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09177-2019-LIMA
Sumilla: INFUNDADO. SE COLIGE QUE EL DERECHO DE PLAZO RAZONABLE SE ENCUENTRA VINCULADO A LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, POR TANTO, DEBE SER ANALIZADO TOTALMENTE, DEBIDO A QUE EN EL PRESENTE CASO SE BUSCA DESVIRTUAR DICHO DERECHO PRETENDIENDO QUE SE INAPLIQUE LA SUSPENSIÓN DE LOS INTERESES MORATORIOS, SIN EMBARGO, ELLO CONSTITUYE VULNERACIÓN A LOS DERECHOS PROCESALES DE LA DEMANDANTE, YA QUE ES OBLIGACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RESOLVER UN PROCESO EN UN PERIODO RACIONAL.
Fecha de publicación (aaaammdd): 20230104
Fecha del documento: –
Índice fuente: JURISPRUDENCIA JUDICIAL
Repositorio oficial: Datos abiertos – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
SENTENCIA
CASACIÓN Nº 09177-2019 LIMA
Sumilla: La independencia del juez en el proceso de interpretación de la ley, no significa que la función jurisdiccional pueda ser ejercida arbitrariamente. En este proceso interpretativo los jueces no solo deben observar los criterios o métodos de interpretación, sino observar los límites impuestos por las disposiciones constitucionales directamente estatuidas o, adscritas a las directamente estatuidas, […] y los límites impuestos por la propia ley. Lima, siete de junio de dos mil veintidós LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: I. VISTOS Los recursos extraordinarios de casación interpuestos por: a) Corporación Cervesur S.A.A. mediante escrito del dieciocho de febrero de dos mil diecinueve (folios 623-646 del Expediente Principal Nº 3065-2014-0-1801-JR-CA-20), b) El Procurador Público Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, mediante escrito del veintidós de febrero de dos mil diecinueve (folios 648-659), c) La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, mediante escrito del doce de febrero de dos mil diecinueve (folios 595-617). Presentados contra la sentencia de vista, contenida en la resolución número treinta y tres, del treinta de enero de dos mil diecinueve (folios 570-588), que confirmó la sentencia apelada, mediante resolución número dieciséis, del veinte de abril de dos mil quince (folios 317- 334), que declaró infundada en parte la demanda en cuanto a la pretensión principal y sus accesorias; y revocaron la aludida sentencia que declaró infundada la demanda, en cuanto a la pretensión subordinada, y reformándola en este extremo declararon fundada; en consecuencia nula parcialmente la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 17635-3- 2013 del veintiséis de noviembre del dos mil trece, de la Resolución de Intendencia Nº 055-014-0000897/SUNAT respecto al reparo referido a la emisión de notas de crédito sin sustento correspondiente, y de las Resoluciones de Multa Nos. 052-002-0001914 y 052-002-0001915; únicamente en lo referido a los intereses moratorios devengados por las multas impuestos en el período que el Tribunal Fiscal excedió el plazo legal para resolver la apelación administrativa, respecto al reparo referido a la emisión de notas de crédito sin sustento correspondiente, y ordenaron a la SUNAT la devolución de los pagos que se hubieran efectuado por concepto de intereses moratorios respecto a las Resoluciones de Multa Nos. 052-002-0001914 y 052-002- 0001915. II. Antecedentes Demanda 1. Mediante escrito del doce de mayo de dos mil catorce, la Corporación Cervesur S.A.A. interpuso demanda contenciosa administrativa (folios 82-108). Señala las siguientes pretensiones: – Pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 17635-3-2013 en el extremo que confirma la Resolución de Intendencia Nº 0550140000897/SUNAT en lo referente al reparo al impuesto general a las ventas– Cuenta Propia por la Emisión de Notasde Crédito sin sustento. – Primera pretensión accesoria a la pretensión principal: Que, de ampararse la pretensión principal, se declare también la nulidad parcial de la Resolución de Intendencia Nº 0550140000897/SUNAT, en el extremo que confirma las Resoluciones de Determinación números 052-003-0002123 y 052-003-0002124 y de las Resoluciones de Multa Nos. 052-002-0001914 y 052-002- 0001915 emitidas por el reparo al impuesto general a las ventas – Cuenta Propia de los períodos noviembre y diciembre de dos mil tres. – Segunda pretensión accesoria a la pretensión principal: Que, se declare la nulidad de las Resoluciones de Determinación Nos. 052-003-0002123 y 052-003-0002124 y de las Resoluciones de Multa Nos. 052- 002-0001914 y 052-002-0001915 emitidas por el reparo al impuesto general a las ventas – Cuenta Propia de los períodos noviembre y diciembre de dos mil tres vinculado a la emisión de notas de crédito sin sustento. – Tercera pretensión accesoria a la pretensión principal: Se ordene a SUNAT que cumpla con devolver a la demandante Cervesur, los montos pagados a la administración tributaria como consecuencia de la ejecución coactiva de dichas resoluciones, más los intereses legales devengados hasta la fecha de su devolución efectiva. – Pretensión subordinada a la pretensión principal: Se deje