de la aludida norma (es decir, hasta el trece de julio de dos mil quince). Causales declaradas procedentes 9. Mediante resolución casatoria del veintiuno de octubre de dos mil diecinueve, se declaró procedente el recurso de casación presentado por Corporación Primax S.A. por las siguientes causales: En cuanto al reparo de las mermas no justificadas de acuerdo a ley: a) Infracción normativa (por inaplicación indebida ) de la Resolución Nº 021-95-INDECOPI-CNM – Norma Metrológica Peruana b) Infracción normativa (por aplicación indebida) del inciso c del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta c) Infracción normativa del artículo 74 de la Constitución Política del Perú En cuanto al reparo de los gastos de representación d) Infracción normativa (por interpretación errónea) del inciso m del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta En cuanto a las resoluciones de multa e) Infracción normativa (por inaplicación indebida) del artículo 234 de la Ley Nº 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General f) Infracción normativa (por interpretación errónea) del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenado se aprobó por Decreto Supremo Nº 135-99- EF g) Infracción normativa del principio de tipicidad III. CONSIDERANDOS Los fines del recurso de casación 10. Debemos establecer en principio que la finalidad del recurso extraordinario de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 11. En este sentido, debemos establecer que en un Estado constitucional esta finalidad nomofiláctica del recurso de casación debe traducirse en la función que ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice, para establecer y fijar la interpretación de las disposiciones normativas sobre la base de las buenas razones. Como refiere Taruffo1, se puede colegir que es vital en la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos los jueces de la República. Marco normativo 12. Considera esta Sala Suprema que las disposiciones normativas que deben tomarse en consideración para la solución del caso, son las siguientes: Ley del Impuesto a la Renta Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto ladeducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: […] q) Los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Artículo 21.- RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se aplicará las siguientes disposiciones: […] c) Para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37 de la Ley, se entiende por: 1. Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. 2. Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuada ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que el acto de destrucción se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de dos (2) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Cuando el costo de las existencias a destruir sumado al costo de las existencias destruidas con anterioridad en el mismo ejercicio sea de hasta de diez (10) UIT, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias sustentada en un informe que debe contener la siguiente información, siempre que el acto de destrucción se comunique previamente a la SUNAT en el plazo señalado en el párrafo anterior: i) Identificación, cantidad y costo de las existencias a destruir. ii) Lugar, fecha y hora de inicio y culminación del acto de destrucción. iii) Método de destrucción empleado. iv) De corresponder, los datos de identificación del prestador del servicio de destrucción: nombre o razón social y RUC. v) Motivo de la destrucción y sustento técnico que acredite la calidad de inutilizable de las existencias involucradas, precisándose los hechos y características que han llevado a los bienes a tal condición. vi) Firma del contribuyente o su representante legal y de los responsables de tal destrucción, así como los nombres y apellidos y tipo y número de documento de identidad de estos últimos. A efecto de que la SUNAT acepte como prueba la destrucción de las existencias sustentada en el referido informe, este debe ser presentado a dicha superintendencia en la forma, plazo y condiciones que esta establezca. La SUNAT podrá designar a un funcionario para presenciar el acto de destrucción mencionado en los párrafos precedentes, así como establecerá la forma y condiciones para la presentación de las comunicaciones del acto de destrucción. Dicha entidad también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa o situaciones que impidan el cumplimiento de lo previsto en el tercer, cuarto y quinto párrafos del presente inciso. […] m) A efecto de lo previsto en el inciso q) del artículo 37° de la Ley, se consideran gastos de representación propios del giro del negocio: 1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o establecimientos. 