sin efecto aquellos extremos de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 17635-3- 2013, de la Resolución de Intendencia Nº 0550140000897/ SUNAT y de las Resoluciones de Multa Nos. 052-002- 0001914 y 052-002-0001915, en los que se exige a Cervesur el pago de intereses moratorios sobre las multas (sanciones) impuestas a la compañía en la medida en que tales intereses moratorios se han generado por la excesiva demora en la tramitación del procedimiento contencioso tributario durante un plazo irrazonable. – Pretensión accesoria a la pretensión subordinada: Se ordene a SUNAT devolver a Cervesur los montos por concepto de intereses moratorios devengados a consecuencia de la excesiva demora en la tramitación y resolución del procedimiento contencioso tributario seguido por la demandante para impugnar las Resoluciones de Determinación Nos. 052-003-0002123 y 052-003-0002124, y las Resoluciones de Multa Nos. 052-002- 0001914 y 052-002-0001915. 2. Los argumentos de la demanda señalan lo siguiente: a) Señala que, la emisión de las notas de crédito buscó dejar sin efecto o anular las facturas que respaldaban una operación ya ejecutada o cumplida pues a esa fecha no habían percibido ninguna retribución por parte de las afiliadas, ni se habían cumplido los plazos fijados en el Contrato de Asignación. De acuerdo al Contrato de Asignación, la retribución solo sería exigible una vez ejecutado o perfeccionado el servicio ofrecido a las afiliadas (lo que ocurrió posteriormente en dos mil cuatro- dos mil cinco). b) Advierten que, la emisión de las facturas afiliadas en los meses de mayo y junio de dos mil tres fueron realizadas por error y de manera anticipada (antes de que se presenten los supuestos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago para emitir la factura) dado que de acuerdo al Contrato de Asignación y a la norma tributaria, estas debieron ser emitidas en el momento en que se percibiera la retribución, se ejecutara el servicio o se cumpliera el plazo del contrato, ello no ocurrió en el ejercicio dos mil tres. c) Precisa que, el desconocimiento o invalidación de las notas de crédito que emitieron en el año dos mil tres, produce el efecto económico de una doble tributación o doble pago del impuesto general a las ventas, por una misma operación y correspondía verificar si en algún período posterior la empresa había cumplido con declarar la operación que había sido anulado en el período revisado dado que en ese caso no procedería exigir al contribuyente que pague dos veces el impuesto general a las ventas sobre la misma operación. Contestación de la demanda 3. El diez de junio de dos mil catorce, el codemandado Procurador Público Adjunto a cargo del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, absuelve la demanda (folios 120-138), solicitando que se declare improcedente en consideración a los siguientes argumentos: a) Señala que, conforme precisa el artículo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el hecho de existir errores respecto del tributo declarado en períodos anteriores, pudo haber sido objeto de la modificación de la determinación practicada en los meses en que éstos se habrían producido mediante la presentación de declaraciones rectificatorias, pero no facultaban a la contribuyente a reducir la base imponible de los períodos posteriores y que tratándose de bienes futuros, la venta ocurre cuando el bien haya llegado a existir, al ser éste el momento en el cual opera su transferencia. b) Advierte que, la empresa demandante redujo su débito fiscal del impuesto general a las ventas por los meses de noviembre y diciembre de dos mil tres, sobre la base de considerar que había anticipado indebidamente lafacturación a sus empresas subsidiarias en períodos anteriores, respecto de las obligaciones asumidas a favor de éstas últimas y que se encontraban sujetas a reembolso, por concepto de adquisición e implementación de software y la obligación tributaria nació con ocasión de la emisión de los comprobantes de pago y que atendiendo a que ello fue consecuencia de un acto voluntario, era susceptible de reversión. 4. El catorce de julio de dos mil catorce, la SUNAT (mediante su Procuraduría Pública), en calidad de codemandada contesta la demanda (folios 182-207), solicitando que se declare infundada en todos sus extremos en consideración a los siguientes fundamentos: a) Refiere que, no se aprecia la existencia de circunstancia alguna respecto de los períodos tributarios reparados de noviembre y diciembre de dos mil tres que permitiera sustentar la reducción del débito fiscal en dichos períodos mediante la emisión de notas de crédito, por parte de la demandante a sus empresas subsidiarias, para anular los servicios por reembolso facturados en mayo y junio de dos mil tres a las subsidiarias (circunstancias tales como la anulación parcial o total de la operación de reembolso, ni modificaciones contractuales al acuerdo de reembolso denominado contrato de asignación) conforme con lo previsto por el antes citado artículo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. b) Advierte que, la materia de controversia no es dilucidar, como afirma erróneamente la demandante, si se configuró o no la obligación tributaria del impuesto general a las ventas, respecto del servicio de reembolso a las subsidiarias en los períodos de mayo y junio de dos mil tres facturadas en dichos períodos, sino el modo legal de dejar sin efecto las facturas por el servicio de reembolso a las subsidiarios en mayo y junio de dos mil tres, que debió efectuarse no a través de notas de crédito que se emiten al amparo de lo contenido en el artículo 10 numeral 1, 1.1 del Reglamento de Comprobantes de Pago sino mediante la anulación documentaria de comprobantes de pago regulada en el artículo 12 numeral 4, 4.4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. c) Finalmente, precisa que el reparo a las notas de crédito en noviembre y diciembre de dos mil tres no generaría ningún efecto confiscatorio por el impuesto general a las ventas pagado en el dos mil cuatro y dos mil cinco por las facturas de reembolso emitidas a las subsidiarias, ya que la demandante debe rectificar el impuesto general a las ventas de mayo y junio de dos mil tres por la supuesta emisión indebida de las facturas de reembolso a las subsidiarias, y dicha rectificación deberá ser respaldada por la anulación documentaria de las referidas facturas de mayo y junio de dos mil tres al amparo de lo contenido en el Reglamento de Comprobantes de Pago y solicitar la devolución indebidamente pagado. Sentencia en primera instancia 5. El Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, a través de su sentencia contenida en la resolución número dieciséis, del veinte de abril de dos mil quince (folios 317-334), declara infundada en todos sus extremos la demanda. Los argumentos son los siguientes: a) Refiere de forma preliminar y en su sumilla lo siguiente: “Para la correcta emisión de Notas de Crédito por parte del contribuyente, el supuesto debe encajar dentro uno de los conceptos establecidos en el numeral 1, 1.1 del artículo 10” del Reglamento de Comprobantes de Pago referidos a; anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros; sin embargo, en el presente caso se tiene que el demandante emitió la Notas de Crédito con el objetivo de anular facturas, las mismas que se generaron a raíz de la emisión anticipada de dichas facturas por un error administrativo; supuesto que no habilita al demandante a emitir Notas de Crédito al amparo de la norma antes citada, en razón de que el procedimiento adecuado para la Anulación de Facturas se encuentra estipulada en el numeral 5) del artículo 12° del referido Reglamento”. b) Precisa que, la nota de crédito se presenta a raíz de la emisión anticipada de la factura por un error administrativo, donde no se da anulación de la operación sino únicamente de la factura; de este modo cabe dejar establecido que en el presente caso no es posible la anulación de la operación al tener la naturaleza de una prestación de servicios donde no es susceptible de ser devuelta. Sentencia de vista 6. La Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante resolución número treinta y tres, del treinta de enero de dos mil diecinueve (folios 570-588), en cumplimiento de lo ordenado por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República a través de la Casación Nº 12834- 2016 que declara fundado el recurso de casación interpuesto por Corporación Cervesur S.A.A. y señala que la Sala demérito a través de la resolución número veinticuatro, del diecinueve de mayo de dos mil dieciséis que confirma la sentencia apelada que declara infundada la demanda, debió analizar si desconocer la validez de las notas de crédito emitidas en noviembre y diciembre de dos mil tres daba lugar a una doble tributación por el pago del impuesto general a las ventas en mayo y junio del dos mil tres y posteriormente, cuando los servicios fueron efectivamente prestados, en diciembre de dos mil cuatro y junio de dos mil cinco, así también advierte que la Sala Superior ha emitido pronunciamiento sin tomar en cuenta los hechos fácticos en que se sustenta la demanda, lo que acarrea que dicha sentencia de vista contenida en la resolución número veinticuatro afecte el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales. Es así que la sentencia de vista contenida en la resolución número treinta y tres emitida por la Sala Superior, confirmó la sentencia de primera instancia contenida en la resolución número dieciséis, por la que se resuelve declarar infundada la demanda en cuanto a la pretensión principal y sus accesorias, y revocaron la aludida sentencia en cuanto a la pretensión subordinada; y, reformándola en este extremo la declararon fundada, en consecuencia, nula parcialmente la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 17635-3-2013 del veintiséis de noviembre de dos mil trece, de la Resolución de Intendencia Nº 055-014- 000897/SUNAT respecto al reparo referido a emisión de notas de crédito sin sustento correspondiente de las Resoluciones de Multa Nos. 052-002-0001914 y 052-002- 0001915, únicamente en los referido a los intereses moratorios devengados por las multas impuestas en el período que el Tribunal Fiscal excedió el plazo legal para resolver la apelación administrativa, respecto al reparo referido a emisión de notas de crédito sin sustento correspondiente y ordenar a la SUNAT la devolución de los pagos que se hubieren efectuado por concepto de intereses moratorios respecto a las Resoluciones de Multa Nos. 052- 002-0001914 y 052-002-0001915. 