2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. Para efecto del límite a la deducción por gastos de representación propios del giro del negocio, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. La deducción de los gastos que no excedan del límite a que alude el párrafo anterior, procederá en la medida en que aquéllos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas. IV. ANÁLISIS DE LAS CAUSALES DECLARADAS PROCEDENTES En cuanto al reparo de las mermas no justificadas de acuerdo a ley Primera infracción normativa 13. Infracción normativa (por inaplicación indebida) de la Resolución Nº 021-95-INDECOPI-SNM -Norma Metrológica Peruana 14. Los argumentos de la recurrente son los siguientes: a) Sostiene que la Sala Superior desconoce que la norma invocada reconoce la existencia de una deficiencia tolerable en el proceso productivo de los lubricantes elaborados por la actora; por ello, al encontrarse las mermas reparadas dentro de dicho marco, resulta razonable que la demandante sustente las mismas con la norma de carácter general de productos envasados elaborados por el Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual (Indecopi); más aún cuando dicha norma contiene los planes de muestreo que pueden ser utilizados para verificar los contenidos netos para los productos cuya cantidad se expresa en unidades de masa o volumen. b) Aunado a lo anterior, manifiesta que, si bien el inciso c del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente y que contenga, por los menos, la metodología empleada y las pruebas realizadas; el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 03620-5-2005, estableció que dicho informe técnico no será necesario cuando exista una norma específica que reconozca un porcentaje razonable de mermas. Por ello, sostiene que tal facultad debe aplicarse de manera razonable, solo cuando no exista una merma acreditada o no se tenga certeza del porcentaje para la actividad, o no se cuente con elementos para dilucidar ello, no así cuando existan normas que reconozcan un porcentaje razonable de mermas. c) Puntualiza que, según la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, la presentación de un informe técnico no es exigible cuando haya una norma que regule una cantidad razonable y/o tolerable de merma; por ende, la pretendida exigencia a que alude el inciso c del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no es tal, sino que debe hacerse una interpretación razonable de dicha norma. d) Argumenta la recurrente que sustentó las mermas existentes relacionadas a la elaboración de lubricantes mediante la Resolución Nº 021-95-INDECOPI/ SNM – Supervisión de Normas Técnicas, Metrología, Control de Calidad y Restricciones Parancelarias, que establece los requisitos metrológicos legales que se aplican a los productos envasados rotulados, como los aceites y lubricantes, estableciendo el contenido neto en los envases individuales. Tal norma establece el contenido neto promedio de cualquier lote de productos envasados que se entiende debe estar en el envase, permitiendo diferencias en la cantidad de productos cuando son causadas por fluctuaciones en el proceso de envasado y en la medida que estas no excedan una deficiencia tolerable establecida según rangos y volúmenes de los envasados. e) Puntualiza que se debió tener en cuenta que la merma de existencias que se registra en la cuenta 3680-6593 corresponde íntegramente a los lubricantes elaborados por la demandante y que esta se encuentra comprendida dentro de la deficiencia tolerable por diferencias de contenido. Por ello, resultaba razonable que la actora sustente la merma generada con la norma de carácter general de productos envasados invocada, la misma que fue elaborada por el Indecopi. Por tal razón, cuando la administración tributaria señala que la recurrente no acreditó debidamente las mermas declaradas a efectos de poder tomar dicho gasto como deducible para efectos del impuesto a la renta y, por ende, como crédito fiscal del impuesto general a las ventas, se equivoca totalmente. 15. En principio, esta Sala Suprema debe señalar que la metrología es la ciencia que se ocupa de las mediciones, unidades de medida y de los equipos utilizados para efectuarlas, así como de su verificación y calibración periódica. La metrología es la ciencia que se ocupa de las mediciones, unidades de medida y de los equipos utilizados para efectuarlas, así como de su verificación y calibración periódica2. La página web del Indecopi señala: “Esta área del INDECOPI se encarga del desarrollo y mantenimiento de los patrones nacionales de medida. Asimismo, brinda el servicio de calibración de instrumentos”3. 16. En este contexto, debemos señalar que la finalidad de la Norma Metrológica Peruana no es precisamente acreditar las existencias de mermas para efectos tributarios, sino las señaladas en el punto anterior, vinculadas al desarrollo y mantenimiento de los patrones nacionales de medida. En esta perspectiva, la sentencia de vista, en el considerando séptimo, señala lo siguiente: SÉTIMO: […] Como puede apreciarse de la lectura de la indicada norma, se trata de una disposición administrativa que regula de manera general, los requisitos de contenido neto (cantidad de producto sin considerar el envase) de productos envasados para ser comercializados. También propone planes de muestreos para verificar los contenidos netos de productos que expresan unidades de masa yvolumen. Así, en el Punto 5 de la norma expresa los requisitos que deberán ser cumplidos cuando