7. Los argumentos de la sentencia de vista son los siguientes: a) Advierte de forma preliminar en la sumilla de la sentencia de vista que: “De acuerdo al criterio interpretativo del Tribunal Constitucional recaído en la STC N” 04082-2012-PA/TC, no es exigible el pago de intereses durante el periodo que está fuera de los plazos legales para resolver los recursos impugnativos, por cuanto ello atenta contra el derecho de recurrir en sede administrativa. En el presente caso, es manifiesta la demora en resolver la apelación administrativa por el Tribunal Fiscal, por lo que no corresponde el pago por intereses moratorios devengados por las multas impuestas, durante la tramitación de la apelación administrativa que exceda del plazo de 12 meses que tenía el Tribunal Fiscal para resolver. En ese sentido, corresponde revocar la sentencia apelada y declararla fundada respecto a la pretensión subordinada y su accesoria”. b) Alega que, en el marco de la existencia de un contrato entre Cervesur y sus afiliadas, celebrado paralelamente al contrato entre Cervesur y Oracle en el que se desprende que la obligación de la refacturación sea al momento de la instalación del software; la emisión de las notas de crédito por parte de la demandante fueron en los meses de noviembre y diciembre del dos mil tres a fin de anular la supuesta emisión indebida de las facturas emitidas en mayo y junio del dos mil tres; en consecuencia, la administración tributaria consideró que no correspondía la emisión de tales notas de crédito como supuesto de anulación de facturas expedidas por la empresa demandante respecto al pago del impuesto general a las ventas del dos mil tres y si bien la demandante alega que pagó el impuesto general a las ventas en el dos mil cuatro y dos mil cinco al facturar nuevamente a sus subsidiarias, dado que en dichos años recién se habría ejecutado la prestación del servicio, sin embargo, la obligación se generó en mayo y junio del dos mil tres, fecha de la emisión del comprobante de pago que originaría el nacimiento de la obligación tributaria, por lo que no se evidencia la generación de doble tributación a causa del reparto efectuado por la administración y que a su vez resulte confiscatorio. c) En el caso, señala que es de aplicación el inciso c del artículo 4 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, que regula el nacimiento de la obligación tributaria, y señala que ésta se origina en la prestación de servicio en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero y no en otra oportunidad. d) Sobre la pretensión subordinada, señala lo contenido en el Expediente Nº 04082-2012-PA/TC respecto a la extensión del largo período de tiempo por razones ajenas al administrado y que el retraso en resolver el recurso de apelación administrativa del nueve de noviembre de dos mil siete fue por parte delTribunal Fiscal y por causas imputables a dicha entidad. Calificación de los recursos de casación 8. Mediante resolución casatoria del tres de setiembre de dos mil diecinueve, se declaró procedente el recurso de casación presentado por el demandante Corporación Cervesur S.A.A., respecto de las siguientes causales: a) Infracción normativa por interpretación errónea del inciso c del artículo 4 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas. b) Infracción normativa del artículo 26 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas y del artículo 10, numeral 1.1 del Reglamento de Comprobantes de Pago. c) Infracción normativa por aplicación indebida del artículo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago. d) Infracción normativa por vulneración del Principio de no Confiscatoriedad. 9. Mediante resolución casatoria del tres de setiembre de dos mil diecinueve, se declaró procedente el recurso de casación presentado por el Procurador Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, respecto de las siguientes causales: a) Infracción normativa por inaplicación del artículo 33 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. b) Inaplicación del inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado. 10. Mediante resolución casatoria del tres de setiembre de dos mil diecinueve, se declaró procedente el recurso de casación presentado por la SUNAT, respecto a las siguientes causales: a) Infracción normativa por inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y sus modificaciones. b) Infracción normativa por vulneración del numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú por aplicación indebida y sin motivación de la sentencia del Tribunal Constitucional emitida en el Expediente Nº 04082-2012-PA/TC, así como la contravención de la jurisprudencia del indicado Tribunal que confirmó la constitucionalidad de la norma legal que la Sala Superior inaplicó (representada por la sentencia emitida en los Expedientes Nos. 03184-2012-PA/TC y 03373-2012-PA/TC, entre otras). III. CONSIDERANDOS Los fines del recurso de casación 11. Debemos establecer en principio que la finalidad del recurso extraordinario de casación es la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política de 1993 y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 12. En este sentido, debemos establecer que en un Estado Constitucional esta finalidad nomofiláctica del recurso de casación debe traducirse en la función que ostentan las Salas Supremas, como órganos de vértice, para establecer y fijar la interpretación de las disposiciones normativas sobre la base de las buenas razones. Como refiere Taruffo1, se puede colegir que es vital en la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios sobre los cuales se funda la interpretación de las disposiciones normativas, que deben ser seguidas por todos los jueces de la República. El marco normativo 13. Antes de ingresar en el análisis del caso, debemos establecer las disposiciones normativas que son aplicables en el caso. Ley del Impuesto General a las Ventas Artículo 1.- OPERACIONES GRAVADAS El Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones: a) La venta en el país de bienes muebles; b) La prestación o utilización de servicios en el país; […] Artículo 3.- DEFINICIONES Para los efectos de la aplicación del Impuesto se entiende por: […] c) SERVICIOS 1. Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento. Artículo 4.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La obligación tributaria se origina: […] c) En la prestación de servicios, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. En los casos de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, en la fecha de percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero. Artículo 26.- DEDUCCIONES DEL IMPUESTO BRUTO Del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el período que corresponda, se deducirá: a) El monto del Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto del Impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisióndel comprobante de pago que respalde la operación que los origina. A efectos de la deducción, se presume sin admitir prueba en contrario que los descuentos operan en proporción a la base imponible que conste en el respectivo comprobante de pago emitido. Los descuentos a que se hace referencia en el párrafo anterior, son aquellos que no constituyan retiro de bienes. En el caso de importaciones, los descuentos efectuados con posterioridad al pago del Impuesto Bruto, no implicarán deducción alguna respecto del mismo, manteniéndose el derecho a su utilización como crédito fiscal; no procediendo la devolución del Impuesto pagado en exceso, sin perjuicio de la determinación del costo computable según las normas del Impuesto a la Renta. b) El monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio no realizado restituida, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes o de prestación de servicios. La anulación de las ventas o servicios está condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y de la retribución efectuada, según corresponda. Tratándose de la anulación de ventas de bienes que no se entregaron al adquirente, la deducción estará condicionada a la devolución del monto pagado. c) El exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el comprobante de pago. Las deducciones deberán estar respaldadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale el Reglamento. Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT Artículo 5.- OPORTUNIDAD EMISIÓN Y OTORGAMIENTO DE COMPROBANTES DE PAGO Los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica: […] 5. En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: a) La culminación del servicio b) La percepción de la retribución parcial, o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c) El vencimiento de plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenios para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. […] Artículo 10.- NOTAS DE CRÉDITO 1.1. Las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. 1.2. Deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan. 1.3. Sólo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. 1.4. En el caso de descuentos o bonificaciones, sólo podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario. Tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago. 1.5. Las copias de las notas de crédito no deben consignar la leyenda “COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV”. Sobre el nacimiento de la obligación tributaria 14. Sobre el nacimiento de la obligación tributaria el Código Tributario señala lo siguiente: Código Tributario Artículo 2.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley como generador de dicha obligación. 