los productos estén listos para la venta, en el lugar de envasado donde sea aplicable, tales como: “el contenido promedio”, “contenido en envases individuales” y “ efectos del almacenamiento”. En el punto 6, también estableció “la exactitud en las mediciones de contenido neto”, referido a la determinación de contenidos netos que se hará dentro de los límites de incertidumbre de +- 0.2T; y en el Punto 7, “ Evaluaciones de Lotes”, se precisa que, “los Anexos presentan información sobre las pruebas estadísticas. El propósito es permitir el uso de diferentes planes de muestreo, mientras se continúe dando a los envasadores información sobre los límites aplicables”. Finalmente la norma contiene el Anexo A- “Pruebas Estadísticas Reglas Generales” y el Anexo B- “ Planes de Muestreo Ejemplos Recomendados”, los cuales están referidos criterios para pruebas de los lotes del contenido de los envases, sus porcentajes, nivel de significancia de pruebas con fórmulas, planes de muestreo y observaciones del muestreo relacionado con usos generales y grandes lotes a efecto de verificar el contenido neto del producto envasado dentro de los límites permitidos. Conforme con lo expuesto , la citada norma regula estrictamente la tolerancias del contenido neto (vale decir, únicamente la cantidad de producto sin considerar el envase) que debe existir de la información consignada en los rotulados y el contenido neto de productos envasados, esto en relación a las fluctuaciones en el proceso de envasado y que además propone planes de muestreo para aquellos productos que expresan unidades de masa y volumen con el objeto de que se cumpla la tolerancia del contenido neto a través de criterios y formulas establecidas”; no apreciándose de lo contenido que con los referidos requisitos y planes de muestreo se regule las condiciones que debe atenderse en caso de mermas de pérdidas de contenido que podrían calificarse como mermas, menos aún que se aplicara para el caso de mermas de productos lubricantes. […] [Énfasis nuestro] 17. De esta manera, no es posible asumir que la norma metrológica acredite la merma generada en los productos envasados por la recurrente, en cuanto los productos envasados con una diferencia tolerable por el sistema metrológico no dejan de tener un menor precio de mercado que aquellos que se aproximan a la medida “exacta” establecida por el sistema metrológico. En suma, la Resolución Nº 021-95-INDECOPI/ SNM no constituye sustento para acreditar las mermas relacionadas a la elaboración de productos lubricantes, en cuanto la citada norma señala de forma general las deficiencias individuales aceptables cuando son originadas por fluctuaciones en el proceso de envasado (Tabla I dentro del punto 5.2), correspondiente al contenido en envases individuales, y se aplica a los productos envasados rotulados, lo que no tiene mayor incidencia en el precio de estos productos. 18. En este sentido, esta Sala Suprema trae a colación lo contenido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que establece una lista enunciativa de naturaleza abierta de los distintos gastos que pueden ser deducidos a fin de determinar el impuesto a la renta de tercera categoría. No obstante, en su primer párrafo se encuentra consagrado el principio de causalidad, el cual señala que: [a] fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley […]. Así también, el mencionado artículo precisa que se deben cumplir con los diversos criterios tributarios adicionales (o elementos de juicio, tales como la razonabilidad o normalidad), así como la exigencia de cumplir con la acreditación de dicho gasto a través de los medios probatorios respectivos (la fehaciencia de las operaciones). 19. Con base en lo anterior, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que serán deducibles: “f) las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes […]”. Así mismo, precisa el inciso c del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que para la deducción de las mermas de existencias y cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. 20. De esta manera, considerando que laResolución Nº 021-95-INDECOPI-SNM – Norma Metrológica Peruana no fue inaplicada indebidamente, y dado que se requería además el respectivo informe técnico especializado para acreditar la existencia de una deficiencia tolerable en el proceso productivo de los lubricantes elaborados por la recurrente y cumplir con la exigencia de la acreditación de los gastos por mermas, corresponde señalar que esta causal debe ser declarada infundada. Segunda infracción normativa 21. Infracción normativa (por aplicación indebida) del inciso c del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta 22. La disposición normativa señala lo siguiente: Ley del Impuesto a la Renta Artículo 21.- RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se aplicará las siguientes disposiciones: […] c) Para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37 de la Ley, se entiende por: 1. Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. 2. Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo té
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