15. En ese sentido, la obligación tributaria nace cuando llega a configurarse el hecho imponible en la realidad. Es así que conforme señala Gerardo Ataliba, el hecho generador o hecho imponible es el hecho localizado en el tiempo y en el espacio, acontecido efectivamente en el universo fenoménico que por corresponder rigurosamente a la descripción previa, hipotéticamente formulada por la hipótesis de incidencia da nacimiento a la obligación tributaria2. Es decir, una vez que se produce la subsunción del hecho concreto en la hipótesis de incidencia, mencionados hechos serán imponibles, por lo que podrán originar el nacimiento a la obligación tributaria. El nacimiento de la obligación tributaria en el impuesto general a las ventas: la prestación de servicios 16. De forma preliminar, Ruiz de Castilla3, refiere que en la fecha que en el plano fáctico de una operación económica de servicio cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria entonces esta operación pasa a constituir un hecho imponible de tal manera que nace de inmediato la obligación tributaria (impuesto general a las ventas). 17. Ahora bien, de acuerdo a lo contenido en el artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, las operaciones gravadas con el impuesto general a las ventas serán las prestaciones de servicios en el país comprendiendo que éstas deben ser diferentes a la venta en el país de bienes muebles (contenido en el inciso a del artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas). En esa línea se tiene que, conforme se encuentra regulado en el numeral 1 del literal c del artículo 3de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se entiende que el servicio consiste en una “prestación” que un tercero realiza a favor de otro y por la cual tiene una retribución o ingreso. Es decir, la hipótesis de incidencia tributaria estaría constituida por los servicios. Así pues, para determinar el nacimiento de la obligación tributaria en la prestación de servicios recurrimos a lo contenido en el literal c del artículo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que refiere el aspecto temporal4 de la hipótesis de incidencia en la prestación de servicios, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. El literal c del artículo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, señala que la obligación tributaria nace en la prestación de servicios en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. A su vez, el Reglamento dispone como fecha de emisión del comprobante de pago “la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita”. En esa línea, el numeral 5 del artículo 5 del mismo Reglamento de Comprobantes de Pago refiere que los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la prestación de servicios, cuando alguno de los supuestos ocurra primero: a) La culminación del servicio b) La percepción de la retribución parcial, o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c) El vencimiento de plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenios para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. Sobre las notas de crédito 18. El artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, refiere que las notas de crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. Así también, señala que deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago5 en relación a los cuales se emitan. Ello asumiendo que las notas de crédito no se encuentran expresamente señaladas en la lista enunciativa contenida en el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago. 19. Del mismo modo, cabe precisar sobre los ajustes al débito y crédito fiscal en la prestación de servicios y conforme también se encuentra desarrollado en el artículo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. En la disposición normativa se pueden advertir diversos supuestos del ajuste del impuesto bruto, los cuales se desprenden de los incisos que forman parte de mencionado artículo y conforme señala Villanueva6, se daría dicho ajuste dadas las siguientes circunstancias: a) Descuentos otorgados con posterioridad a la emisión del comprobante de pago. b) La anulación total de la venta condicionada a la devolución del bien. c) La anulación total del servicio condicionada a la no prestación del servicio. d) La anulación parcial de las ventas, la que a falta de precisión normativa, puede aludir a la anulación parcial de la venta con devolución de los bienes o a la anulación parcial de la contraprestación sin necesidad de devolución de los bienes. e) La anulación parcial de servicios, la que a falta de precisión normativa puede aludir a la parte de los servicios no prestados o a la disminución de la contraprestación. f) El exceso del impuesto consignado por error en el comprobante de pago. 20. En esa línea advierte Villanueva7 que resultaría incorrecto emitir una nota de crédito para anular un servicio ya prestado, no pudiendo ser materia de devolución. Así, para que se realice la anulación de una prestación de servicios, es porque ésta no ha sido ejecutada
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